Проблемные вопросы вычета НДС при бюджетном субсидировании

Исчисление налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в Российской Федерации (далее – РФ) основано на принципе возмещения, который подразумевает, что в случае превышения суммы налоговых вычетов в налоговом периоде над суммами исчисленного налога положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику (п.2 ст.173 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ)) ^[1]. Причем возмещение производится из федерального бюджета, поскольку НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет (ст.50 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ)) ^[2]. В связи с этим вызывает интерес механизм учета НДС при получении налогоплательщиками бюджетных субсидий в целях финансового обеспечения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, работ, услуг.

До 1 октября 2011 года получатели бюджетных субсидий – налогоплательщики НДС законодательно никоим образом не были ограничены в своем праве на налоговый вычет и фактически имели особое преимущество перед обычными налогоплательщиками, потому что получали бюджетные деньги не только в виде субсидии, но и налогового вычета.

Затем, начиная с 1 октября 2011 года в налоговом законодательстве появилась норма, обязывающая получателей субсидий из федерального бюджета налог, заявленный к вычету, восстанавливать к уплате. Речь идет о пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, введенном в действие Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ.

Минфин РФ и до этого закона считал, что вычет по товарам, расходы по которым компенсированы из федерального бюджета, неправомерен (письма Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-07-14/91, от 21.10.2009 N 03-07-11/260 и др.) ^{[3, 4]}. Хотя судебная практика в отсутствие прямой нормы закона складывалась в пользу права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС независимо от источника финансирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 9593/06 по делу N А40-1941/06-99-15, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу N А28-10954/2008-451/21 и др.) ^{[5, 6]}.

Как уже указывалось выше, с 1 октября 2011 года налогоплательщик, получивший субсидию из федерального бюджета, больше такого преимущества не имел в силу закона.

На первый взгляд кажется, что проблема двойного финансирования из бюджета решена. Но далее история развивалась по новому сценарию.

Налоговые органы стали отказывать налогоплательщикам в вычетах при получении ими субсидий из бюджета субъектов РФ, источником финансового обеспечения которых являлись целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета. Таким образом, налоговики квалифицировали подобные субсидии, как фактически полученные из федерального бюджета.

Однако суды с такой вольной трактовкой налогового законодательства не согласились. Верховный суд РФ неоднократно высказывал свою позицию о том, что субсидия из бюджета субъекта РФ, даже если источником ее финансирования являются целевые межбюджетные трансферты из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия из федерального бюджета. Следовательно, налогоплательщик не должен восстанавливать налоговый вычет по НДС (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014, от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014) ^{[7, 8]}.

Как указывают Глубокова Н.Ю., Гордиенко М.С. и Сычева Е.И. «получатели субсидий из региональных и местных бюджетов находились в более привилегированном положении, так как получали и субсидию (с учетом НДС) и возмещение налога из федерального бюджета» ^[9].

Поэтому дальнейшим шагом законодателей стало изложение пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции (Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ). Начиная с 1 июля 2017 года для восстановления НДС не имеет значения, из какого бюджета бюджетной системы РФ выделена субсидия. Кроме того в данной норме налогового законодательства появилось указание, что восстанавливать налог нужно только, если субсидия на возмещение затрат включает в себя НДС ^[10].

Начиная с 1 января 2018 года в ст.170 НК РФ добавили новый пункт 2.1, который регулирует учет НДС в случае получения субсидии до приобретения товаров, работ, услуг, на которые она выделена ^[11]. В этом случае налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет. При этом исходя из буквальной трактовки нового пункта права на вычет не возникает даже, если субсидия лишь частично покрывает затраты налогоплательщика на приобретение субсидируемого товара.

Поэтому уже с 2019 года вновь внесены поправки в п.2.1 и пп.6 п.3 ст.170 НК РФ, уточняющие расчет НДС при получении бюджетных субсидий с учетом НДС или без него, покрывающие затраты на приобретение товаров, работ, услуг полностью или частично (Федеральный закон от 27.11.2018 N 424-ФЗ) ^[12]. Действующий в настоящее время механизм учета НДС при получении бюджетных субсидий представлен на рисунке 1.

Рисунок 1.

При этом следует еще раз особо подчеркнуть, что в налоговом законодательстве речь идет об одном лице, который совмещает в себе и получение субсидии, и право на вычет НДС.

Несмотря на усовершенствование механизма учета НДС при получении бюджетных субсидий у налоговых органов остаются претензии к налогоплательщикам в части вычета НДС при бюджетном финансировании.

