Административная юрисдикция налоговых органов в отношении крупнейших налогоплательщиков

Лапина Марина Афанасьевна доктор юридических наук главный научный сотрудник, профессор Департамента международного и публичного права, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 109456, Россия, г. Москва, пр-д 4-Й вешняковский, 4, ауд.406 Lapina Marina Afanas'evna Doctor of Law Chief Scientific Associate, Professor, the department of International and Public Law, Financial University under the Government of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, pr-d 4-I veshnyakovskii, 4, aud.406 LapinaMarina@inbox.ru Другие публикации этого автора

Байтеряков Руслан Эрикович аспирант, кафедра «Административное и информационное право» , Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 109456, Россия, г. Москва, пр-д 4-Й вешняковский, 4, ауд. 511. Baiteryakov Ruslan Erikovich graduate student, Chair of Administrative and Information Law, Financial University under the Government  of the Russian Federation 109456, Russia, Moscow, pr-d 4 Veshnyakovsky, 4, room 511 mikn7@yandex.ru

Под административной юрисдикцией в налоговой сфере принято понимать урегулированную законом правоприменительную, правоохранительную, подзаконную, административно-процессуальную деятельность уполномоченного органа государственной власти (должностного лица), осуществляемую во внесудебном либо судебном порядке, в целях рассмотрения индивидуальных дел и разрешения юридических споров (правовых конфликтов) в налоговой сфере по результатам проведения налогового контроля, а также рассмотрение жалоб на действия (бездействие) государственных органов (должностных лиц), обладающих юрисдикционными полномочиями в налоговой сфере, и принятие по ним государственно-властных решений индивидуального характера в установленных административно-процессуальными нормами формах и порядке ^{[1, с. 30]}.

Особенности административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов наиболее наглядно можно рассмотреть на примере анализа эффективности работы территориальных подразделений ФНС России в рамках привлечении к административной ответственности крупнейших налогоплательщиков.

Крупнейшие налогоплательщики - сравнительно «молодой» субъект Российского права, введенный в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) ^[2] в 1999 году ^[5], стал применяться в правовой практике только с 2005 года ^[8]. Министерство налогов и сборов Российской Федерации, как специально уполномоченный на тот момент федеральный орган исполнительной власти, определило особого субъекта механизма государственного администрирования путем установления критериев, при соблюдении которых, налогоплательщики приобретают статус крупнейших^[7]. В последствие Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ (ред. от 27.06.2012) были введены новые критерии отнесения организаций-юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам ^[9].

Наиболее часто применяемыми составами административных правонарушений в отношении должностных лиц крупнейших налогоплательщиков являются:

- нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 15.5 ни Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ));

- непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 15.6 КоАП РФ) ^[1].

Так, согласно данным отчета по форме 1-АЭ Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 более 33% от общего количества составленных протоколов об административных правонарушениях предусматривают ответственность в соответствии со статьей 15.6 КоАП РФ.

На территории Московской области доля протоколов, предусматривающих ответственность в соответствии с рассматриваемой статьей, составляет более 29%, статьей 15.5 КоАП РФ – 55,5%.

Данное обстоятельство связано с тем фактом, что крупнейшие налогоплательщики имеют значительный штат сотрудников, участвующих в процессе сбора и представления в налоговые органы необходимых сведений и документов (в том числе деклараций, справок по форме 2- НДФЛ и др.).

Например, крупнейшие налогоплательщики в области связи (ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «Ростелеком»), осуществляющие свою деятельность на территории всей России, создают трехуровневую систему управления: корпоративный центр, макро-регион, регион (http://www.company.mts.ru/comp/press-centre/press_release/2006-05-02-804579/; http://www.rostelecom.ru/about/branches/).

Корпоративный центр определяет общую стратегию компании, единые стандарты, регламенты и процедуры управления и разрабатывает единую политику компании по основным направлениям. Макро-регионы осуществляют управление деятельностью региональных бизнес-единиц. Регионам делегированы полномочия по оперативному управлению деятельностью компании на территории конкретной области.

