К вопросу налогообложения судебной неустойки в условиях санкционного давления

Станковский Максим Владимирович ORCID: 0000-0003-0787-6147 магистр; факультет Международных экономических отношений; Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127349, Россия, Москва, ул. Лесная, 5 Stankovskii Maksim Vladimirovich Graduate student; Faculty of International Economic Relations; Financial University under the Government of the Russian Federation 5 Lesnaya str., Moscow, 127349, Russia maksj37@gmail.com Другие публикации этого автора

Васильев Дмитрий Анатольевич ORCID: 0009-0007-9510-0280 магистр; факультет Международных экономических отношений; Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125581, Россия, г. Москва, ул. Флотская, 32 Vasil'ev Dmitrii Anatol'evich Graduate student; Faculty of International Economic Relations; Financial University under the Government of the Russian Federation 32 Flotskaya str., Moscow, 125581, Russia dimasik-vasik00@mail.ru

Введение

В условиях усиления санкционного давления на российскую экономику актуальным становится изучение современных тенденций взаимодействия российских организаций с иностранными контрагентами в области гражданского и налогового права. Данная тема приковывает внимания большого числа ученых-экономистов. Природа экономических санкций и ограничительных мер с точки зрения международного права подробно рассмотрены в работах Бахина С. В., Еременко И. О. ^[1]. Теоретические подходы к определению соотношений санкций, публичного порядка и сверхимперативных норм были разработаны в научных трудах Абросимовой Е. А. и Рзаева Р. Г. оглы ^[2]. Необходимо акцентировать внимание на том, что введение санкций и ограничительных мер неминуемо сказывается на результатах финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики. Особое внимание приковывает прекращение деловых связей и невыполнение договорных обязательств иностранными контрагентами. Закономерным следствием является назначение в пользу потерпевшей стороны возмещения убытков и присуждение сумм компенсаций в виде судебных неустоек. Анализ последствий невыполнения договорных обязательств нашел свое отражение в статьях, монографиях и научных докладах российских ученых. В частности, вопросы признания дохода в форме судебных неустоек активно обозревались в работах Белецкой Ю. А. и Казанцевой Е. П. ^[3-4]. Анализ современных тенденций судебной практики в условиях внешнеэкономических ограничений приведен в научных трудах Чокорой М.О и Надеждина Ю.Ю. ^[5]. Однако, при детальном рассмотрении научных работ ученых, изучавших вопросы налогообложения судебных неустоек, выяснилось, что в трудах не затрагивается вопрос совершенствования действующего механизма налогообложения доходов в форме судебных неустоек в условиях санкционного давления.

Определение экономических ограничений и санкций

Введение внешнеэкономических санкций против России напрямую отразилось на взаимоотношениях между отечественными организациями и иностранными контрагентами. В связи с чем ключевым вопросом стало понимание санкций с точки зрения международного и российского права. В последние десятилетия значительное внимание приковано к терминологической проблеме понятия «санкции».

В недавнем прошлом этот термин означал коллективные меры государств в рамках Организации Объединенных Наций (далее — ООН) в ответ на нарушение международного права ^[6-7]. Экономические санкции рассматривались как принудительные меры, принимаемые по решению Совета Безопасности ООН ^[8]. В то же время односторонние меры принуждения, применяемые без решения Совета Безопасности, считались нелегитимными и не соответствующими международному праву и Уставу ООН. В следствие чего такие односторонние меры принуждения не являлись санкциями в классическом их понимании.

Декларация о недопустимости вмешательства во внутренние дела государств, принятая 21 декабря 1965 года Резолюцией 2131 Генеральной Ассамблеи ООН, предусматривает, что ни одно государство не может применять экономические или политические меры для принуждения другого государства с целью лишения суверенных прав или для получения каких либо преимуществ ^[9]. Аналогичное положение содержится в статье 32 Хартии экономических прав и обязанностей государств, принятой 12 декабря 1974 года Резолюцией 3281 Генеральной Ассамблеи ООН ^[10].

Принцип невмешательства во внутренние дела государств, включая недопустимость экономических и политических мер для подчинения другого государства, закреплен в Декларации о принципах международного права, принятой 24 октября 1970 года Резолюцией 2625 Генеральной Ассамблеи ООН ^[11].

Тем не менее в текущих геополитических условиях понятия «санкции» и «односторонние меры» часто отождествляются, что приводит к некорректному толкованию норм международного права. Обратимся к докладу Специального докладчика Идриса Джазаири по вопросам негативного влияния односторонних принудительных мер. В указанном докладе спикер отмечает, что односторонние меры — это любые меры, кроме тех, которые принимаются на основании статьи 41 Устава ООН. После принятия Советом Безопасности решения о санкциях, государства обязаны соблюдать его, не изменяя его содержания, согласно статьям 25, 48(2) и 103 Устава ООН ^[12]. Только такие меры можно квалифицировать как международные санкции. При этом меры, принимаемые отдельными государствами или региональными объединениями, считаются односторонними, поскольку они предписаны правилами, не признанными страной, против которой направлены эти меры.

