Реализация фискального и регулирующего потенциала налога на прибыль организации

Мусаева Хайбат Магомедтагировна ORCID: 0000-0002-3071-0842 кандидат экономических наук доцент, кафедра налогов и налогового администрирования, Финансовый университет при Правительстве РФ 125468, Россия, г. Москва, пр-т Ленинградский, 49 Musaeva Khaibat Magomedtagirovna PhD in Economics Associate Professor of Taxes and Tax Administration Department; Taxes, Audit and Business Analysis Faculty; Financial University under the Government of the Russian Federation 49 Leningradsky Prospekt str., Moscow, 125468, Russia zavazatm17@gmail.com Другие публикации этого автора

Иманшапиева Мазика Мусабековна кандидат экономических наук доцент, кафедра финансы и кредит, Дагестанский государственный университет 367000, Россия, республика Дагестан, г. Махачкала, ул. Гаджиева, 43"а" Imanshapieva Mazika Musabekovna PhD in Economics Imanshapiyeva Mazika Musabekovna, Associate Professor, Department of Finance and Credit, Dagestan State University 43"a" Gadzhieva str., Makhachkala, Republic of Dagestan, 367000, Russia mazika21@ramblr.ru

Введение

Современный период практически во всех странах мира характеризуется нестабильностью и неустойчивостью социально-экономического развития. Под особым прессингом находиться Российская Федерация, которая преодолевает тяжелейщие испытания, обусловленные современными вызовами, усугубляемые введенными в отношении нее масштабными санкциями. В сложившейся ситуации крайне важно максимально эффективно использовать внутренние резервы и потенциал роста налоговых доходов бюджетов всех уровней, при этом сохраняя баланс фискальной и регулирующей функции налогов. В системе налогов, уплачиваемых субъектами предпринимательства, важнейшим является налог на прибыль организаций, обладающим высоким не только фискальным, но и не в меньшей степени регулирующим потенциалом. В этой связи, каждый элемент данного налога должен быть глубоко продуман и взвешен.

Вопросы совершенствования механизма исчисления налога на прибыль организаций и возможные пути усиления его роли в стимулировании инвестиционной и иновационной активности рассматриваются в работах: Анисимовой А. А.^[2], Гончаренко Л. И.^[3], Гамукина В. В. ^[4], Коротких Ю.С.^[9], Качур О. В. ^[8], Декановой Д.Р. ^[5], Зотикова Н. З. ^[6], Малис Н.И. ^[13], Мандрощенко О. Д. ^[11], Назаровой Н. А. ^[13], Панскова В. Г. ^[12], Тихоновой А. В. ^[13], Хоруджева В. И. ^[5], Шатуновой Г.А. ^[14] и других исследователей.

Необходимо усиление направлености налоговых стимулов на обеспечение технологического и промышленного суверинитета Российской Федерации. Сложившая политическая и социально – экономическая ситуация в стране и в мире, динамичные изменения, происходящие в экономике Российской Федерации, требуют углубления исследований возможностей налогов в полном объеме реализовывать имеющийся потенциал, в особенности налога на прибыль организаций, прямым образом влияющим на конечный результат деятельности субъектов предпринимательства.

Результаты исследования и их обсуждение

Поскольку «прибыль является одной из составляющих ВВП, для объективной оценки налоговых поступлений по налогу на прибыль необходимо учитывать макроэкономические индикаторы» ^[7]. Несмотря на сложнейшие вызовы, с которыми Россия сталкивается в современных условиях (включая, экзогенные факторы), ее экономика в целом демонстрирует позитивные тенденции по основным макроэкономическим показателям. Так, по официальным данным статистических органов РФ в 2023г. рост ВВП по отношению к 2022г. составил 3,6%, реальной заработной платы -7,8%, индекс промышленного производства-3,5%. Наблюдался также рост налоговых поступлений в бюджеты разных уровней бюджетной системы Российской Федерации.

В консолидированный бюджет Российской Федерации в 2023г. поступило администрируемых ФНС России налоговых доходов на 36183 млрд. руб., что на 8% больше, чем в 2022г. При этом, на долю налога на прибыль организаций пришлось 22% всех налоговых доходов, администрируемых ФНС России. Сравнительные данные об объемах поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2022 - 2023гг. показаны на рис. 1.