Между тем, макро-регионы представляют собой не дочерние организации, а лишь структурные подразделения самого крупнейшего налогоплательщика. К примеру, в макрорегиональном филиале «Дальний Восток» ОАО «Ростелеком» – структурном подразделении ОАО «Ростелеком», которое действует на территории Дальневосточного Федерального Округа, численность работников составляет почти 14 000 человек (http://www.rostelecom.ru/about/branches/far_east/about/info/). Деятельность макрорегионального филиала определяется регламентами или иными локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Указанные акты, а также трудовые договоры с лицами, ответственными за предоставление справок о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, необходимы для установления виновности должностного лица организации и вины самой организации.

При этом, непредставление указанным подразделением сведений в срок необходимых сведений в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, влечет наступление юридической ответственности как по НК РФ, так и по КоАП РФ.

Рассмотрим совершение крупнейшим налогоплательщиком административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ – непредставление налоговыми агентами в установленный пунктом 2 статьи 230 НК РФ срок сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот период налогов (Справка по форме 2-НДФЛ) ^[10].

В соответствии с частью 1 статьи 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

В свою очередь, пункт 4 статьи 110 НК РФ ставит вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Однако, в НК РФ и (или) иных нормативных правовых актах отсутствуют обязанности крупнейшего налогоплательщика заранее представлять в налоговые органы необходимые документы о должностных лицах, ответственных за предоставление налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. К таким данным относятся локальные нормативные акты крупнейших налогоплательщиков и трудовые договоры с лицами, ответственными за предоставление налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также их паспортные данные, необходимые при составлении протокола об административных правонарушениях.

Таким образом, должностные лица налогового органа зачастую не имеют возможности установить виновное лицо и (или) составить протокол об административном правонарушении.

При обнаружении факта нарушения срока представления справок по форме 2-НДФЛ внутренним регламентом налогового органа установлена следующая административная процедура. В течение 3-5 дней сотрудник камерального отдела межрегиональной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, в чье производство было передано данное дело собирает информацию, необходимую для установлении вины лица и составления протокола об административном правонарушении.

В последующем указанные сведения, документы и проект протокола об административном правонарушении передаются сотруднику юридического отдела на заключение о соответствии указанных данных и проекта протокола законодательству Российской Федерации.

По итогам анализа представленных сведений (1-3 дня) принимается одно из следующих решений:

- возвратить проект протокола на доработку с учетом имеющихся сведений;

- возвратить проект протокола на доработку с необходимостью получения дополнительных сведений;

- возвратить материалы с целью возбуждения административного расследования;

- возвратить проект протокола для составления оригинала и ознакомления с ним лица, в отношении которого он составлен.

В случае получения положительного заключения юридического отдела на проект протокола об административном правонарушении, сотрудник камерального отдела в течение следующего дня направляет почтой уведомление в адрес лица, в отношении которого составлен протокол о возможности явиться в налоговый орган для ознакомления с протоколом и отражения в нем своих пояснений по факту административного правонарушения.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2006 г. № 160 средний срок пересылки письменной корреспонденции составляет 6 дней ^[6]. Следовательно, дата ознакомления должна предусматривать временной интервал на получение уведомления и явку лица, в отношении которого будет составлен протокол (не менее 10 дней).

В результате протокол об административном правонарушении, выразившимся в непредставлении в установленный срок одной справки по форме 2-НДФЛ, будет составлен минимум через 15 дней после обнаружения правонарушения, из них 5 дней с проектом протокола будут работать сотрудники налогового органа.

Одновременно до установления вины должностного лица крупнейшего налогоплательщика, учитывая пункт 4 статьи 110 НК РФ, данную организацию невозможно привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

Кроме наличия причин невозможности установить виновное лицо в виду отсутствия необходимых документов в отношении должностных лиц, ответственных за предоставление налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, существует вероятность представления недостоверных сведений о переложении вины на иное физическое лицо, согласившегося со сведениями, составленными непосредственно в период обнаружения правонарушения с целью устранить возможность привлечь руководителя, по вине которого совершено правонарушение.