Докладчик также отметил, что для односторонних мер используются разные термины: «санкции», «ограничительные меры» и т.д. Важно отметить, что «ограничительные меры» не имеют карательного смысла и не отражают односторонности, что важно для оценки их легитимности.

Таким образом, международными санкциями в строгом смысле являются только меры, вводимые по решению Совета Безопасности ООН ^[13]. Другие ограничения следует рассматривать как односторонние меры.

В рамках данного исследования ключевое внимание уделяется исследованию последствий, вызванных усиливающимся санкционным давлением на отечественную экономику, в части гражданского и налогового законодательства.

Анализ направлений судебной практики

Отечественное законодательство предусматривает определенные механизмы, направленные на защиту суверенитета государства и обеспечивающие верховенство национального законодательства. Во-первых, суды могут использовать положения законодательства для защиты публичного порядка России. Например, статья 1193 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что нормы иностранного права не должны нарушать российский публичный порядок. Если такая норма нарушает его, суд вместо нее применяет российское законодательство. Важен не сам процесс применения иностранной нормы, а его результат. Если последствия применения иностранной нормы противоречат российскому правопорядку, ее применение невозможно.

Необходимо акцентировать внимание на том, что усиление санкционной политики против России после 2022 года укрепило существующие тенденции в судебной практике и выявило новые тренды.

По мнению авторов, в связи с нарастающим санкционным давлением стран Запада, все больше внимания привлекает вопрос в части взаимодействия отечественных компаний с зарубежными контрагентами. В связи с чем в настоящем исследовании предлагается рассмотреть судебные споры между российскими и иностранными компаниями в части исполнения договорных обязательств. Ввиду введенных ограничений большая часть иностранных компаний отказывается от исполнения своих обязательств, вследствие чего отечественные компании предъявляют судебные иски в части исполнения иностранными контрагентами положений заключенных договоров. Обратимся к анализу судебного разбирательства № А40-257889/22 ^[5].

В отмеченном судебном деле рассматривается спор между ОАО РЖД (истец) и «Сименс Мобилити ГМБХ» (ответчик 1), ООО «Сименс Мобильность» (ответчик 2). В рамках указанного спора истец требует признать недействительным одностороннее расторжение договора со стороны ответчиков. Как следствие, истец выдвигает требование о выплате неустойки за неисполнение обязанностей по договору.

По мнению ответчиков, обстоятельством для одностороннего расторжения договора являлись введенные Европейским Союзом санкции в отношении Российской Федерации, из-за которых выполнение обязательств не представляется возможным.

Суд отклонил аргументы ответчиков, основываясь на гражданском законодательстве и толковании положений договора. Договор предусматривал право одностороннего расторжения вследствие непредвиденных обстоятельств, а также санкций, в случае наличия «важной причины», предусмотренной договором. В данном случае под «важной причиной» понимается объективное обстоятельство, препятствующее выполнении обязанностей по заключенному договору.

Однако это относится к случаям, когда исполнение обязательств представляется невозможным из-за санкций продолжительностью не менее 180 дней. Во-первых, следует учесть, что «Сименс Мобилити ГМБХ» уведомил ОАО «РЖД» о расторжении договора в апреле 2022 г., в то время как санкции были введены в марте 2022 г., (что меньше 180 дней). Во-вторых, договор между сторонами носит долгосрочный характер (до 31.12.2053 года). На основании чего можно утверждать, что расторжение договора в одностороннем порядке со стороны ответчиков являлось необоснованным.

Важной причиной, согласно договору, являлось нарушение сроков оплаты в виде просрочки платежа сроком более 90 дней, либо открытое дело о неплатежеспособности одной из сторон договора. Исходя из смысла отмеченных пунктов, введенные санкции сами по себе не являются важной причиной для расторжения договора. Тем самым суд признал расторжение договора необоснованным и назначил ответчикам обязательство по выплате неустойки в пользу истца в размере 16 млн руб. за каждый календарный день невыполнения обязательств.

Подходы к признанию дохода в форме судебной неустойки

Авторы полагают, что наиболее дискуссионным вопросом выступает порядок признания указанной судебной неустойки в рамках исчисления налога на прибыль организаций. Следует отметить, что налоговое законодательство Российской Федерации прямо не регулирует порядок признания указанной судебной неустойки в целях исчисления налога на прибыль.

