Апробация интегральной методики оценки эффективности применения специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» на примере ПФО

Кустов Никита Алексеевич аспирант; Кафедра учета, аудита и экономического анализа; Пермский государственный национальный исследовательский университет 614000, Россия, г. Пермь, ул. Куйбышева, 14 Kustov Nikita Alekseevich Postgraduate student; Department of Accounting, Audit and Economic Analysis; Perm State National Research University 14 Kuibyshev str., Perm, 614000, Russia parolaks@yandex.ru Другие публикации этого автора

ВВЕДЕНИЕ

На сегодняшний день различные изменения государственной налоговой политики Российской Федерации в отношении физических лиц представляют собой актуальную тему для проведения всесторонних исследований. Особую значимость приобретает вопрос оценки и прогнозирования последствий внедрения данных изменений, влияющих на социально-экономические показатели, как отдельных субъектов Российской Федерации, так и страны в целом.

Одним из важнейших налоговых нововведений последнего десятилетия стало принятие Федерального закона № 422-ФЗ от 27 ноября 2018 г. «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»^[1] (далее - НПД). Этот специальный налоговый режим имеет ярко выраженный стимулирующий характер и выступает как льготный инструмент, способствующий вовлечению новых налогоплательщиков. Данный режим также направлен на упрощение налоговой системы для самозанятых граждан, предоставляя им возможность легализовать свою деятельность с минимальными налоговыми ставками и пониженной административной нагрузкой. Результат внедрения этого режима концептуально должен был способствовать росту числа официально зарегистрированных предпринимателей, увеличению налоговых поступлений в бюджет и снижению уровня теневой экономики в России.

Результаты реализации данного налогового режима продемонстрировали значительный рост числа зарегистрированных плательщиков НПД, но в то же самое время выявили ряд негативных эффектов. Это подчеркивает необходимость дальнейшего совершенствования этого механизма, что возможно через регулярную оценку эффективности его применения. На основе таких оценок имеет смысл вносить корректировки, направленные на устранение выявленных проблем и улучшение условий для всех участников экономических и налоговых отношений.

В предыдущей статье автором была предложена интегральная методика оценки эффективности НПД^[2], в данной работе представлена ее практическая апробация на примере субъектов Приволжского федерального округа (далее – ПФО).

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

В условиях динамично меняющегося налогового законодательства вопросы оценки налоговой эффективности для физических лиц становятся всё более актуальными. В отечественной практике это направление всё ещё недостаточно развито. Современные методики оценки налоговой эффективности преимущественно ориентированы на юридических лиц. Предметом для оценки налоговой эффективности зачастую выступают налоговые льготы. Так в работе Савиной О. Н. проводится анализ региональных методик оценки эффективности налоговых льгот по итогам которого сделан вывод о том, что данные методики являются практически неработающим механизмом ^[1]. Далее отметим работу Мандрощенко О.В., посвящённую обоснованию методических подходов к оценке эффективности налоговых льгот, в которой автор предлагает различные критерии оценки эффективности налоговых льгот с позиции их получателя и целевой установки ^[2]. Еще одним заметным исследованием в данном направлении является труд Пинской М.Р., Стешенко Ю. А. и Цаган-Манджиева К.Н., занимавшихся разработкой и апробацией методики оценки эффективности инвестиционных налоговых льгот, базирующейся на основании финансово-экономических данных организаций-бенефициаров ^[3]. Также важно отметить работу Какаулиной М.О. и Горлова Д. Р., проводивших оценку влияния налоговых льгот на инвестиционную активность резидентов особых экономических зон в Российской Федерации и пришедших к выводу об уникальности и полезности данного инструмента, способствующего стимулированию развития бизнеса на конкретных территориях ^[4]. В работе Окунь А.С. и Стешенко Ю. А. предлагается методика оценки эффективности механизмов налогового стимулирования в декомпозированном виде (по отраслям), поскольку налоговые льготы не предоставляются одинаково всем налогоплательщикам ^[5]. Теоретические походы к оценке эффективности налоговых льгот могут быть использованы для оценки налоговой эффективности специальных налоговых режимов.

