Совершенствование механизма налогового администрирования льгот по НДС в условиях цифровизации

Балакин Максим Сергеевич аспирант, кафедра Налогов и налогового администрирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127083, Россия, г. Москва, ул. Верхняя Масловка, 15 Balakin Maksim Sergeevich Postgraduate student, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University under the Government of the Russian Federation 15 Verkhnyaya Maslovka str., Moscow, 127083, Russia msbalakin@fa.ru

Введение

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из главных источников доходов консолидированного бюджета Российской Федерации. Так, в 2023 г. внутренний НДС составил 12% всех доходов бюджетной системы России, а учитывая НДС на импортируемые товары – 20% ^[24].

НДС, как относительно нейтральный налог, меньше препятствует экономическому росту, чем, например, подоходные налоги с физических и юридических лиц, которые считаются более искажающими ^[2]. Поэтому повышение удельного веса этого налога в структуре налоговой системы в принципе может способствовать позитивной экономической динамике. Хотя убедительных эмпирических доказательств такого утверждения не существует. Многое зависит от обстоятельств места и времени, в том числе от того, как именно расходуются налоговые поступления ^{[1, с. 92]}.

Однако, если основная ставка НДС повышается, это может иметь отрицательные последствия для экономического роста. Этому есть несколько причин.

Во-первых, повышение ставки налога может привести к снижению покупательной способности потребителей, особенно менее обеспеченных, поскольку товары, обременённые повышенным налогом, становятся более дорогими. В результате население может сократить свои потребительские расходы, что будет отрицательно влиять на спрос, снижая общую экономическую активность в стране.

Во-вторых, повышение НДС может усилить инфляционное давление, особенно если предприятия имеют возможность переложить свои более высокие затраты на потребителей в виде повышения цен. Инфляция может ещё больше снизить покупательную способность потребителей и, в случае её уровня выше определённого порога, значительно усилить неопределённость в экономике, что негативно сказывается на инвестициях и экономическом росте.

В-третьих, повышение ставок НДС в зависимости от особенностей переложения налога в той или иной ситуации, может также частично затронуть и бизнес, снижая норму прибыли и потенциально препятствуя инвестициям в новые проекты или расширение производства, от которых зависит экономический рост. Кроме того, издержки бизнеса могут вырасти в связи с повышенными расходами на соблюдение налогового законодательства (обычно с НДС связано большое количество правонарушений, которые более обременительны для налогоплательщиков при высокой ставке налога).

Можно также привести аргументы, связанные с перераспределительными эффектами, международной торговлей и др. Поэтому лучше основную ставку НДС не повышать, усиливая риски для экономического роста, а обеспечивать рост поступлений в бюджет за счёт лучшего администрирования этого налога, направляя при этом дополнительные средства на компенсацию недобора по более искажающим налогам, например таким, как страховые взносы на обязательное социальное страхование.

В связи с этим особое значение имеет цифровизация налогового администрирования, способная уменьшать налоговые разрывы. Применение цифровых технологий, таких как автоматизация работы с данными и их аналитика, позволяет оперативно выявлять и устранять расхождения в налоговых цепочках, что препятствует уклонению от уплаты налога и повышает налоговые поступления в бюджет. В результате цифровизации налогового администрирования к концу 2020 г. показатель налогового разрыва по НДС составил 0,43%, в то время как в предыдущие годы он составлял в среднем 8 % ^{[12, с. 107]}.

Учитывая важную роль цифровых технологий в улучшении механизмов налогового администрирования, теоретическим и прикладным вопросам их использования в налогообложении уделяется большое внимание.

А. Адвокатова ^[5] и С. Копытова ^[17] фокусируются на конкретных системах и процессах, связанных с функционированием АИС «Налог-3». Е. Кирова, А. Кожебаткина ^[16] и И. Огородникова ^[20] акцентируют внимание на закономерностях общей эволюции и новых технологиях налогового администрирования. C. Кубатко и B. Вильгоненко ^[18] больше уделяют внимания текущим проблемам и предлагают конкретные решения. А Анисимова ^[6-8], С. Колчин ^[7-8], В. Братцев и А. Гришанова ^[9] рассматривают международный опыт и адаптацию лучших практик к реалиям российской экономики. Д. Грунина ^[13] обсуждает преимущества и недостатки применения информационных технологий в налоговом администрировании. И. Гашенко ^[11], Е. Голик ^[12], О. Карпова и И. Майбуров ^[14], Н. Стеба ^[21] акцентируют внимание на проблемах администрирования НДС и методах повышения эффективности посредством цифровизации и автоматизации процессов. А. Бугрушев ^[10] анализирует современные инструменты, такие как системы АИС «Налог-3» и АСК НДС, а также их влияние на налоговый контроль.