Как показывают данные рис.1., в 2023г. налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ поступило на 25% больше, чем в 2022г. При этом, «в федеральный бюджет поступило налога на прибыль на 1918 млрд. руб., что на 14% больше, чем в 2022г. В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации налога на прибыль организаций поступило на 6004 млрд. руб., что на 28% больше, чем в 2022г.» (Справка «О поступлении администрируемых ФНС России доходов в 2023 году»). В целом, темпы роста поступлений налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации опережали общий рост налоговых поступлений. Так, при росте общего объема налоговых поступлений в 2023г. в сравнении с 2022г. на 8%, поступления налога на прибыль выросли на 25% (рис.2).

Рис. 1. Сравнительная характеристика объемов и темпов изменений налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2022г. - 2023г. *Источник: (Справка «О поступлении администрируемых ФНС России доходов в 2023 году» [Электронный ресурс].URL:https://analytic.nalog.gov.ru (дата обращения: 02.05.2024))

Наблюдаемый прирост суммы налога на прибыль был обусловлен увеличением годовых перерасчетов к доплате налога по результатам деятельности за 2022г. по сырьевым и не сырьевым секторам экономики (в связи с ростом прибыли за счет курсовых разниц), а также ростом объемов уплаты от организаций банковского сектора экономики. Рост стоимости заимствования вслед за ростом ключевой ставки (с 7% до 20%) и снижение котировок ценных бумаг привели к получению убытка многими крупными банками в 2022 г., что не могло не сказаться на объемах поступлений налога на прибыль организаций

Рис. 2. Сравнительная характеристика объемов и структуры налоговых поступлений в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации за 2022-2023гг.

Источник: *(Справка «О поступлении администрируемых ФНС России доходов в 2023 году» [Электронный ресурс].URL:https://analytic.nalog.gov.ru (дата обращения: 02.05.2024))

По данным ФНС России в связи с ростом средней цены на нефть марки Urals (в сентябре - ноябре 2023г.) на 14,5% поступления по налогу на прибыль увеличились на 3,6%. В 2023г. наряду с сырьевыми отраслями, наблюдалось значительное улучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности в таких не сырьевых секторах экономики, как: металлургическая, энергетическая, строительная и информационная. В целом, рост прибыли прибыльных организаций в 2023г. в сравнении с 2022г. составил 24,1%. Значительный рост уплаченного налога на прибыль организациями металлургического сектора экономики (на 118 млрд. руб.), был обусловлен ростом средних фактических цен на продукцию цветной металлургии в январе-сентябре 2023 г. (медь на 8,7%, никель на 2,8%, молибден на 68%).

Отрицательно повлияли на объемы поступлений налога на прибыль организаций снижение поступлений от организаций газового сектора экономики, в связи с падением цен на реализуемую продукцию. Так, снижение объемов экспортируемого природного газа за 2023г. составило 56,6%, средней экспортной цены на природный газ - 51,5%. Кроме того, сдерживают рост поступлений налога на прибыль низкие объемы формируемой налоговой базы, следствии тяжелого финансового положения организаций, неконкуретноспособность их продукцию, ростом затрат на производство и реализацию продукцию, высокой степенью изношенности основных фондов. Так, в целом по Российской Федерации в 2023г. уровень износа основных фондов составил 40,9% (в коммерческих организациях – более 50%). «Невысок коэффициент обновления основных фондов (менее 4,0), доля полностью изношенного оборудования составляет более 20%»^[6]. В сложившейся ситуации стратегически важно добиваться роста поступлений налога на прибыль организаций не за счет увеличения фискальной нагрузки, а способствовать созданию максимально благоприятных условий для роста налоговой базы в перспективе за счет усиления инвестиционной и инновационной активности регионов (реализации потенциала регулирующей функции налога).