Оценка эффективности специальных налоговых режимов в контексте анализа динамики налоговых льгот по специальным налоговым режимам, используемым малым бизнесом, рассматривается в работе Полинской М. В., Балюковой К. С. и Псалом П.И. ^[6]. Также в статье Кашириной М. В. и Ключихиной Г. А. представлена оценка эффективности специальных налоговых режимов в части совершенствования законодательства по их использованию ^[7]. Среди зарубежных исследователей данного направления выделяется работа Timuş Angela, Iordachi Victoria, Cociug Victoria, проводивших оценку эффективности налоговых льгот для микропредприятий различных стран, применявших специальный налоговый режим, основанный на патентной системе ^[8]. Также в работе Anatolijs Prohorovs и Julija Bistrova, посвящённой изучению эффективности введения единого налога для микропредприятий в Эстонии, Латвии и Литве, проведена оценка эффективности данных налоговых режимов, по итогам которой авторы разработали предложения для совершенствования данной налоговой системы в Латвии ^[9]. Далее отметим статью М.М. Абделлатиф, Б. Траннам, Б. Рамдани, анализирующих эффективность реализации упрощенного налогового режима в Египте с учетом оценки негативных последствий использования данного налогового режима ^[10]. Конкретные методики оценки эффективности специальных налоговых режимов для физических лиц отсутствуют как в отечественной, так и в зарубежной научной и специальной литературе.

Методам оценки эффективности налогов и налоговых режимов для физических лиц в настоящее время уделяется недостаточно внимания. В исследовании Г. Н. Ардашевой проанализирована экономическая сущность и особенности применения налоговых льгот для физических лиц в Российской Федерации. Автор также предложил рекомендации по изменению этой части налоговой системы, направленные на совершенствование льгот для физических лиц в России ^[11]. Также в данном контексте выделим работу Баснукаева М. Ш., в которой автор провел обобщенный анализ зарубежного опыта применения налоговых инструментов в целях оценки эффективности использования НДФЛ для социальных целей при переходе к прогрессивной системе налогообложения доходов физических лиц ^[12].

В части, касающейся специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», конкретные методики оценки его эффективности в отечественной научной и специальной литературе не представлены. Основное внимание исследователей уделяется лишь оценке рисков применения данного налогового режима, и среди авторов, занимающихся данным направлением, выделяются работы Смирновой Е.Е. ^[13], Житаев В.В. ^[14] и Чудиновских М.В., Долженко С. Б. ^[15].

Также среди исследований, описывающих методики оценки эффективности специальных налоговых режимов, необходимо упомянуть предыдущую работу автора данной статьи. Так, автором ранее была предложена методика оценки бюджетной эффективности специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», путем расчета коэффициента чистого бюджетного эффекта ^[16].

В части, касающейся исследования специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», рекомендуем ознакомиться с предыдущими публикациями автора, раскрывающими данный налоговый режим как льготную систему налогообложения ^[17], результатами оценки места НПД в системе налогового законодательства Российской Федерации ^[18], анализом положительных эффектов и рисков внедрения НПД ^[19], а также оценкой влияния социально-экономических показателей субъектов Российской Федерации, входящих в ПФО, на численность плательщиков специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» ^[20].

По результатам анализа научной литературы автор пришел к выводу о том, что в отечественной научной и специальной литературе отсутствуют методики, позволяющие оценить налоговую эффективность специальных налоговых режимов для физических лиц, включая НПД. При этом присутствует потребность в наличии инструмента, позволяющего оценивать последствия изменений налогового законодательства в части, касающейся внедрения специальных налоговых режимов для физических лиц, что в дальнейшем будет способствовать взвешенной корректировке налоговой политики в отношении данных налоговых режимов.

РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Проведем расчет по интегральной методике оценки эффективности специального налогового режима представленной автором в статье «Интегральная методика оценки эффективности применения специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - Методика) на примере специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», для субъектов ПФО за 2022 г., и проанализируем полученные результаты.

Бюджетная эффективность НПД

Расчет и оценка коэффициента бюджетной эффективности налогового режима в субъектах ПФО базируется на следующих данных:

– доходы региональных бюджетов субъектов ПФО по НПД, за 2022 год (ДНР);

– расходы региональных бюджетов субъектов ПФО по администрированию НПД за 2022 г. и убытков в виде упущенной выгоды регионального бюджетов субъектов ПФО по другим налогам и сборам от использования альтернативного способа ведения хозяйственной деятельности, соответствующего направлению специального налогового режима за аналогичный период (РНР);

– средняя процентная ставка за 2022 г. для субъектов ПФО по бюджетным кредитам (i);

– расчётный период, который равен 1 году, для оценки показателя бюджетной эффективности (n).

