К вопросу об обоснованности использования гражданско-правовых институтов в налоговых правоотношениях

Ахвердиев Эрвин Алибекович Волгоградский государственный университет 400021, Россия, Волгоградская область, г. Волгоград, ул. Кирова, 86а Akhverdiev Ervin Alibekovich Paralegal at Bar Association of Volgograd Region “Legion”, Volgograd State University 400021, Russia, Volgograd Region, Volgograd, Kirov's str., 86a, ap. 195 erwin.gelli@mail.ru Другие публикации этого автора

В современном государстве одним из эффективных и реальных механизмов перераспределения социальных и материальных благ является налогообложение. Эффективность налоговой системы зависит не только от финансово-экономических показателей, но и от законодательного регулирования налоговых отношений, их правового обеспечения.^[1] При этом следует упомянуть, что налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. О.Н.Горбунова ставит налоговые правоотношения в один ряд с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства».^[2] Наиболее точную характеристику высказывает Н.И.Химичева, которая налоговые правоотношения представляет как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц.^[3] Таким образом, налоговые правоотношения осуществляются в области публичного права, так как одним из обязательных субъектов таких правоотношений является государство, в лице фискальных органов.

В то же время, в странах системы общего права, грань публичного и частного права зачастую исчезает. В этой связи использование норм, регулирующих конкретные отношения, например, в гражданском праве, могут использоваться в налоговых правоотношениях, что нехарактерно для романо-германской системы права. Однако в настоящее время существует тенденция смешения норм частного и публичного права в странах романо-германской правовой семьи. В Российской Федерации данный вопрос приобрел особую актуальность в связи с рядом постановлений Конституционного суда РФ.

Впервые идея о возможности использования правовых инструментов из отраслей частного права в финансовых правоотношениях была воплощена в первоначальной редакции Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».^[4] В дальнейшем подобный подход нашел отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.06.2004 № 12-П. Согласно абз. 4 п. 2.2 указанного постановления следует, что «публичный характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством».^[5]

В 2017 году проблема применения норм частного права в публичных правоотношениях получает особую актуальность в связи с двумя постановлениями Конституционного Суда РФ. Первое из них было вынесено по итогам рассмотрения заявления граждан Беспутин Е. Н., Чапланов В. А. и Кульбацкий А. В., оспаривавших конституционность положений статей 32, 48, 69, 70 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации.

Поводом обращения стало то, что налоговые органы взыскали денежные средства по положениям Гражданского кодекса РФ, а не Налогового кодекса РФ. Фабулы всех трех дел были схожи – вышеуказанные граждане при покупке квартир использовали целевой жилищный заем по программе государственной социальной поддержки, получили имущественный налоговый вычет, который не был уменьшен на сумму целевого жилищного займа. Налоговый орган для возврата данных средств обратился в суд с иском о возмещении денежных средств по ст. 1102 ГК РФ.^[6] Согласно позиции Конституционного суда РФ в Постановлении Конституционного суда РФ от 24.03.17 №9-П, действия налоговой осуществлялись в рамках закона.^[7]

Такая позиция Конституционного суда РФ вызвала неоднозначную реакцию у юридического сообщества. Наибольшую критику в данном подходе вызвало то, что суд допускает рассмотрение соответствующих налоговых выплат в качестве неосновательного обогащения. Согласно существующему механизму расчета и начисления имущественного налогового вычета, все основные действия производит непосредственно сам налоговый орган. Граждане фактически не принимают участия в исчислении налогов. Следовательно, налоговый орган подтверждает право гражданина на вычет самостоятельно, а последующее выявление отсутствия такого права не должно влечь для граждан негативных последствий. Однако вектор развития судебной практики показывает, что в подобных ситуациях налоговые органы и суд рассматривают налогоплательщика как лицо, неосновательно обогатившегося за счет государства.

Одновременно с этим Конституционный суд РФ исключил возможность рассмотрения в качестве недоимки сумм, оставшихся у налогоплательщиков. В соответствие с п. 2 ст. 11 Налогового Кодекса РФ, недоимка – это сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.^[8] Кроме того, следует учитывать, что п.3 ст.210 НК РФ прямо указывает, что налоговая база рассчитывается как разница между доходами и налоговыми вычетами. Таким образом, неправомерное применение налоговых вычетов влечет за собой занижение налоговой базы, что в свою очередь приводит к неуплате налога. Однако Конституционный суд РФ указывает, что занижение налоговой̆ базы вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не квалифицируется как налоговая недоимка в буквальном смысле, установленном НК РФ.^[7] В качестве обоснования позиции о рассмотрении сумм, оставшихся у налогоплательщиков, в виде неосновательного обогащения за счет государства, Конституционный суд РФ ссылается на Решение Европейского суда по правам человека по делу № 10373/05 «Москаль против Польши».^[9] В то же время, указанное дело ЕСПЧ трудно считать соответствующим спору, возникшему в нашем случае, так как в нем не было судебного взыскания излишне выплаченного социального обеспечения. Государственные органы Польши, после обнаружения ошибки вынесли в административном порядке решение о прекращении выплаты М. Москаль пенсии на будущее, не взыскав суммы, выплаченные ранее. Кроме того, в пункте 73 Решения ЕСПЧ по делу № 10373/05 прямо указано о необходимости соблюдения баланса, при котором допущенная самим государственным органом ошибка, а также её последующее исправление не должны приводить к излишнему обременению гражданина. Однако данная часть в Постановлении ЕСПЧ для Конституционного суда РФ осталась незамеченной. В этой связи лишь следует отметить позицию Конституционного суда РФ в отношении начисления пени. Согласно Постановлению Конституционного суда РФ бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при принятии решений в отношении правильности исчисления и уплаты, зачета и возврата налогов и сборов не может быть возложено на налогоплательщиков – физических лиц, учитывая, что они, по общему правилу, не участвуют в процессе исчисления и уплаты налогов напрямую, а значит не могут быть связаны требованиями правовой осведомленности и компетентности в налоговой сфере в той степени, что и организации или индивидуальные предприниматели.^[7]