Вместе с тем, несмотря на широкий охват тем и направлений исследований в данной предметной области и уже достигнутые успехи на практике, требуется дальнейший анализ специфических проблем цифровизации налогового администрирования льгот по НДС, связанных с процессами консолидации данных о налогоплательщиках. На сегодняшний день администрирование льгот по НДС ещё полностью не оцифровано и выполняется в основном в ручном режиме. Это, в свою очередь, отрицательно влияет на эффективность и прозрачность налогового администрирования.

В связи с этим целью исследования является разработка предложений по совершенствованию системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС, учитывающей цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках и направленной на дальнейшее повышение эффективности и прозрачности налогового администрирования.

Для реализации поставленной цели решены следующие задачи:

- проанализировано состояние налогового администрирования НДС в РФ;

- исследована история становления налогового администрирования в сфере контроля за использованием налоговых льгот по НДС;

- выявлены особенности действующей системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС в Российской Федерации;

- разработаны предложения по совершенствованию системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС, учитывающие цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках.

В качестве методов исследования использованы:

- экономико-правовой анализ – для рассмотрения особенностей законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих налоговое администрирование и льготное налогообложение по НДС;

- историко-правовой метод – для исследования истории становления и развития системы налогового администрирования в сфере контроля за использованием налоговых льгот по НДС;

- алгоритмизация – для описания действующей системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС, а также создания нового, более совершенного алгоритма функционирования системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС, предусматривающего цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках.

Структура работы построена следующим образом.

В начале рассмотрены особенности налогового администрирования НДС в РФ. Продолжает работу анализ истории становления налогового администрирования в сфере контроля за использованием налоговых льгот. Затем, опираясь на результаты выполненного анализа, рассмотрены особенности действующей системы и предложена новая, усовершенствованная система контроля за использованием налоговых льгот по НДС. Завершают работу обсуждение полученных результатов и краткие выводы.

Особенности налоговое администрирование НДС в Российской Федерации

Обычно национальные налоговые органы начинают процессы цифровизации именно с НДС, поскольку этот налог, в отличие от того же налога на прибыль организаций, хорошо поддаётся алгоритмизации. В данном отношении Российская Федерация является примером того, как может развиваться система налогового администрирования НДС в условиях цифровизации: от подачи налоговой декларации в электронном виде до создания национальной платформы анализа данных, которая позволяет Федеральной налоговой службе России (ФНС России) просматривать «рискованные» транзакции, а также отслеживать их по всей цепочке поставок для выявления системного мошенничества и уклонения от уплаты налога ^[4].

Как результат, на Форуме по налоговому администрированию ОЭСР было отмечено, что Россия в лице ФНС России входит в группу лидирующих стран по масштабам использования цифровых технологий, а НДС является лидером российских налогов по масштабам цифровизации его администрирования ^[22].

В последние годы подход к налоговому администрированию НДС в Российской Федерации претерпел ряд существенных изменений: сократилось количество предоставляемых налогоплательщиками документов; изменился принцип взаимодействия налоговых органов с другими ведомствами; внедрены автоматизированные программные комплексы; разработан и применён риск-ориентированный подход ^{[1; 2; 15; 18]}.

Вместе с тем по-прежнему важное значение имеет решение проблем дальнейшей цифровизации элементов действующей системы налогового администрирования, особенно в сфере контроля за использованием налоговых льгот по НДС.

История становления налогового администрирования в сфере контроля за использованием налоговых льгот по НДС в Российской Федерации

До внедрения в 2015 г. АСК НДС-2 администрирование льгот по НДС было основано на множестве бумажных ручных и разрозненных процессов с фокусом на том, как налоговая система должна работать с позиции налогового администрирования.

Первой существенной проблемой, присущей данному типу налогового администрирования, было отсутствие чёткого перечня документов, подтверждающих право предприятия на льготы по НДС. Такая неопределённость приводила к недопониманию между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также к повышенному риску неправомерных требований в части предоставления документов со стороны налоговых органов.

Второй проблемой было отсутствие чётких норм на запрет представления повторных документов или документов, которые могут быть обнаружены налоговыми инспекторами самостоятельно. Неопределённость в этом вопросе создавала для налогоплательщиков повышенные риски, если предоставить документы, которые дублируются, или наоборот, если игнорировать требования инспекторов, что могло приводить к штрафам и санкциям.

Третьей – отсутствие типовых договоров и утверждённых форм документов, особенно в случаях, когда они необходимы для подтверждения льгот или особых условий налогообложения. Недостаточная стандартизация документации затрудняла процесс администрирования налогов и создавала дополнительные трудности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Введение в 2015 г. АСК НДС-2 стало переломным моментом в развитии системы налогового администрирования НДС. Основной целью данного программного комплекса стало выявление и устранение налоговых разрывов по НДС, а также обнаружение случаев незаконного снижения налоговой базы и суммы начисленного налога через использование «предприятий-однодневок». Кроме того, программа стала включать в себя систему управления рисками – СУР АСК НДС-2, которая стала автоматически оценивать уровень налогового риска налогоплательщиков, предоставивших декларации по НДС, по нескольким десяткам критериев ^[19].

