Необоснованная налоговая выгода в контексте предстоящего законодательного урегулирования

Русакова Ольга Викторовна кандидат экономических наук доцент кафедры, Приволжский институт повышения квалификации ФНС России 603950, Россия, г. Нижний Новгород, ул. Грузинская, 48 Rusakova Olga PhD in Economics associate professor at Volga Region Advanced Training Institute of the Federal Tax Service of Russia 603950, Russia, Nizhni Novgorod, str. Gruzinskaya, 48 ov-rusakova@rambler.ru Другие публикации этого автора

Опасность и масштабы уклонения от уплаты налогов

Налоги являются финансовой основой существования любого государства. При этом каждый налогоплательщик должен четко знать и понимать, когда и в каком объеме он должен заплатить налог в бюджет. Именно в этих целях в пункте 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) приводится классический принцип определенности налогообложения, выраженный еще Адамом Смитом и заключающийся в том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст.3 НК РФ) ^[1].

В статье 57 Конституции РФ указано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Законно установленным налог считается лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (статья 17 НК РФ). К элементам налогообложения относятся объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, налоговое законодательство России, следуя классическим принципам налогообложения, должно устанавливать для налогоплательщиков равные и понятные правила исчисления налогов по имеющимся у них объектам налогообложения.

Однако, несмотря на созданные государством законодательные предпосылки для полной и своевременной уплаты налогов, стремление налогоплательщиков к уклонению от их уплаты является неистребимым и появилось одновременно с возникновением налогов. Исторические документы свидетельствуют о том, что еще во времена существования древнейших цивилизаций, таких как Древняя Индия, Афины, Древний Рим и др., велась борьба государства с неуплатой налогов ^[2].

В настоящее время данная проблема не утратила своей актуальности, ведь как указал Верховный суд РФ, уклонение от уплаты налогов и сборов представляет общественную опасность, заключающуюся в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации^[3].

По различным экспертным оценкам ежегодные потери бюджета от незаконного снижения налоговых платежей могут составлять до трети всех поступлений в бюджетную систему Российской Федерации ^[4].

Официальная налоговая статистика о результатах контрольной работы налоговых органов, размещенная на сайте Федеральной налоговой службы (www.nalog.ru), подтверждает эти данные (табл. 1).

Наиболее показательными являются суммы доначислений на одну результативную камеральную и выездную проверки.

Как мы видим из графиков, представленных на рисунках 1 и 2, сумма доначислений по камеральным проверкам возрастает, а также постоянно растет сумма выявленных неуплаченных налогов, приходящихся на одну выездную проверку. Доначисления на одну выездную проверку выросли с 5,6 млн.руб. в 2012 году до 14,2 млн.рублей в 2016.

Рисунок 1

Рисунок 2

При совместных проверках налоговыми органами и полицией средний размер доначислений по налогам возрастает в два-три раза^[5].

Необоснованная налоговая выгода как судебная доктрина

Анализ современной арбитражной практики по налоговым спорам свидетельствует о том, что большая часть претензий налоговых органов лежит в плоскости получения налогоплательщиками так называемой необоснованной налоговой выгоды.

В настоящее время налогоплательщики все чаще слышат со стороны налоговых органов обвинения в неуплате налогов, при этом речь идет не только об откровенно криминальных (мошеннических) способах уклонения от уплаты налогов, таких как непредставление налоговых деклараций, неотражение в налоговых декларациях объектов налогообложения и т.п., граничащих с налоговым мошенничеством. Как правило, у налогоплательщика хозяйственные операции задокументированы, в бухгалтерском и налоговом учетах отражены, налоги исчислены. Просто, по мнению налоговой службы, налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, отразил операции не в соответствии с их содержанием и т.д.

Причины таких обвинений кроются в так называемой правоприменительной практике, в основе которой лежит широко известное постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление № 53), в котором впервые появилось смежное с уклонением от уплаты налогов понятие необоснованной налоговой выгоды.

Что же такое «необоснованная налоговая выгода»?