Первым шагом в расчете коэффициента бюджетной эффективности является расчет показателя РНР (расходы регионального бюджета по администрированию налогового режима за расчетный период и убытков в виде упущенной выгоды регионального бюджета по другим налогам и сборам от использования альтернативного способа ведения хозяйственной деятельности, соответствующего направлению специального налогового режима); как было отмечено ранее, Федеральная налоговая служба обладает полной информацией о предыдущем налоговом статусе зарегистрировавшегося плательщика НПД, и, соответственно, на основании данной информации расчет данного показателя может быть более достоверным.

Поскольку у нас отсутствует доступ к указанным выше данным ФНС, в данном случае предлагается рассчитать РНР по формуле 2 указанной в Методике, принимая во внимание следующие допущения:

– все новые физические лица, зарегистрировавшиеся плательщиками НПД за исследуемый период, ранее были плательщиками НДФЛ;

– все новые ИП, зарегистрировавшиеся плательщиками НПД за исследуемый период, ранее были плательщиками по УСН;

– расходы на налоговое администрирование НПД отдельно не учитываются, поскольку данный налоговый режим имеет полностью цифровую природу, что приводит к незначительным бюджетным расходам на его администрирование.

Исходя из данных допущений представим в таблице 1 данные для расчета показателя РНР.

Таблица 1

Данные для расчета показателя РНР по субъектам ПФО за 2022 г.

(Составлено автором, источники информации представлены в таблице 2)

Все данные получены по 14 субъектам ПФО за 2022 г. из официальных источников, источники получения данных представлены в таблице 2.

Таблица 2

Источники получения данных для расчета показателя РНР по субъектам ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По полученным данным проведем расчет показателя РНР по формуле 2 указанной в Методике для субъектов ПФО за 2022 г., результаты расчетов представлены в таблице 3.

Таблица 3

Результат расчета показателя РНР по субъектам ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

После расчета показателя РНР вернемся к расчету коэффициента бюджетной эффективности специального налогового режима НПД. В таблице 4 представим собранные данные по субъектам ПФО за 2022 г. для расчета данного коэффициента.

Таблица 4

Данные для расчета коэффициента бюджетной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором, источники информации представлены в таблице 5)

Все данные для расчёта коэффициента бюджетной эффективности получены по 14 субъектам ПФО за 2022 г. из официальных источников, источники получения данных представлены в таблице 5.

Таблица 5

Источники получения данных для расчета коэффициента бюджетной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По полученным данным проведем расчет коэффициента бюджетной эффективности НПД по формуле 1 указанной в Методике, результаты расчетов представим в таблице 6.

Таблица 6

Результат расчета коэффициента бюджетной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По данным таблицы 6 сделаем вывод о низкой бюджетной эффективности НПД во всех субъектах ПФО, чему есть ряд причин. Одной из причин может являться применение данного специального налогового режима как способа сокращения налогоплательщиками своей налоговой нагрузки. До 2019 года в Российской Федерации аналога НПД не существовало, и для ведения «легальной» предпринимательской деятельности гражданам было необходимо регистрироваться в статусе индивидуального предпринимателя. Поскольку НПД является льготным налоговым режимом, часть налогоплательщиков в целях сокращения своей налоговой нагрузки перешла на новый налоговый режим.

Также необходимо учитывать, что показатель РНР в данном случае был рассчитан опосредованным путем, и в случае наличия более точных данных, которыми обладает ФНС, результаты расчета коэффициента бюджетной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г. по НПД были бы более достоверными, но значение данного показателя ожидаемо было бы также менее 1.

Социальная эффективность НПД

Перейдем к расчету социальной эффективности специального налогового режима в субъектах ПФО за 2022 г. Для расчёта данного коэффициента нам необходимо сравнить данные по численности зарегистрированных налогоплательщиков в субъектах ПФО за 2022 г. на начало и конец расчетного периода с численностью трудоспособного населения в субъектах ПФО за 2022 г., соответственно, на начало и конец расчётного периода.

В таблице 7 представим собранные данные по субъектам ПФО за 2022 г. для расчета коэффициента социальной эффективности налогового режима.

Таблица 7

Данные для расчета коэффициента социальной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором, источники информации представлены в таблице 8)

Все данные для расчета коэффициента социальной эффективности получены по 14 субъектам ПФО за 2022 г. из официальных источников, источники получения данных представлены в таблице 8.

Таблица 8

Источники получения данных для расчета коэффициента социальной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По полученным данным проведем расчет коэффициента социальной эффективности НПД по формуле 3 указанной в Методике, результаты расчетов представим в таблице 9.