В доходах консолидированных бюджетов РФ фискальная роль налога на прибыль организаций достаточно высока (более 30%). По итогам 2023г., доля налога на прибыль организаций в общем объеме доходов консолидированного бюджета РФ составила 22%, в налоговых доходах федерального бюджета – 8%, а в налоговых доходах бюджетов субъектов РФ - 36% (рис.1; 2). Рассмотрим поступления налога на прибыль организаций по материалам отдельного субъекта Российской Федерации, в частности Республики Дагестан (РД). За 2023г. в консолидированный бюджет региона поступило налоговых доходов на 50242,3млн. руб., что 6,1% больше, чем в 2022г. (табл.1). Однако, несмотря на рост поступлений, бюджетные назначения в регионе по мобилизации налогов в консолидированный бюджет были исполнены лишь на 94,8% (Аналитическая записка «О ходе поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых Управлением ФНС России по Республике Дагестан в бюджетную систему Российской Федерации, за 2023год»).

Таблица – 1. Сравнительные данные о поступлении налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Республики Дагестан за 2022г.-2023г.

*Источник: составлено по отчетным данным Министерства Финансов Республики Дагестан и Управления ФНС России по РД за 2022-2023гг.

Для недопущения существенного разрыва между планируемыми и фактическими показателями налоговых доходов важно максимально объективно оценивать налоговые возможности региона. По данным налоговых органов Республики Дагестан неисполнение бюджетных назначений по мобилизации общего объема налоговых поступлений было обусловлено завышенными бюджетными параметрами, принятыми Законом Республики Дагестан №95 от 12.12.2022г. «О республиканском бюджете Республики Дагестан на 2023г. и на плановый период 2024 и 2025 годов».

Как и в целом по Российской Федерации, по РД в 2023г. в сравнении с 2022г., темпы роста поступлений по налогу на прибыль организаций опережали общий рост налоговых поступлений. Так, за 2023г. по налогу на прибыль поступления в консолидированный бюджет региона составили 7076,0 млн. руб., темп роста по сравнению с 2022г. - 118,9%. Тем не менее, несмотря на рост поступлений, бюджетные назначения по мобилизации налога на прибыль организаций были исполнены только на 95,6%. В Дагестане невыполнение бюджетных назначений по налогу на прибыль организаций в 2023г. в значительной степени было обусловлено ожиданием бюджетного эффекта от реализации инфраструктурных проектов на 560,5млн. руб. Бюджетный эффект предполагался от реализации инвестпроекта «Лазурный берег» в рамках инфраструктурного проекта - водовод «Чиркей – Махачкала – Каспийск». Однако, фактически инвестиционные вложения в рамках данного инфраструктурного проекта были перенесены на 2024г. и последующие годы.

В целом, положительная динамика поступлений в республиканский бюджет по обособленным подразделениям, зарегистрированным на территории РД, была обеспечена существенным ростом поступлений ДО №8590 ПАО «Сбербанк России», ПАО «Федеральная гидрогенерирующая компания «Русгидро»», ОАО «Российские железные дороги». По результатам контрольной работы в 2023г. по сравнению с 2022г., в консолидированный бюджет Республики Дагестан суммы до начислений по налогу на прибыль организаций увеличились с 249млн. руб. до 265 млн. руб. (Аналитическая записка «О ходе поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых Управлением ФНС России по Республике Дагестан в бюджетную систему Российской Федерации, за 2023год»).

Несмотря на общий рост налоговых поступлений, по отдельным плательщикам в регионе наблюдалось отрицательная тенденция. Так, снижение поступлений за 2023г. по сравнению с 2022г. произошло по таким «налогоплательщикам, как: ОАО «Дербентский завод игристых вин» (за 2023г. поступило 89,5млн. руб., что на 12,7% меньше поступлений 2022г.); ООО «Дорсервис» на сумму 27,7 млн. руб., что на 30,9% меньше поступлений 2022г.; АО «Кизлярский коньячный завод (поступления составили 162,6 млн. руб., что на 4,3% меньше поступлений, в сравнении с 2022г.)». На уменьшение налоговой базы повлияло превышение темпов роста расходов над доходами от реализации, уменьшение прибыли от сигнализационной деятельности вследствие снижения доходов и одновременного роста расходов. В целом, вследствии низкого прозводственного и инвестицинного потенциала Республики Дагестан, доля налога на прибыль организаций в общем объеме доходов его сводного бюджета за 2023г. составила лишь 14% (табл.1), тогда как (что было отмечено выше), в целом по всем субъектам РФ аналогичный показатель составляет более 30% (в 2023г. - 36%).