Определения термина необоснованной налоговой выгоды нет ни в НК РФ, ни в Постановлении № 53, положениями которого пользуются налоговые органы при проведении налоговых проверок. В указанном Постановлении Пленума ВАС РФ лишь описываются признаки и критерии признания налоговой выгоды необоснованной. Причем в соответствии с п. 1 Постановления № 53 доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды обязан налоговый орган, поскольку судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Все это на практике приводит к следующему - формально у налогоплательщика нет нарушений налогового законодательства, но, используя подставные организации или какие-либо другие способы уклонения от уплаты налогов, он получает так называемую необоснованную налоговую выгоду. В такой ситуации, как правило, только арбитражный суд может решить, нарушил налогоплательщик закон или нет.

С развитием экономических систем усложнялись и налоговые правоотношения, что привело к росту различных способов и инструментов, позволяющих экономить на уплате налогов. Ведь с точки зрения бизнеса налоги являются всего лишь одним из видов расхода.

В современной экономической жизни граница между сознательным нежеланием платить налоги и разумной оптимизацией расходной части путем использования вполне законных способов налогового планирования размыта, и обозначить ее зачастую можно только в арбитражном суде.

Проблема разграничения уклонения от уплаты налогов и законной налоговой оптимизации исследуется многими учеными, такими как, например, Брызгалин А.В., Васильева Е.Г., Зарипов В.М., Корнаухов М.В., Кучеров И.И., Соловьев И.Н. и др.

Так, например, Корнаухов М.В. считает, что основой разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов должна стать общая норма, закрепленная в статье, регулирующей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога ^[6].

Формальным критерием отнесения действий (бездействия) налогоплательщика к преступным может служить сумма заниженных налогов, выявленных налоговой проверкой. Данный критерий предусматривается уголовным законодательством в статьях 198-199 Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ). Согласно изменениям в УК РФ, вступившим в силу с 15 июля 2016 года, сумма неуплаченных налогов по результатам проверки свыше 900 тыс. руб. для физического лица и свыше 5 млн.руб. для организации за период в пределах трех финансовых лет подряд позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, и обязывает налоговые органы в случае их неуплаты в течение двух месяцев со дня истечения срока для уплаты направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Но как указал Конституционный суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П уголовная ответственность предусматривается лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

В принципе естественное стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговой обязанности законным способом встречает понимание со стороны Конституционного суда РФ. В упомянутом уже постановлении № 9-П сформулирована важная правовая позиция, поддерживающая применение налогового планирования, заключающаяся в том, что действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа не влекут за собой установление ответственности.

По мнению Зарипова В.М. важность данного вывода Конституционного суда РФ заключается в том, что по сути впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей, при этом важно различать законную неуплата налогов (оптимизацию) и незаконную (уклонение) ^[7].

Кроме того, как указывалось в Определениях Конституционного суда РФ от 07.11.2008 №1049-О-О и 13.10.2009 №1332-О-О деятельность по налоговому планированию не противоречит Конституции РФ.

Таким образом, арбитражные суды, рассматривая налоговые споры по необоснованной налоговой выгоде, должны определить степень добросовестности самого налогоплательщика, поскольку судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п.1 Постановления № 53).

В принципе налоговая служба, понимая бессмысленность лишних судебных разбирательств и представляя себе масштабы мошеннического уклонения от уплаты налогов путем использования подставных организаций (фирм – «однодневок»), с 2015 года ввела в эксплуатацию программный комплекс АСК НДС-2, благодаря которому выявление схем, направленных на неуплату НДС, обналичивание денежных средств, происходит оперативно в рамках камеральной проверки, о чем свидетельствуют статистические данные, приведенные выше – общая сумма доначислений по камеральным проверкам, начиная с 2015 года резко выросла с 54,9 млрд.руб. в 2014 г. до 102,3 млрд.руб. в 2016 году.

Кроме того, ФНС России выпустило письмо 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды", в котором указывается на недопустимость формального подхода к сбору доказательственной базы по необоснованной налоговой выгоде. В данном письме со ссылкой на сложившуюся арбитражную практику (Определения ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921) налоговая служба призывает нижестоящие налоговые органы доказывать, в первую очередь, недобросовестные действия самого налогоплательщика, а не его контрагентов второго и последующего звеньев.