Таблица 9

Результат расчета коэффициента социальной эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По данным таблицы 9 сделаем вывод о том, что специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» имеет высокую социальную эффективность в субъектах ПФО. Однако мы наблюдаем также и значительную вариацию полученных данных. В ряде субъектов ПФО прирост численности налогоплательщиков данного режима в 2022 г. происходил намного большими темпами (например, в Пензенской области), чем в других. Да и в иных регионах, входящих в ПФО, динамика также отличается, это частично объясняется различными сроками реализации данного налогового эксперимента: так, Республика Татарстан (Татарстан) принимает участие в НПД с 2019 г., а Нижегородская область, Самарская область, Пермский край и Республика Башкортостан – с начала 2020 г.

По итогу апробации методики расчета коэффициента социальной эффективности был получен результат, характеризующий изменение динамики численности налогоплательщиков специального налогового режима.

Экономическая эффективность НПД

Далее перейдем к расчету экономической эффективности специального налогового режима в субъектах ПФО за 2022 г., суть расчета которого заключается в сравнении среднего дохода (до налогообложения) налогоплательщиков специального налогового режима в субъекте ПФО за расчетный период с номинальной начисленной заработной за расчетный период в аналогичном субъекте ПФО.

В таблице 10 представим собранные данные по субъектам ПФО за 2022 г. для расчета коэффициента экономической эффективности налогового режима.

Таблица 10

Данные для расчета коэффициента экономической эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором, источники информации представлены в таблице 11)

Все данные для расчета коэффициента экономической эффективности получены по 14 субъектам ПФО за 2022 г. из официальных источников, источники получения данных представлены в таблице 11.

Таблица 11

Источники получения данных для расчета коэффициента экономической эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По полученным данным проведем расчет коэффициента экономической эффективности НПД по формуле 4 указанной в Методике, результаты расчетов представлены в таблице 12.

Таблица 12

Результат расчета коэффициента экономической эффективности для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По данным таблицы 12 делаем вывод о том, что специальный налоговый «Налог на профессиональный доход» имеет низкую экономическую эффективность для плательщиков данного налогового режима. Средний ежемесячный доход плательщика НПД (до налогообложения) составляет от 12 % (Пермский край) до 20 % (Кировская область) от суммы ежемесячной средней номинальной заработанной платы в субъекте ПФО. По данному показателю имеет смысл констатировать то, что основанная масса плательщиков НПД использует данный налоговый статус в качестве дополнительного источника дохода, либо часть плательщиков НПД, имея данный налоговый статус, не осуществляет свою «активную» предпринимательскую деятельность на постоянной основе. В любом случае, значения данного показателя характеризуют совокупную низкую доходность данного сектора экономики по сравнению с работой по найму.

По итогу апробации методики расчета коэффициента экономической эффективности был получен результат, отражающий «доходность» специального налогового режима для налогоплательщика.

Интегральная оценка эффективности НПД

По результатам расчета коэффициента бюджетной, социальной и экономической эффективности специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» перейдем к проведению расчета интегрального показателя оценки данного налогового режима. Расчет интегрального показателя позволяет провести сводную оценку специального налогового режима по оцениваемым параметрам и сделать совокупное заключение об его эффективности.

В таблице 13 представим данные для расчета и результаты расчета интегрального показателя, произведенные по формуле 5, указанной в Методике для субъектов ПФО за 2022 г.

Таблица 13

Результат расчета коэффициента интегральной оценки налогового режима для субъектов ПФО за 2022 г.

(Составлено автором)

По результатам расчета коэффициента интегральной оценки налогового режима НПД для субъектов ПФО за 2022 г. сделаем вывод о том, что данный специальный налоговый режим оказался не эффективен по совокупности оцениваемых в настоящей работе параметров. Однако здесь необходимо дать несколько важных замечаний и пояснений.

1. В случае использования данной методики на более точных данных (имеющихся в распоряжении у ФНС, Росстата, иных органов государственной власти) результат интегральной оценки налоговой эффективности НПД может отличаться от рассчитанного автором в настоящей работе. Однако автор настоящей работы ставил своей целью, в первую очередь, разработать методику, которая в условиях отсутствия точных данных дает приближенный, но в то же время предсказуемый и обоснованный результат (см. далее).

