Необходимость и предпосылки для ведения безотчётной формы исчисления НДС

Паламарчук Олег Олегович Ведущий специалист-эксперт, ФНС России 127321, Россия, г. Москва, ул. Неглинная, 23 Palamarchuk Oleg Olegovich Leading Expert Specialist, Federal Tax Service 23 Neglinnaya str., Moscow, 127321, Russia olegpalalamar17@yandex.ru Другие публикации этого автора

Введение

В настоящее время налогоплательщики НДС и других налогов обязаны вести налоговый учёт, что отвлекает их от основной функции – ведение бизнеса, нацеленное на максимизацию прибыли и капитализации. Однако, из-за действующих законодательных норм бизнесу требуется содержать штат бухгалтеров, формирующих такую отчётность; юристов, осуществляющих методологическое обеспечение правильности составления отчётности; программистов, технически обеспечивающих компанию специализированным программным обеспечением. На негативное влияние трудности исчисления налогов в отношении ведения бизнеса обращали внимание и научные круга, например Королёва Л. Ю. в своей работе «К вопросу о влиянии НДС на макроэкономические параметры российской экономики» и Матвиенко О.Н. в своей научной статье «Влияние администрирования налога на добавленную стоимость на развитие российской экономики».

Аргументы против практического применения предложенной концепции

Вопрос потребности в безотчётном исчислении налогов в ещё большей степени обостряется невозможностью отменить обязанность бизнеса по ведению бухгалтерского учёта и подаче бухгалтерской отчётности. Данный учёт в значительной степени соответствует налоговому учёту, налогу на прибыль организаций, который в данной статье не рассматривается. Следовательно, отменив отчётность по налогу на добавленную стоимость, бизнес не получит должного упрощения так как сохранится обязанность по ведению налогового учёта по налогу на прибыль организацийупрощённой системе налогообложения, а также по ведению бухгалтерского учёта. Однако, автоматизация налога на добавленную стоимость, подразумевающая переход на электронный документооборот, станет первоначальным шагом на пути к автоматизации налогового учёта по другим налогам, а также позволит упростить ведение бухгалтерского учёта в части отражения доходов и расходов. Однако, данные вопросы выходят за рамки данной работы.

В то же время, налоговое законодательство стремительно дополняется новыми нормами, устанавливающими правила, порядки, механизмы, что усложняет порядок исчисления налогов и их администрирование, вызывает множество методологических вопросов, по которым не всегда принимается верное решение. Следовательно, автоматизация налогового учёта и отчётности также избавляет бизнес от следования большим массивам законодательных норм.

Однако, компании для собственных целей ведут финансовый, управленческий и иной анализ, что является аргументом против изменения сложившейся концепции так как бизнес по-прежнему будет вести осуществлять учёт, но для собственных целей.

Кроме того, НДС является одним из основных источников поступления доходов в федеральный бюджет и консолидированный бюджет в целом, что увеличивает риск введения новой концепции безотчётного исчисления НДС: в случае некорректного исчисления НДС налоговым органом, которое может произойти по ряду причин, указанных далее, бюджет может потерять значительные доходы. Данный факт подтверждается таблицей 1, из которой видно, что НДС имеет большую долю в доходах государства ^[21].

Обоснование необходимости практического применения безотчётной формы исчисления НДС

Несмотря на наличие тезисов, препятствующих практическому применению предлагаемой концепции, они нивелируются потенциальной возможностью введения безотчётной формы исчисления по другим налогам, а также частичной отменой бухгалтерского учёта. Кроме того, тщательное продумывание каждой тонкости в исчислении налога позволит минимизировать упомянутые риски, связанные с поступление доходов в бюджет по данному налогу.

Необходимость в цифровой трансформации находит своё отражение во множестве научных работ, в том числе диссертациях. Так, например, диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук «Совершенствование системы налогового администрирования НДС в Российской Федерации» Строителевой В. А. предложена концепция внедрения цифрового администрирования НДС. И хотя предложенная в работе концепция относится несколько к другой теме, она подтверждает потребность в пересмотре действующего механизма исчисления НДС.