Предстоящая кодификация признаков необоснованной налоговой выгоды

Но как нам представляется, споры о квалификации действий (бездействия) налогоплательщиков, направленных на уменьшение налоговой обязанности, будут продолжаться еще долго в связи с постоянным развитием способов неуплаты налогов и изменения судебной доктрины.

Несмотря на постоянный (перманентный) процесс уклонения от уплаты налогов и стремление налогоплательщиков к получению налоговой выгоды, конкретные способы минимизации налогов весьма многообразны, кроме того они постоянно совершенствуются, приспосабливаются к изменяющимся условиям, к складывающейся арбитражной практике.

В принципе всем участникам налоговых правоотношений, в первую очередь, налогоплательщикам и налоговым органам, было бы гораздо удобнее пользоваться только налоговым законодательством без оглядки на арбитражную практику, тем более что решения, выносимые судьями по необоснованной налоговой выгоде, в силу заведомой субъективности зависят от многих факторов, что делает непредсказуемым результат судебного разбирательства.

Таким образом, уже давно назрела необходимость законодательного закрепления механизмов, ограничивающих использование налогоплательщиками так называемых фирм - "однодневок", а также других налоговых схем.

Именно в этих целях в 2014 году в Госдуму РФ был внесен законопроект № 529775-6, которым предполагается внесение изменений в части первую и вторую НК РФ в целях установления запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения. Данный законопроект прошел долгий путь обсуждений как в бизнес - сообществе, так и среди налоговых специалистов, несколько раз полностью переписывался и был принят в третьем чтении 10 июля 2017 года.

Столь пристальное внимание со стороны бизнеса к этому законопроекту и упорное отстаивание интересов налогоплательщиков вызвано масштабностью процесса уклонения от уплаты налогов.

После первого чтения, прошедшего 15.05.2015, законопроект предусматривал дополнение ст. 54 НК РФ правилом о том, что в целях налогообложения не учитываются факты хозяйственной жизни, основной целью которых является неуплата или неполная уплата налога. Статьи 169 и 252 НК РФ предлагалось дополнить нормой о том, что счета-фактуры и иные документы, подписанные неуполномоченными или неустановленными лицами, не могут служить основанием для принятия вычетов и расходов.

Вокруг этих предполагаемых изменений налогового законодательства развернулась дискуссия, основным лейтмотивом которой являлось опасение деловых кругов, что под действие данных норм попадут в первую очередь добросовестные налогоплательщики, потому что принятие законопроекта в такой редакции приведет к возложению на налогоплательщиков обязанностей по контролю за контрагентами, а в случае неисполнения ими своих налоговых обязанностей - возложению на налогоплательщика ответственности за их действия ^[8].

Так, например, этим законопроектом предлагалась следующая формулировка в статье 169 НК РФ «Счет-фактура, подписанный неуполномоченным либо неустановленным лицом, не может являться основанием для принятия к вычету предъявленных покупателю продавцом сумм налога».

Ретроспективно данная норма дала бы налоговым органам возможность без особых усилий отказывать в налоговых вычетах по НДС огромному количеству налогоплательщиков. Но, во-первых, под этот карательный меч могли попасть и добросовестные налогоплательщики, которые не проводят почерковедческих экспертиз по каждому хозяйственному документу, а, во-вторых, эта норма в ближайшем будущем будет практически неактуальна, поскольку уже сейчас налогоплательщики имеют право перейти на обмен электронными счетами-фактурами, а в ближайшей перспективе можно предполагать, что это станет их обязанностью, и тогда наличие файла с электронной усиленной квалифицированной подписью будет означать подписание счета-фактуры надлежащим лицом, при этом невозможно установить, в чьих руках фактически находилась флэшка с ЭЦП.

После третьего чтения в тексте данного законопроекта уже отсутствуют изменения во второй части НК РФ, в том числе в ст.169 НК РФ.

Современная судебная практика по налоговым спорам зачастую даже при наличии ряда признаков получения необоснованной налоговой выгоды встает на сторону налогоплательщиков, потому что эти дела носят явный оценочный характер, и решения по ним зависят от полноты сбора доказательственной базы налоговой инспекцией, квалификации адвокатов налогоплательщика и позиции судьи.