Также существует возможность отнесения штрафных санкций на расходы организации по налогу на прибыль в виде премии привлеченному к административной ответственности лицу в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ. Данное обстоятельство нивелирует положение пункта 2 статьи 270 НК РФ, которой предусмотрена невозможность учета в расходах по налогу на прибыль организаций штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет.

Учитывая изложенное, рассматриваемые санкции на практике фактически не применяются в отношении виновного должностного лица в соответствии с КоАП РФ.

Характеризуя, в целом, эффективность административно-юрисдикционной деятельности ФНС России, следует отметить значительные изменения в последние годы в организации налогового контроля и совершенствование системы налогового администрирования. Из более чем 8,7 млн. подконтрольных объектов, состоящих на учете в ФНС России, лишь 2-3 процента в год охвачены проверками. Такие показатели не следует рассматривать как негативные, наоборот, их следует признать более эффективными ^{[12, с.4-8]}. Большая часть проверок налоговых органов проводится в форме документарных (камеральных) проверок, проводимых без взаимодействия с хозяйствующими субъектами. Выездные проверки планируются по результатам проведенного анализа риска причинения вреда в связи с нарушениями конкретными хозяйствующими субъектами налогового законодательства.

Так, по данным аналитического доклада «Контрольно-надзорная деятельность в Российской Федерации» численность сотрудников ФНС России значительно сократилась - на 61,3 %. Если в 2011 году 56 062 сотрудника ФНС России осуществляли контрольно-надзорные функции, то в 2013 году - всего лишь 22 287 человек ^{[13, с.259,262]}. При этом, объем финансовых средств, выделенных ФНС России на выполнение контрольно-надзорных функций в 2011 году составил 13133,1 млн. руб (примерно 33 процента от суммы средств, выделенных иным федеральным органам исполнительной власти), а в 2013 году соответственно – 9502,5 млн.руб или 13 процентов. В 2013 году на одного сотрудника ФНС России приходилось 13,2 проверки ^{[13, с.260]}, а доля выявленных правонарушений возросла и составила 80,8 % от общего числа проверок ^{[13, с.272]}. При этом возросла результативность проверок - 76,3 % случаях возбуждены дела об административных правонарушениях, по итогам которых в 93,3 % наложены административные наказания ^{[13, с.284,285]}.

Для анализа эффективности деятельности контрольно-надзорных органов приведем статистику по среднему размеру административных штрафов, наложенных в 2013 году в Российской Федерации, федеральными органами исполнительной власти: на должностных лиц – 9,2 тыс. руб., на юридических лиц 64,2 тыс. руб., на индивидуальных предпринимателей – 4,6 тыс. руб. ^{[13, с.287]}.

Возвращаясь к специфике административно-юрисдикционной деятельности ФНС России в отношении крупнейших налогоплательщиков, напомним, что согласно ст. 15.5 и ч.ч. 1, 2 ст. 15.6 КоАП РФ размер административного штрафа не значителен и варьируется для должностных лиц в размере от 300 до 1000 рублей.

Таким образом, при соотношении понесенных затрат на составление протокола, рассмотрение его судом и фактическое взыскание штрафных санкций, привлечение должностного лица крупнейшего налогоплательщика к административной ответственности не отвечает критерию эффективности в виду несоразмерности затрат и не достижения своих основных целей:

- наложение санкций на виновное лицо;

- предупреждение совершения правонарушения.

В свою очередь, пункт 4 статьи 110 НК РФ ставит вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Следовательно, до установления вины должностного лица крупнейшего налогоплательщика, учитывая пункт 4 статьи 110 НК РФ, данную организацию невозможно привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

На практике налоговые органы при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, руководствуются принципом объективного вменения (часть 2 статьи 2.1 КоАП РФ).