На необходимость цифровизации налогового администрирования в целом, то есть не только администрирования, но и декларирования, обращают внимание не только органы государственной власти, но и множество учёных. Так, д.э.н. С. Г. Синельников-Мурылев, к.э.н. Н. С. Милоголов и к. э. н. Бергеров А. Ю. в научной статье 2022 года «Цифровизация налогового администрирования в России: возможности и риски» ^[3] увидели в предпосылках к введению автоматизированного исчисления налогов технологический прогресс и введённый налоговый мониторинг как первый этап цифровизации налогового администрирования. Учёные обратили внимание и на сложность налогового законодательства до такой степени, что требуется большое количество оценочных суждений по каждой детали налогообложения: что облагать, а что нет, что подпадает под льготу, а что – нет: «…дизайн налоговой системы должен быть упрощён настолько, чтобы стала возможна алгоритмизация расчета налогов, иначе говоря, чтобы стал возможен порядок расчета налогов без применения многочисленных видов оценочных суждений и различных трактовок налогового законодательства.

На сегодня Налоговый кодекс России не представляет собой закрытую правовую систему, положения которой трактуются однозначно и без отсылки к другим источникам права. Следует указать и на то, что судебные органы нередко выносят решения, в корне меняющие судебно-арбитражную практику в силу изменения взгляда на разрешение правового противоречия. Подобное, в частности, можно наблюдать при анализе судебной практики по делам, связанным с определением фактического получателя дохода, особенностями исчисления «избыточных» процентов и т. д. С учётом того, что процессуальное законодательство требует от судьи при оценке доказательств руководствоваться не только нормами права, но и рядом социально-оценочных и ценностных критериев, упрощение налогового законодательства в подобных условиях является чрезвычайно сложной задачей».

В целом, предпосылками для перехода на новый механизм исчисления НДС заключается в следующих атрибутах:

· техническая возможность ввести новый автоматизированный порядок исчисления налога. Так, в настоящее время налогоплательщики ведёт налоговый учёт в специализированном программном обеспечении, таком как «1С. Предприятие», обеспечивающее в значительной мере автоматизированный учёт. Однако, в связи с затруднительной методологией налога на добавленную стоимость ввести полностью автоматизированный учёт не представляется возможным. В этой связи в случае внесения в налоговое законодательство в части исчисления НД, упрощающих его, появится возможность по введению исключительно автоматизированного расчёта. В настоящее время представляется возможным введение лишь частичной автоматизации ^[1];

· стремление государства к такой автоматизации. На данном этапе это проявляется в других налогах ^[12], но в дальнейшем может распространиться и на НДС. Так, в 2019 году для юридических лиц отменена обязанность представления деклараций по транспортному и земельному налогам ^[12]. А с 2023 года для организаций отменена обязанность представлять декларации по объектам, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. Однако, это не отменяет обязанность подавать авансовые отчёты по таким налогам (для этого необходимо самостоятельно запрашивать из Единого государственного реестра недвижимости сведения о кадастровой стоимости своих объектах и исчислять авансовый платёж) ^[12]. Таким образом, государство предпринимает действия в отношении отмены налоговой отчётности, но в настоящее время результаты незначительны.

· бизнес стремится к минимизации затрат и к максимальному освобождению от любых излишних действий. Одним из таких действий является процесс исчисления налогов (как НДС, так и других налогов), ведение бухгалтерского учёта. И хотя бизнес осуществляет ведению учёта, он предназначен для внутренних потребностей, и освобождение от официальных правил, по которым следует вести учёт, содержать программное обеспечение и сотрудников, приведёт к сокращению обязанностей.

· к функциям налога, в первую очередь, относится пополнение государственного бюджета, во вторую – стимулирование экономики посредством льгот, пониженных налоговых ставок. Налоги вводятся для выполнения указанных функций, а не усложнения процессов. Однако, действующий порядок исчисления НДС является сложным процессом, имеющим множество особенностей и неясностей.

Тонкости в исчислении НДС, усложняющие практическое применение предложенной концепции

Для более детального изучения необходимости упрощения порядка исчисления НДС следует рассмотреть его основные особенности, в результате которого будет получено подтверждение сложности механизма его администрирования. Одной из особенностей является его уплата не из суммы доходов, как по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, а дополнительно к данному доходу. Сам налог исчисляется не с дохода, а с реализации, то есть, облагается не доход, а продажа.