По мнению многих авторитетных ученых – юристов, таких как Брайнин Я.М, Кудрявцев В.Н. и др., существование оценочных понятий и суждений в законе неизбежно ^{[9, 10]}. Более того, по мнению Вильнянского С.И. оценочные понятия «придают нормам права эластичный характер» ^[11]. Васильева Е.Г. подчеркивает, что налоговая выгода, являясь оценочной категорией, возникла в результате судебного правотворчества ^[12].

Так вот, в рассматриваемом нами законопроекте по необоснованной налоговой выгоде после третьего чтения элементы оценочных суждений сохраняются в новой статье 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», в которой предлагается установить, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии перечисленных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик будет вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК при соблюдении одновременно следующих условий:

· основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

· обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Также предлагается установить, что не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налоговых обязательств неправомерным:

· подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,

· нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах,

· наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Иными словами, в целях налогового учета сделок налогоплательщик должен руководствоваться следующими обстоятельствами (рис.3):

Рисунок 3

Во время обсуждения данного законопроекта на заседании Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам 10 февраля 2017 года участники дискуссии предложили заменить в словосочетании «основной целью совершения сделки» слово «основной» на «исключительной» или «единственной», чтобы избежать в будущем неопределенности толкований, разночтения и уйти от оценочных категорий^[13].

Однако, как нам видится, стремление к однозначности суждений в данном случае приведет к тому, что налогоплательщики не будут учитывать в целях налогообложения операции, направленные только на чистое налоговое мошенничество в виде сокрытия выручки, фиктивных расходов и т.п. Но уклонение от уплаты налогов зачастую достигается налогоплательщиками путем злоупотребления правом - учетом реальных операций не в соответствии с их истинным содержанием, например, продажа имущества под видом продажи доли в уставном капитале, регистрация работников предприятия в качестве индивидуальных предпринимателей с целью подмены трудовых отношений договорами гражданско-правового характера и т.п. В этих ситуациях налоговый орган производит переквалификацию сделок в соответствии с их действительным экономическим смыслом, например, передачу основного средства в качестве отступного по договору займа можно переквалифицировать в обычную реализацию, и пересчитать налоги исходя из подлинного содержания хозяйственной операции (Определение ВС РФ от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100 по делу N А50-20135/2015).

Поэтому, конечно, наивно предполагать, что можно простым изменением законодательства поставить преграду на пути недобросовестных налогоплательщиков. В принципе невозможно в законе прописать все вероятные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, нельзя загнать в прокрустово ложе закона постоянно изменяющиеся способы уклонения от уплаты налогов.

При этом не будем преуменьшать значение законодательного закрепления признаков опасного налогового поведения налогоплательщиков. Но наряду с законом, в котором рамочно будут обозначены основные способы получения необоснованной налоговой выгоды, на наш взгляд, требуется наличие института экспертов, признанных всеми сторонами налоговых правоотношений, которые по примеру арбитражных судов могли бы вырабатывать некие научно-методические рекомендации по разграничению опасного уклонения от уплаты налогов от стандартной налоговой оптимизации.

Прообразом таких рекомендаций является публикация на сайте ФНС России выявляемых в ходе контрольной деятельности способов получения необоснованной налоговой выгоды в качестве приложения к Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Организационной основой такого экспертного сообщества мог бы послужить созданный в 2009 году Общественный совет при ФНС России, в который входят авторитетные ученые в области налогов и налогообложения, общественные деятели, представители предпринимательских структур и т.п.

Подводя итог сказанному, хотелось бы еще раз подчеркнуть назревшую необходимость законодательного закрепления признаков опасного поведения налогоплательщиков, направленного на злоупотребление правами в сфере налогообложения, что, во-первых, позволит налогоплательщикам скоординировать свою деятельность в области налогового планирования, не допуская чрезмерных налоговых рисков в будущем, во-вторых, налоговые органы также будут вооружены инструментарием, позволяющим более четко формулировать совершенные налогоплательщиками правонарушения.