Так, пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации определяет момент признания в налоговом учете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации). Указанные доходы подлежат признанию для целей налога на прибыль на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Положения статьи 308.3 Гражданского кодекса Российский Федерации предусматривают механизмы защиты прав кредиторов по неисполненным обязательствам. Так, в случае неисполнения договорных обязательств в пользу кредитора может быть предусмотрена выплата неустойки в соответствии с п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации. В данном случае судебная неустойка является разновидностью санкций за неисполнение гражданско правовых обязательств. Для обозначения данного вида судебной неустойки в рамках гражданско-правового оборота используется термин «астрент».

На первый взгляд, можно предположить, что порядок признания дохода в форме судебной неустойки должен регулироваться нормой пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при более детальном рассмотрении указанной нормы, становится очевидным невозможность её применения в рассматриваемом случае.

Данный факт обусловлен тем, что формулировка нормы пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывает специфику судебной неустойки, которая может начисляться после вступления в силу судебного акта до момента исполнения должником установленных обязательств. Отмеченная норма предусматривает лишь два варианта определения даты получения дохода в виде судебной неустойки, что делает невозможным ее применение в случаях, которые напрямую не поименованы в законодательстве ^[14].

В связи с этим теоретически возможны два подхода к признанию доходов в форме судебных неустоек. Отмеченные подходы представлены в графической интерпретации на Рисунке 1:

Рисунок 1. Подходы к признанию доходов в форме судебных неустоек

Первый подход основывается на том, что судебная неустойка квалифицируется как внереализационный доход в соответствии с п.3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Вследствие чего признание указанного дохода должно основываться на норме, предусмотренной пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Иными словами, налогоплательщик должен признать доход на одну из следующих дат: дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Второй подход предусматривает отнесение судебной неустойки к иным внереализационным доходам, напрямую непоименованным в ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует отметить, что такая позиция основана на буквальном толковании п. 1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает раскрытие только частных видов внереализационных доходов в указанной статье, тем самым, не приводя их исчерпывающий перечень. В случае квалификации дохода в форме судебной неустойки в соответствии со вторым подходом применение положений пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации при признании указанного дохода не представляется возможным. В таком случае, можно полагать, что порядок признания доходов подлежит определению исходя из общих принципов учета дохода при методе начисления – в периоде, когда возник данный доход, вне зависимости от момента поступления денежных средств на основании п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Тем не менее ни один из приведенных подходов не определяет порядок признания присужденных судом санкций, начисляемых после вступления решения суда в законную силу, как в случае с судебным разбирательством между ОАО «РЖД» и «Сименс Мобилити ГМБХ».

В отношении указанного вопроса, по мнению авторов, целесообразно использовать общий принцип признания доходов в соответствии с п.1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть признавать судебную неустойку, начисленную после вступления решения суда в законную силу, ежемесячно.

Данная позиция также косвенно подтверждается в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации, согласно которым доходы в виде сумм гражданско-правовых санкций, возникающих и подлежащих уплате после даты вступления в законную силу решения суда, подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления, изложенными в п.1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, обязанность по начислению внереализационного дохода у налогоплательщика в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств при взыскании долга в судебном порядке возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Указанное относится как к суммам, определенным судом на дату принятия судебного решения, так и к суммам, которые рассчитываются на основании судебного решения и подлежат взысканию после его принятия.

Учитывая указанное, доходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате должником, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Поскольку порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления в законную силу решения суда подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации не определен, указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания дохода при применении метода начисления ^[15].

Указанный вывод Минфина России соответствует природе судебной неустойки, которая не определяется в абсолютном выражении непосредственно на дату вступления в законную силу решения суда и начисляется после указанной даты по мере увеличения периода неисполнения ответчиком своих обязательств.

По результатам проведенного анализа нормативно-правовых актов, разъясняющих писем и решений в части судебных разбирательств можно сделать вывод, что суммы судебной неустойки должны квалифицироваться как внереализационный доход в соответствии с первым подходом, ранее обозначенным авторами. При признании указанного дохода необходимо руководствоваться положениями подпункта 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (в части неустойки, исчисленной на момент вынесения решения суда) и пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (в части неустойки, начисленной после вступления решения суда в законную силу до момента исполнения обязательств должником).

Пути совершенствования механизма признания дохода в форме судебной неустойки

Следует акцентировать внимание, что иностранные контрагенты не признают решения российских судов, не исполняют свои договорные обязательства и не уплачивают присужденную по решению суда неустойку. При этом у отечественных организаций отсутствует возможность взыскания в недружественных юрисдикциях судебной неустойки с иностранных поставщиков.

В результате, не имея возможности получить от иностранных поставщиков оплаты судебной неустойки, отечественные организации вынуждены включать ее в доходы тем самым необоснованно увеличивая налогооблагаемую прибыль. Данный факт приводит к увеличению обязательных платежей в части налога на прибыль ввиду признания доходов на основании метода начисления. Возникает парадокс, принятые судебные решения в пользу российских организаций в части выплаты в их пользу сумм судебных неустоек, фактически ухудшают положение отечественного бизнеса путем необоснованного увеличения налога на прибыль.