2. Важно отметить, что внедрение специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» ставило своей основной целью вывод из «тени» самозанятых граждан, осуществляющих свою предпринимательскую деятельность без регистрации в налоговом органе. В рамках данного концептуального подхода, продекларированного законодателем, каждый дополнительный рубль, полученный в рамках данного режима, уже будет свидетельствовать об его эффективности (затраты на администрирование налога минимальны). Следовательно, для этого подхода целесообразно было бы оценивать абсолютный эффект поступлений от данного налога в бюджет, исследуемый в динамике. Наблюдаемая положительная динамика от поступлений данного налога в этом ключе уже показывает эффективность предпринятых законодателем мер на начальном этапе внедрения. В то же время в перспективе необходимо будет оценивать эффективность данного налогового режима не только и не столько через призму абсолютных поступлений в бюджет, а через относительные показатели – в каком размере выведенные «из тени» физические лица могли бы уплачивать налогов в бюджет при отказе от применения исследуемого льготного налогового режима. То есть при равенстве налоговой базы, составляющих суммарную величину их доходов, имеет смысл говорить о потенциальной величине дополнительных налоговых поступлений, которые потенциально могли бы взиматься при применении самозанятыми лицами иных налоговых режимов. Думается, что в указанном ключе и будет выстроена будущая налоговая политика государства – предоставив возможности по выходу «из тени», на начальном этапе, самозанятым сначала гарантирован льготный налоговый режим. В последующем государство сможет принять законодательные новации, исключив для них льготу. Контролируя неснижение налоговой базы (доходов), государство сможет таким образом увеличить налоговые поступления. Исторически такое уже имело место при отказе от применения льготной ставки страховых взносов для субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения на рубеже 2010 гг. Предложенная автором методика использует именно данный критерий эффективности. Сравнивая сумму налоговых поступлений по льготному режиму с потенциальными налогами, которые могли бы быть исчислены при применении традиционных режимов, а также оценивая «среднюю» доходность налогоплательщика по данному налоговому режиму, автор констатирует низкую бюджетную и экономическую эффективность, которая и приводит к интегральной эффективности менее 1. То есть в алгоритм расчетов автора заложены убытки в виде упущенной выгоды – той потенциальной величины налогов и доходов плательщиков НПД, которые могли бы уплачивать налогоплательщики, применяющие льготный налоговый режим, в случае отказа государства от применения пониженных налоговых ставок. Думается, что в будущем такое произойдет, и в этом контексте подход автора «опережает время».

3. Между тем, интересным, на наш взгляд, является даже не то, что по всем исследуемым субъектам Российской Федерации, входящих в ПФО, интегральный показатель оказался менее 1, а широкая дифференциация полученных результатов (от 0,195579749 в Нижегородской области до 0,47743978 в Республике Мордовия). Имея такую неоднородность, появляется возможность проводить сравнительный анализ эффективности применения исследуемого налогового режима как в целом, так и по отдельным показателям, выявляя таким образом потенциальные возможности для увеличения налоговых поступлений по данному налогу в бюджет и (или) улучшая показатели экономики региона. В этом аспекте методика может быть полезна для установления целевых показателей для органов государственной власти субъектов Российской Федерации, применения бюджетных механизмов поощрения передовых регионов и т. д.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам проведённой апробации интегральной методики оценки эффективности налогообложения на примере НПД сделаем вывод об её применимости для целей оценки специальных налоговых режимов для физических лиц. Применение данной методики позволяет учитывать индивидуальные особенности оцениваемого налогового режима и оценивать его влияние на социально-экономические показатели.

Использование интегральной методики позволяет оценить не только бюджетную эффективность специального налогового режима, но и его социальные и экономические последствия. Это новый и нестандартный инструмент налоговой политики, который позволяет оценивать широкий спектр последствий внедрения различных специальных налоговых режимов и сравнивать их эффективность между собой.

С практической точки зрения, с помощью интегральной методики оценки эффективности специальных налоговых режимов можно определить, насколько успешно конкретный специальный налоговый режим справляются со своими задачами и достигает поставленных целей. Оценка эффективности помогает, выявить проблемы и недостатки, а также определить пути их решения.

Такой подход к оценке специальных налоговых режимов открывает новые возможности для принятия обоснованных решений в области налоговой политики, учитывая как финансовые, так и социальные аспекты. В результате этого использование интегральной методики может способствовать более эффективному управлению налоговыми режимами и снижению негативных социально-экономических последствий.

^[1] Федеральный закон «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» от 27.11.2018 № 422-ФЗ.

^[3] Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 26.02.2024) Пункт 3 статьи 146