Налог на прибыль организаций относиться к числу наиболее рисковых налогов. Неслучайно по нему по результатам контрольной работы систематически доначисляются значительные суммы платежей. В практике субъекты предпринимательства наиболее часто применяют такие методы незаконной оптимизации, как: не соблюдение нормативов отнесения затрат на расходы, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, занесение в налоговую отчетность ложных сведений, несоблюдение требований по применению ускоренной амортизации и амортизационной премии, манипулирование преференциями, дробление бизнеса и т.д. ^[10]. В результате у субъектов хозяйствования возникает недобросовестная налоговая конкуренция, а у государства - упущенная налоговая выгода. Налоговые органы должны противодействовать подобным нарушениям налогового законодательства, путем усиления контроля над деятельностью субъектов предпринимательства, с повышенным налоговым риском. Однако, с целью недопущения необоснованного роста расходов на налоговое администрирование, целесообразно ослабить контроль по отношению к менее рискованным организациям и их операциям.

Регулирующая функция налога на прибыль организаций оказывает значительное влияние на экономику и бизнес-среду. Следует отметить, что во многих развитых странах мира (США, Германии, Швеции, Японии, Гонконге) доля налога на прибыль корпораций в доходах их бюджетов не превышает 10-15%. В то же данный налог, в большей степени ориентирован на выполнение регулирующей функции. И это несмотря на то, что ставки по налогу на прибыль корпораций в перечисленных странах в среднем сопоставимы с Российской Федерацией. Достигается это, наряду с прямыми инвестициями, широкой системы льгот и преференций (несмотря на сокрашение) по налогу на прибыль корпораций, использованию его внутренненого потенциала как инструмента усиления экономической активности, прежде всего, стимулирования технологического обновления процесса производства. Богатый мировой опыт успешно демонстрирует, что инвестиции в НИОКР являются драйверами экономического роста. «Последний международный бизнес-отчет показывает, что глобальные чистые инвестиции в НИОКР выросли до 36% и являются самым высоким показателем за всю историю» ^[8].

В целях недопущения банкротства организаций, в условиях сильнейшего отрицательного влияния на их деятельность внутренних и экзогенных факторов, важны комплексные меры по налоговому стимулированию инвестиционной и инновационной активности ^[1]. В части налога на прибыль организаций можно выделить следующие основные инструменты стимулирования НИОКР, предусмотренные российским законодательством: нелинейная, в том числе, ускоренная амортизация; амортизационная премия; инвестиционный налоговый вычет; признание части отчислений расходами на НИОКР; специальный промышленный инвестиционный контракт – СПИК. Благодаря этому комплексу налоговых инструментов, организации имеют возможность в определенной степени, улучшить техническую оснащенность производства.

В последние годы все большее развитие получает инвестиционный налоговый вычет (ИНВ), который в соответствии со ст. 286.1 НК РФ введен в большинстве регионов Российской Федерации. При применении субъектом хозяйствования инвестиционного налогового вычета, организация получат выгоду, которая, как правило, в несколько раз превышать размеры, если бы она использовала ускоренную амортизацию.

Условия применения ИНВ постоянно дополняются федеральными и региональными законодательными актами. Так, к примеру, с периода 1.01.2023г. «действует пп.7 п.2 ст. 286.1. Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым, в ИНВ входит не более 100% суммы расходов на оплату работ (услуг) по установке, тестированию, адаптации и модификации программ для ЭВМ и объектов основных средств, включенных в единый реестр российской радиоэлектронной продукции» (Федеральный закон от 04.11.2022 №430-ФЗ «О внесении изменений в статью 286.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»). Развитие условий применен ИНВ, ограничения, а также опыт регионов по его введению подробно рассматриваются в предыдущих публикациях авторов. Отметим лишь базовое условие применения ИНВ: уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на приобретение ОС до 90% (в Москве, Санкт-Петербурге, Адыгеи, Бурятии, в Республике Дагестан и др.); уменьшением до 50 % ( в республиках Башкортостан, Ингушетия, Карелия, Крым, Марий Эл и др.).

В законодательстве отсутствуют требования по дальнейшему нарашиванию инвестиций, что снижает стимулы к использованию сэкономленных средств от инвестиционного налогового вычета на последующее обновление парка основных средств. Инвестиционный налоговый вычет также приводит к выпадению доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, поскольку федеральный бюджет покрывает лишь незначительную часть доходов регионов при предоставлении инвестиционного вычета, что также отрицательно влияет на масштабность его применения.