Порядок исчисления данного налога вызывает значительные затруднения, вызванные большим количеством норм, формулировки каждой из которых может не соответствовать друг другу, что усложняет понимание порядка исчисления в целом (каждая норма, затрагивающая налог, тесно взаимосвязана с другой нормой, но отсутствие единых формулировок затрудняет понимание). Так, например, последний абзац пункта 4 статьи 170 Кодекса предусматривает возможность

Другая особенность – объёмный текст без содержания конкретики. Например, в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса указано, что местом реализации на территории России является оказание «проектных, предпроектных и других подобных услуг». Однако, такая формулировка существует только в кодексе, а в классификаторе видом работ существует формулировка «проектно-изыскательские работы», что не позволяет однозначно определить, относятся ли указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 работы к проектно-изыскательскими работам.

Доказательством данного факта является наличие множества писем, выпускаемых Минфином России, ФНС России, пояснениями, выпускаемыми справочно-правовыми системами «Консультант-Плюс», «Гарант» и другими. Налогоплательщики массово обращаются в налоговые органы с разъяснениями. Кроме того, действующее законодательство содержит множество тонкостей, которые затрудняют его применение в безотчётном НДС. Так, например, пунктом 2 статьи 146 и пунктами 1-3 статьи 149 Налогового кодекса предусмотрены операции, которые не облагаются (юридически они делятся на операции, не являющиеся объектом налогообложения и операции, не подлежащие налогообложению, но фактически у них одна суть – не облагаются налогом), но часть из них освобождаются от налога в обязательном порядке, другая – в добровольном (пункт 3 статьи й49 Кодекса), что делает невозможным самостоятельное исчисление налоговым органом налога так как данное право реализует налогоплательщик на своё усмотрение. Другая особенность – налогообложение услуг, оказываемых в электронной форме, перечень которых хоть и указан в Налоговом кодексе, но расписано в такой форме, что непонятно, какие операции подходят под такой перечень, а какие – нет ^[5]. Ещё одна трудность на пути к передаче функции по исчислении налога налоговому органу – раздельный учёт. Он ведётся в случае, когда налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые налогом и не облагаемые. Налоговому органу самостоятельно не представляется возможным определить, какая операций из каждой его операции относится к тому или иному виду. Вследствие, налоговый орган не может определить, какие суммы «входящего» НДС принимать к вычету, а какие – нет. Более того, налоговые вычеты являются правом, а не обязанностью налогоплательщика, что также не даёт налоговому органу рассчитать налог так как он не может самостоятельно принять суммы «входящего» НДС к вычету.

Решение перечисленных проблем возможно путём замены права на налоговые льготы и вычеты обязанностью: все операции (объекты), поименованные в пункте 2 статьи 146 и пунктах 1-3 статьи 149 кодекса, будут освобождены от налогообложения в обязательном порядке, а все суммы «входящего» НДС, которые могут быть приняты к вычету, налоговый орган автоматически к ним и отнесёт. Также не менее сложным является вопрос применения налоговых ставок по НДС, что приводит налогоплательщиков в затруднение ^[2].

Таким образом, в России порядок исчисления НДС имеет множество особенностей и неясностей, что затрудняет быстрое понимание данного налога и вынуждает изучать большие объёмы законодательных норм, в том числе порядок их взаимосвязанной работы. Одной из особенностей является его уплата не из суммы доходов, как по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, а дополнительно к данному доходу. Сам налог исчисляется не с дохода, а с реализации, то есть, облагается не доход, а продажа. Налог имеет большое количество других неурегулированных вопросов. Кроме того, несмотря на стабильный рост поступлений НДС в бюджет и высокую степень автоматизации налогового контроля НДС рассмотренные проблемы указывают на целесообразность дальнейшего совершенствования порядка исчисления НДС.

Зарубежная практика применения безотчётной формы исчисления НДС

В то же время, необходимо обратить внимание на то, что большая часть стран мира, включая рассматриваемые, стремится к выполнению аналогичной стратегию развития и на данный момент имеет похожую на Россию модель исчисления налога. Так, в подавляющем большинстве стран мира, применяющих НДС, установлена подача налоговой декларации. Следовательно, текущий опыт России концептуально похож на зарубежный.

Для понимания необходимости введения автоматизированного исчисления налога и уровня отставания либо первенства России перед другими странами рассмотрим опыт других государств. Выбор в пользу рассмотрения данных стран сделан по причине их наибольшего развития в области автоматизации данного налога. При этом в США данный налог отсутствует, вместо него действует налог с продаж, поэтому опыт данной страны рассмотреть не получится. При этом в части европейских стран уже с 2023 года внедрён или частично внедрено автоматизированное исчисление налога ^[13].