В некоторых случаях можно наблюдать, как получение бюджетной субсидии и заявление вычета по НДС разведено на двух лиц: одно лицо является получателем субсидии, а другое лицо объявляется приобретателем, имеющим право на вычет.

Представим такую ситуацию. Местная городская администрация принимает решение о строительстве или реконструкции какого-либо муниципального объекта (водоканал, котельная, очистные сооружения и т.п.). Областной бюджет финансирует это строительство или реконструкцию по целевой областной инвестиционной программе. Специальное подразделение местной администрации (назовем его Муниципальный заказчик) по федеральному закону от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» выступает организатором торгов как технический заказчик, заключает договора с подрядными строительными организациями на выполнение объема строительно-монтажных работ. По окончании строительства или реконструкции готовый объект или результаты работ по реконструкции передаются в оперативное управление или хозяйственное ведение, например, муниципальному унитарному предприятию, выступающему в качестве заказчика-застройщика (далее – МУП), которое осуществляет деятельность по водоснабжению, теплоснабжению и т.п.. Далее Муниципальный заказчик собирает счета-фактуры от подрядчиков и перевыставляет их в сводном счете-фактуре как генеральный подрядчик МУПу. При этом МУП в соглашениях между городской администрацией и муниципальным заказчиком называется «пользователем», «приобретателем», «эксплуатантом», «балансосодержателем», в общем, как угодно, но только не покупателем и не собственником, потому что как раз ими фактически МУП и не является. При этом МУП в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ заявляет вычет по НДС на основании сводных счетов-фактур, полученных от Муниципального заказчика (рис.2).

Рисунок 2.

Какая-то норма налогового законодательства при этом нарушена? Если говорить о главе 21 НК РФ, то нет. Ведь в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ и п.5 ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных работ ^[1].

И об этом свидетельствует довольно многочисленная судебная практика. Например, определения Верховного Суда РФ от 03.08.2015 N 301-КГ15-8030 по делу N А31-891/2014, от 06.09.2016 N 303-КГ16-10654 по делу N А73-7805/2014, от 03.10.2016 №303-КГ15-5376, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.03.2016 по делу А21-821/2015, от 16.11.2016 г. по делу №А21-272/2016, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.09.2017 г. №А69-2443/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.10.2018 N Ф04-3566/2018 по делу N А70-16539/2017 и др ^{[13, 14, 15, 16, 17, 18, 19]}.

Таким образом, при формальном соблюдении норм главы 21 НК РФ мы наблюдаем, как при фактическом финансировании строительства или реконструкции муниципального имущества из бюджета бюджетной системы РФ муниципальные предприятия, всего лишь принявшие на учет результаты строительно-монтажных работ, пользуются дополнительными финансовыми преимуществами в виде налогового вычета НДС, тем самым получая дополнительные денежные средства из федерального бюджета.

Кроме того, термин «приобретение», используемый в п.6 ст.171 НК РФ, в законодательстве не определен, поэтому его можно трактовать двояко: и как оплаченная налогоплательщиком покупка, и как получение чего-то без оплаты.

При этом, из содержания некоторых нормативно-правовых актов следует, что данная норма налогового законодательства применима только к инвесторам, то есть тем лицам, которые непосредственно профинансировали это строительство.

Так, из разъяснений, изложенных в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, следует, что возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик) ^[20]. В «Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 в пункте 1 и 2 указывается, что при заполнении отдельных реквизитов счетов-фактур, составляемым застройщиком, указываются реквизиты покупателя (клиента, инвестора), но никак не пользователя, приобретателя, эксплуатанта или балансосодержателя ^[21].

На наш взгляд, в целях усиления контроля за целевым использованием бюджетных субсидий в модернизацию муниципальной инфраструктуры, развития добросовестной конкуренции как основы рыночной экономики следует привести нормы налогового законодательства в соответствие с такими принципами налогообложения, как принцип равенства и справедливости и принцип определенности.

В связи с чем предлагается в п.6 ст.171 НК РФ после слов «налогоплательщик» через тире добавить слово «инвестор». Таким образом, первый абзац п.6 ст.171 НК РФ будет иметь следующую формулировку: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику-инвестору подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику-инвестору по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства».

По мнению автора, подобная формулировка будет способствовать решению проблемных и спорных вопросов вычета по НДС при бюджетном субсидировании.