В результате перехода к риск-ориентированному подходу, основанному на СУР АСК НДС-2, был изменен подход к выявлению и анализу налоговых рисков, связанных с применением налоговых льгот. Так, в 2017 г. было опубликовано Письмо ФНС России № ЕД-4-15/1281@ «О направлении разъяснений в отношении риск-ориентированного подхода к проведению камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых отражены операции, не подлежащие налогообложению НДС в соответствии с п. 2 и п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором были установлены типовые договоры и определены процентные нормы представления налогоплательщиками документов в зависимости от их рискового профиля, что значительно упрощало работу налоговых органов в сфере контроля за использованием налоговых льгот по НДС.

В 2020 г. было принято решение об отмене типовых документов и внедрении электронных реестров в процесс налогового администрирования льгот по НДС. Теперь организации представляют электронные реестры, а налоговые инспекторы запрашивают документы по определённым кодам, указанным в статьях Налогового кодекса Российской Федерации:

- для контрагентов – ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках»;

- для государственных органов – ст. 85 «Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц»;

- для банков – ст. 86 «Обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля».

Особенности действующей системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС в Российской Федерации

На рис. 1 схематически представлена действующая система контроля за использованием налоговых льгот по НДС.

Как видно из схемы, несмотря на то что основная коммуникация между налогоплательщиком и налоговой службой происходит средствами телекоммуникационных каналов связи, действующая система по-прежнему сохраняет ручной режим – когда налоговый инспектор запрашивает, а налогоплательщик предоставляет документы, подтверждающие право на получение налоговой льготы по НДС.

Так как действующая система контроля за использованием налоговых льгот по НДС требует ручного запроса и предоставления документов, это увеличивает время и ресурсы, необходимые для проверки права налогоплательщика на налоговые льготы.

Также ручной режим коммуникации затрудняет этап проверки налоговых льгот и может вести к повышенному риску неправомерных требований в части предоставления документов со стороны налоговых органов.

И, наконец, ручная обработка документов увеличивает риск возникновения ошибок и задержек в процессе налогового администрирования льгот по НДС, что также может негативно сказаться на эффективности работы всей системы.

Источник: составлено автором

Рис. 1. Действующая система контроля за использованием налоговых льгот по НДС

Усовершенствованная система контроля за использованием налоговых льгот по НДС, учитывающая цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках

Одним из перспективных направлений дальнейшей цифровизации налогового администрирования по НДС, которое может решить описанные проблемы, является система контроля за использованием налоговых льгот по НДС, построенная на консолидации данных о налогоплательщиках с целью создания единой точки доступа к информации.

Такой новый подход предполагает создание платформы, которая будет аккумулировать в себе всю необходимую информацию о налогоплательщиках, в том числе информацию, которую накапливают различные подведомственные организации, имеющие реестр юридических лиц, которые осуществляют деятельность в профильной сфере.

В отличие от действующей системы, требующей работы налогового инспектора в ручном режиме (см. правую часть рис. 1), теперь консолидированная информация будет автоматически «подтягиваться» в СУР АСК НДС-2 и использоваться для подтверждения правомочности применения налогоплательщиками налоговой льготы по НДС без ручного запроса к налогоплательщикам на предоставление ими необходимой подтверждающей документации (рис. 2).

Ручной режим предоставления документов может применяться только в том случае, когда будет иметь место несопоставимость информации, «подтягиваемой» программным обеспечением, с данными, отображёнными в отчётности по льготам (в электронных реестрах). Только в этот момент налоговый инспектор будет включаться в работу для выяснения причин возникновения такого «разрыва», а его функционал будет направлен на устранение предполагаемых нарушений.

Следует отметить, что предложенная система контроля за использованием налоговых льгот по НДС на основе консолидации данных из разных подведомственных организаций может быть важным шагом на пути к становлению налогового администрирования 2.0, которое предполагает, в том числе, улучшение взаимодействия как внутри налоговой службы, так и налоговой службы с другими органами государственного управления ^{[3, с. 3]}. Без этого этапа цифровизации невозможен дальнейший переход к ещё более продвинутому налоговому администрированию 3.0.

Преимуществами предложенного подхода также является то, что цифровизация обмена данными позволит повысить эффективность и скорость обработки информации, усилит контроль за правомерностью предоставления налоговых льгот и уменьшит вероятность мошенничества и возможных злоупотреблений в этой сфере.