Использование амортизационной премии выгодно лишь в том случае, если плательщик не собирается продавать данное имущество в ближайшем будущем. Ускоренная амортизация может применяться только в случаях, специально оговоренных в Налоговом кодексе РФ. Нелинейной амортизацией могут пользоваться все субъекты хозяйствования, вне зависимости занимаются они исследованиями или нет, но она позволяет снижать налоговую нагрузку только в начальный период эксплуатации основных средств.

Выводы и предложения

1. Налог на прибыль организаций, обладая высокой фискальной ролью, формируют значительную часть доходов бюджетной системы Российской Федерации (в 2023г. - 22%). В доходах консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации его доля еще более высока (в 2023 - 36%). Несмотря на внутренние и внешние (экзогенные) шоки в целом 2023г. в сравнении с 2022г. наблюдался рост налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, при этом рост поступлений исследуемого налога на прибыль организаций значительно опережал общий рост налоговых поступлений. Данный рост происходил в связи с проанализированными в работе как объективными, так субъективными факторами.

2. Несмотря на рост поступлений, по отдельным регионам, обладающим низким производственным потенциалом, низким уровнем инвестиционной активности наблюдалось не выполнение бюджетных назначений по мобилизации налога на прибыль организаций в бюджет, к тому же его фискальная роль невысока (к примеру, в Республике Дагестан менее 15% от общего объемов доходов консолидированного бюджета региона). При этом наблюдаются бюджетные потери по налогу на прибыль организаций, в связи несвоеременными инвестиционными вложениями в запланированные инвестпроекты. Здесь необходимы системные решения, как стимулирующие рост прямых инвестиций, так и меры в области налогового стимулирования инвестиционной активности субъектов хозяйствования.

3. Налог на прибыль организаций относиться к числу наиболее рисковых налогов. При этом причиной рисковости являются как сложность механизма исчисления и недостаточная компентность специалистов его исчисляющих, вызывающие случайные нарушения законодательства, так и преднамеренные действия ответственных лиц, направленные на применение различных методов оптимизации, включая вульгарные (незаконные) методы. В результате нарушается рыночная мотивация деятельности хозяйствующих субъектов, в сфере отраслевых рынков возникает недобросовестная налоговая конкуренция, а у государства - упущенная налоговая выгода. Задача налоговых органов - противодействовать подобным нарушениям, путем усиления контроля за деятельностью компаний, с повышенным налоговым риском. Однако, в рамках развития, риск - ориентированного подхода к реализации форм налогового контроля, с целью недопущения необоснованного роста расходов на налоговое администрирование, целесообразно ослабить контроль по отношению к менее рискованным организациям и их операциям.

4. На современном этапе стратегически важно добиваться роста поступлений налога на прибыль организаций в субъектах Российской Федерации не за счет увеличения фискальной нагрузки, а способствовать созданию максимально благоприятных условий для роста налоговой базы в перспективе за счет усиления инвестиционной и инновационной активности регионов. Не малую роль в стимулировании экономической активности субъектов предпринимательства играет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организации. В целях повышении заинтересованности регионов в стимулировании полномасштабного введения ИНВ целесообразно либо полностью компенсировать бюджетные потери при его введении либо предусмотреть его за счет федеральной части налога на прибыль организаций. В случаях дальнейшего роста инвестиционной активности субъектов хозяйствования пользующимся инвестиционным налоговым вычетом, в случаях обеспечения ежегодного прироста инвестиций, в законодательстве целесообразно предусмотреть дополнительные меры поощрительного характера, в части снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций. Данная мера позволит оказать стимулирующее воздействие на ускорение обновления и реконструкцию парка изношенных основных средств.

Главными внутренними резервами увеличения поступлений по налогу на прибыль могут стать как рост налоговой базы за счет активизации экономической активности посредством наиболее полной реализации его регулирующего потенциала, так комплексные решения, направленные на снижение налоговых рисков по исследуемому налогу. Только комплексными и системными решениями можно способствовать достижению баланса между фискальной и регулирующей функциями налога на прибыль организаций.