Оценивая официальную позицию суда, юридическое сообщество сформировало иной подход к разрешению данной проблематики. Нельзя не согласиться с тем доводом, что суммы, оставшиеся у налогоплательщиков, вследствие ошибки налогового органа при определении права на налоговый вычет, есть ничто иное как налоговая недоимка. Приведенные выше нормы об уменьшении налогооблагаемой базы, в силу его расчета по п. 3 ст. 210 НК РФ, отрицают возможность применения к данным правоотношениям гражданско-правовых институтов. По-мнению Д.С. Костальгина, для защиты налогоплательщика от пеней и штрафов, которые начисляются в случае возникновения налоговой недоимки, необходимо было использовать положения п. 8 ст. 75 НК РФ, которая освобождает от пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления.^[10] Кроме того, как отмечает А.А. Артюх, избежать наложения штрафа, в таком случае возможно применяя норму ст. 111 НК РФ.^[11] В то же время, государство, игнорируя уже существующий механизм разрешения рассматриваемых вопросов, фактически создает новый, законодательно необоснованный.

Подобная простота и легкость изменения природы одной области налоговых правоотношений, привела к еще одному неоднозначному Постановлению Конституционного суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева».^[12]

Наиболее интересным на наш взгляд является дело Г.Г. Ахмедовой, где заявитель считала, что оспариваемые нормы законодательства позволяют признавать налоговый орган надлежащим заявителем по иску о взыскании с гражданина, оказывающего организации бухгалтерские услуги на основании гражданско-правового договора, вреда, причиненного налоговым преступлением, выразившимся в уклонении от уплаты налогов с организации; взыскивать с этого гражданина вред, причиненный бюджету таким налоговым преступлением, в случае прекращения в отношении него уголовного дела по нереабилитрующему основанию и не учитывать при этом, что организация, привлеченная к налоговой ответственности за неуплату налога, является действующей и погашает образовавшуюся задолженность самостоятельно.^[13]

Рассмотрев заявление граждан, Конституционный суд РФ разъяснил, что возмещение физическим лицом вреда, причиненного неуплатой организацией налога в бюджет или сокрытием денежных средств организации, в случае привлечения его к уголовной ответственности может быть осуществлена лишь при соблюдении законных условий привлечения к гражданской ответственности, а также при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией.^[12] .В данной позиции выражена попытка соблюдения частного и публично-правового интереса, так как в противном случае имело бы место взыскание ущерба в двойном размере (один раз - с юридического лица в порядке налогового законодательства, а второй - с физического лица в порядке гражданского законодательства). Сам же Конституционный суд РФ допускает, что при взыскании ущерба с организации и физического лица, причинившего вред, возможно неосновательное обогащение государства. Это бы нарушало баланс частных и публичных интересов, в том числе гарантированные Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности.^[12]

Продолжая развивать идею о возможности привлечения физического лица к ответственности за налоговую недоимку организации, Конституционный суд РФ отмечает, что возможны случаи, когда юридическое лицо является лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица, тогда возможность привлечения данного физического лица за вред, причиненный государству не исключается и до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.^[12] В то же время, следует заметить, что российское законодательство не предусматривает полномочий налоговых органов на право обращения в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК Российской Федерации.^[14] Однако Конституционный суд РФ разъяснил, что для такого случая следует учитывать отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, совершившим налоговое преступление, по поводу возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования в результате неуплаты налогов организацией-налогоплательщиком, где они являются не налогово-правовыми, а гражданско-правовыми. На наш взгляд данный вывод является несколько противоречивым.

При применении оспариваемых норм не учитывается различная правовая природа налога и вреда по гражданскому законодательству. Взыскание налогов организации с физического лица под видом причиненного вреда является нарушением прав и законных интересов гражданина, так как в этом случае физическое лицо не участвует в правоотношениях с налоговым органом. Следовательно, такое физическое лицо не может причинить вред бюджету при неуплате налогов юридическим лицом.^[11] Кроме того, созданное судами применение норм гражданского права в налоговых правоотношениях подрывает основы гражданского правопорядка по созданию и функционированию юридических лиц (их признаков, правоспособности, ответственности за уплату налогов), так как позволяет незаконно перелагать ответственность юридического лица на физическое лицо.

Оценивая вышеуказанные позиции в постановлениях Конституционного суда РФ, следует определить мотивы, которыми руководствовались суды. Необходимо понимать, что подход, разрешающий использовать гражданско-правовые инструменты, позволяет налоговому органу в более короткие сроки производить взыскания, связанные с налоговой недоимкой. Связано это с тем, что у государства возникает возможность напрямую обращаться в суд, а не производить выездные и камеральные проверки, как это предусмотрено налоговым законодательством. В то же время нехарактерное для нашей правовой системы смешение публичного и частного права, использование гражданско-правовых инструментов в интересах публично-правового образования, несомненно, приводит к дисбалансу в правовом поле.^[14]