На основании проанализированного судебного разбирательства между ОАО «РЖД» и «Сименс Мобилити ГМБХ» авторы определили сумму налога на прибыль, подлежащую уплате, в связи с назначением в пользу истца выплаты в форме судебной неустойки. Расчет представлен в Таблице 1:

Таблица 1. Увеличение налога на прибыль ОАО «РЖД» по начисленной судебной неустойке за 2023 год и первое полугодие 2024 года

В соответствии с приведенным расчетами, увеличение налога на прибыль по судебной неустойке, начисленной в пользу ОАО «РЖД» за 2023 год и первое полугодие 2024 года, составило 1750,4 млн руб. Следует отметить, что увеличение налога на прибыль рассчитано с учетом применения налоговой ставки в размере 20 процентов. Расчеты, приведенные авторами в таблице 1, свидетельствуют о значительном влиянии на финансовые потоки организации. Важно заметить, что приведенные расчеты базировались на материалах отдельного судебного дела. При этом на практике организация одновременно может состоять в судебных разбирательствах с несколькими иностранными контрагентами. Данный факт способен привести к большему увеличению налога на прибыль в связи с назначением в пользу истца сразу нескольких судебных неустоек по различным договорам. При условии отказа в выплате неустойки со стороны иностранных контрагентов, возникшая сумма налога на прибыль будет уплачена организацией за счет собственных денежных средств. Указанное обстоятельство приводит к снижению инвестиционной активности и сокращению объемов операционной деятельности, что, в свою очередь, провоцирует стагнацию в социально экономической сфере.

В рамках решения отмеченной проблемы авторы предлагают включать судебную неустойку, присужденную судом к взысканию с иностранных организаций, расположенных в недружественных по отношению к Российской Федерации странах, в доходы по мере фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав.

Для решения указанной проблемы предлагается дополнить подпункт 4 пункта 4 статьи 271 абзацем следующего содержания: «дата поступления денежных средств (имущества, имущественных прав), для доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, иностранной организацией местом регистрации, которой является государство, включенное в перечень недружественных стран в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации». Данное предложение в значительной степени отличается от норм действующего налогового законодательства, согласно которому судебная неустойка признается в соответствии с методом начисления вне зависимости от фактического поступления денежных средств.

Внесении указанной поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации позволит организациям включать суммы судебных неустоек во внереализационные расходы, тем самым нивелируя финансовый эффект от предшествующего включения указанных сумм в доходы организации. Кроме того, норма обеспечит признание дохода в форме судебной неустойки только в случае фактического поступления денежных средств от иностранных контрагентов. Вследствие снижения налогового бремени организации смогут направить дополнительные финансовые ресурсы на развитие промышленной инфраструктуры и социальное обеспечение сотрудников.

Следует отметить, что в отношении предлагаемой нормы целесообразно установить временный порядок действия. Предлагаем, распространить действие указанного абзаца на судебные неустойки, возникшие по результатам первых судебных решений, принятых в пользу отечественных организаций, например, с марта 2022 года. Предлагается применять указанные положения в течение нескольких лет, например, до конца 2027 года.

Следует отметить, что введение норм, действующих в течение определенного периода времени, уже нашло свое отражение в налоговом законодательстве Российской Федерации. Так, в отношении признания доходов/расходов в виде положительных/отрицательных курсовых разниц установлен временный порядок признания на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств).

Таким образом, отмеченное решение в части изменения порядка признания доходов в форме судебных неустоек позволит минимизировать дискриминационный характер налогообложения в отношении отечественных организаций.

Заключение

По результатам проведенного исследования, можно утверждать, что цель научной работы достигнута, а задачи выполнены. В частности, проведен теоретический анализ и сопоставление понятий «санкции» и «ограничительные меры», обозначены ключевые характеристики, присущие каждой категории.

Также в работе проанализированы современные тенденции и направления судебной практики в условиях усиливающегося санкционного давления в части неисполнения иностранными контрагентами договорных обязательств перед российскими организациями. Разработаны подходы к признанию дохода в форме судебной неустойки в соответствии с гражданским и налоговым законодательством.

В рамках научной работы выявлена проблема дискриминационного характера налогообложения дохода в форме судебной неустойки. В целях решения указанной проблемы были разработаны механизмы совершенствования порядка признания дохода в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, проанализированы возможные социально-экономические последствия реализации отмеченного предложения.

Таким образом, данная научная работа может представлять интерес для широкого круга пользователей в силу детальной проработки вопроса налогообложения судебной неустойки в условиях внешнеэкономических ограничений.