Источник: составлено автором

Рис. 2. Предлагаемая система контроля за использованием налоговых льгот по НДС, учитывающая цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках

Вместе с тем, внедрение этой системы связано с рядом проблем. Для её полноценной реализации требуется соблюдение ряда условий, к числу которых относятся:

(1) унификация перечня документов, подтверждающих право предприятий на льготы по НДС, с чётким разграничением того, какие документы должен подавать сам налогоплательщик, а какие документы могут быть «подтянуты» от подведомственных организаций автоматически^[1];

(2) стандартизация типовых форм документов, подаваемых налогоплательщиками, для упрощения процесса их цифровизации и консолидации;

(3) внесение изменений в декларацию по НДС в части разделения видов деятельности, которые подпадают и не подпадают под льготное налогообложения НДС;

(4) урегулирование норм, регламентирующих права налогоплательщиков на отказ от применения налоговой льготы по НДС.

Условие (1) выдвинуто на основе анализа существующих проблем в документообороте и взаимодействии между налоговыми органами и налогоплательщиками. Его выполнение необходимо для устранения неоднозначности и улучшения взаимодействия между ними. Для этого требуется чётко определить перечень документов, предоставляемых налогоплательщиком, которые могут быть автоматически переданы от подведомственных организаций, что будет способствовать уменьшению риска ошибок и общей административной нагрузки.

Выдвижение условия (2) опирается на положительный опыт стандартизации документов в сфере налогового администрирования. Оно направлено на сокращение затрат временных, трудовых и финансовых ресурсов на налоговое администрирование, а также уменьшение вероятности возможных ошибок.

Условие (3) сформулировано исходя из анализа текущих трудностей и ошибок в практике налогового администрирования, связанных с недостаточной детализацией и чёткостью налоговых деклараций. Разделение видов деятельности, которые подпадают и не подпадают под льготное налогообложение НДС позволит обеспечить разработанную систему необходимыми данными для цифровизации процесса консолидации данных о налогоплательщиках, а также упростит контроль за правомочностью применением льгот по НДС.

И наконец, условие (4) связано с необходимостью обеспечения свободы выбора для налогоплательщиков, что является основой всякой справедливой налоговой системы. Это условие предотвращает принудительное применение льгот, которые могут быть невыгодны для некоторых хозяйствующих субъектов.

Таким образом, разработанный подход развивает идеи, связанные с применением принципов налогообложения в условиях цифровой экономики (см. например, ^[11]), а именно требование минимизации издержек доступа к налоговой базе.

При этом, в отличие от работ, которые выдвигают общие направления цифровизации налогового администрирования, в частности акцентируют внимание на необходимости её использования для повышения эффективности налогового контроля ^[5], предлагают новые подходы для адаптации налоговых органов к цифровым изменениям ^[9] и др., выполненное исследование содержит конкретные положения в части условий, необходимых для дальнейшей цифровизации системы контроля за использованием налоговых льгот по НДС.

Заключение

В работе обоснована усовершенствованная система контроля за использованием налоговых льгот по НДС, предусматривающая цифровизацию процесса консолидации данных о налогоплательщиках, которая опирается на общие принципы налогообложения в цифровой экономике и может внести существенные улучшения в налоговое администрирование НДС, переводя его на новый уровень эффективности и прозрачности.

Эта система предусматривает создание централизованной платформы для сбора и анализа информации о налогоплательщиках, а также автоматизацию процессов подтверждения правомочности применения налоговых льгот. Это позволит налоговой службе сократить объёмы работы по ручным запросам документов у предприятий, что снизит административное бремя как для налоговой службы, так и для налогоплательщиков.

Кроме того, система контроля на основе консолидированных данных может улучшить взаимодействие между различными органами государственного управления, способствуя дальнейшей цифровизации и оптимизации налоговых процессов. Этот шаг является важным этапом становления налогового администрирования 2.0, который необходим для последующего перехода к более продвинутым формам администрирования, обеспечивающим повышение эффективности, прозрачности и справедливости налоговой системы в целом.

Однако для успешного внедрения предложенной системы необходимо провести подготовительную работу по унификации и стандартизации документов, подтверждающих право предприятий на льготы по НДС, внесению соответствующих изменений в декларацию по НДС, урегулированию норм, регламентирующих права налогоплательщиков на отказ от применения налоговых льгот.

Теоретическое значение выполненного исследования состоит в том, что в нём обоснованы условия, необходимые для реализации принципов налогового администрирования в цифровой экономике (на примере НДС). Его практическая значимость состоит в том, что разработанная система автоматического контроля за использованием налоговых льгот по НДС может быть использована в деятельности налоговых органов как часть программного модуля СУР АСК НДС-2.

Важным направлением дальнейших исследований в данной предметной области является обоснование цифровых механизмов автоматического определения результативности и эффективности применения налоговых льгот по НДС.

Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финуниверситета.