Если рассматривать административную ответственность как ответственность за нарушение закрепленных в нормативных правовых актах правил поведения в рамках администрирования государственными органами власти определенных правоотношений, то разница в правовой природе между ответственностью, предусмотренной в КоАП РФ и НК РФ за нарушение правил (например, совершение определенных действий в установленный срок) отсутствует.

Кроме того, объективная сторона правонарушений, ответственность за которые предусмотрена КоАП РФ дублирует объективную сторону ряда составов, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. Например:

- Нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 15.5 КоАП РФ и статья 119 НК РФ);

- Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 15.6 КоАП РФ и статья 126 НК РФ) и др.

Учитывая направленность Российской системы права на кодификацию и соблюдение принципа справедливости, представляется вполне обоснованным предложение об устранении дублирующей ответственности правонарушителя перед государством.

По действующему законодательству при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ, налоговый орган имеет право самостоятельно принять решение о привлечении к ответственности по результатам рассмотрения акта, составленного должностным лицом налогового органа. Однако порядок привлечения к ответственности, предусмотренной КоАП РФ и дублирующей положения НК РФ, по протоколам, составленным должностными лицами налогового органа, предусматривают обязательное рассмотрение таких дел судами (статья 23.1 КоАП РФ). При этом, налоговый орган не является участником судебного рассмотрения. Зачастую возникают ситуации, когда суд необоснованно возвращает протокол об административном правонарушении на доработку в налоговый орган, но обжаловать действия суда сотрудники налоговых органов не имеют права.

Кроме того, НК РФ с 1 января 2014 года предусматривает обязательную процедуру досудебного обжалования действий (бездействий) налоговых органов и их должностных лиц. Однако, как при привлечении к налоговой ответственности, так и при привлечении к административной, привлекаемое лицо может быть физическим и юридическим лицом, состав правонарушения зачастую идентичен, как и степень общественной опасности деяния.

Таким образом, обоснования необходимости рассмотрения дел и привлечение к административной ответственности в судебном порядке установить не удалось.

Предполагаем, что ответственность должностного лица крупнейшего налогоплательщика, например, при нарушении срока представления документа в налоговый орган должностным лицом организации избыточна. За указанное нарушение вполне приемлема дисциплинарная ответственность работника/ должностного лица организации. Вопрос делегирования прав и обязанностей в рамках организации между сотрудниками входит в сферу трудовых отношений. Указанные отношения возникают в первую очередь между работодателем (организацией) и работником (должностным лицом организации). Так, за невыполнение трудовых функций сотрудником организации Трудовым кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие виды ответственностей:

- дисциплинарная;

- материальная.

В соответствии со статьей 22 ТК РФ к основным правам работодателя относится право привлекать работников к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном названным Кодексом, иными федеральными законами.

Следовательно, государство, признавая право работодателя и работника самостоятельно определять условия взаимоотношений, предусматривает нормами действующего законодательства (КоАП РФ) отдельный вид административной ответственности должностного лица (работника) за совершённое противоправное деяние.

Таким образом, на основании изложенного и принимая во внимание очевидную неэффективность процедуры привлечения к административной ответственности должностных лиц организации, предлагаем внести следующие изменения в нормативные правовые акты, регулирующие правоотношения по привлечению к юридической ответственности, предусмотренной КоАП РФ и НК РФ:

- скорректировать статьи КоАП РФ, которые дублируют правонарушения, ответственность за которые предусмотрена НК РФ, с учетом положений НК РФ и исключить данные статьи из него;

- предоставить право налоговому органу самостоятельно рассматривать дела об административных правонарушениях, принимать постановления по результатам рассмотрения протоколов, составление которых отнесено к ведению Федеральной налоговой службы и ее структурным подразделениям;

- исключить ответственность должностных лиц организаций за правонарушения в сфере администрирования налоговых органов.

Делегирование права налоговому органу самостоятельно рассматривать дела об административных правонарушениях позволит сэкономить временные и трудовые ресурсы при производстве по делам об административных правонарушениях.

Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по Государственному заданию Финуниверситета 2014 года.