На основании законопроекта, представленного в октябре 2020 года и одобренного в ноябре, венгерские налогоплательщики получили возможность использовать систему для составления деклараций по НДС, предлагаемую налоговым органом, начиная с июля 2021 года

Венгрия собирается отменить налоговые декларации и ввести дополнительные реквизиты в счёт-фактуру, что позволит по нему исчислять налог. Заявленной целью проекта декларации по НДС, которая не является обязательной для налогоплательщиков, является снижение административной нагрузки, хотя на практике это может отличаться ^[13].

В Италии в 2021 году налоговые органы самостоятельно исчисляют налог и предоставляют налогоплательщикам возможность редактировать данные - предварительно заполненные декларации, оно доступны только для постоянных налогоплательщиков, которые производят ежеквартальные платежи по НДС ^[16].

В тоже время вВеликобритании программное обеспечение, используемое предприятиями, самостоятельно ведёт записи в соответствии с правилами, формирует налоговую декларацию, связывается с Управление по налоговым и таможенным сборам Его Величества (название на английском – HMRC) в цифровом виде через платформу интерфейса прикладного программирования (API) в целях отправки налоговой декларации.

В Великобритании бухгалтерские программы подключаются к специальной программе на сайте, который рассчитывает налог и формирует декларацию, которая отправляется в налоговую службу Великобритании ^[15].

Налогообложение в Белоруссии регулируется Налоговым кодексом Республики Беларусь ^[18]. Рассмотрим Кодекс в части НДС. Налогоплательщиками данного налога являются те же лица, что и налогоплательщики согласно российскому налоговому законодательству, но в дополнение к налогоплательщикам относятся физические лица, осуществляющие ввоз товаров (статья 112 Кодекса), при этом если в России налогоплательщиком НДС может быть налогоплательщик упрощённой системы налогообложения, то в Белоруссии налогоплательщиком может быть только налогоплательщик, находящийся на общем режиме налогообложения. В части определения места реализации товаров, работ, услуг правила в белорусском законодательстве аналогичны Российским. Также белорусское законодательство аналогично российскому устанавливает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих налогообложению.

Следует отметить, что в Белоруссии отменены бумажные счета-фактуры и введены исключительно электронные ^[19], отсутствует возмещение (возврат налогоплательщику налога из бюджета в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой, подлежащей уплате) за исключением ряда случаев, касающихся дипломатических представителей. Налоговые ставки в Белоруссии аналогичны российским, в дополнение к которым предусмотрена ставка в размере 25% при реализации услуг электросвязи. Налоговая декларация в Белоруссии также электронная, органы государственной власти не предпринимают меры по переходу на бездекларационную форму исчисления налога.

Налогообложение в Казахстане регулируется Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговом кодексе» ^[20]. Налоговое законодательство Казахстана в большей степени отличается от российского по сравнению с белорусским. Так, статьи 82-85 Кодекса предусматривают регистрацию налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. Данная норма существовала в России, но в настоящее время отменена. Основная ставка НДС в Казахстане установлена в размере 12%, а вместо счёта-фактуры установлен контрольный счёт НДС ^[21], представляющий собой банковский счёт, с которого налогоплательщик не может снимать денежные средства, но на который он осуществляет их зачисление в целях уплаты налога, а также оплаты продавцу налога (покупатель оплачивает товар с расчётного счёта, а налог – с контрольного счёта НДС). Недостатком такого механизма является необходимость совершать двойную оплату (с двух счетов), но, при этом, отменяется обязанность по отдельной уплате налога.

Таким образом, по мнению автора, России целесообразно перенять зарубежный опыт отмены декларация по НДС так как это является трендом среди передовых стран по уроню цифровизации. Следование передовым практикам других стран позволит сделать страну конкурентоспособной. При этом реализация контрольного счёта НДС в эпоху цифровизации пользу не принесёт.

Выводы и дальнейшие направления исследования

Таким образом, в России существует целый ряд предпосылок для введения автоматизированного исчисления налоговыми органами НДС и отмены налоговой декларации по данному налогу. Кроме того, ряд стран Европы постепенно переходит на такую концепцию налогового администрирования и декларирования. Такая реформа не отменит потребность налогоплательщиков в самостоятельном исчислении налога, но создаст предпосылки для такого нововведения, а также минимизирует риски уклонения от уплаты налогов. Для реализации предложенной концепции есть множество предпосылок, к которым относится цифровое развитие, наличие операторов электронного документооборота и множество других возможностей. В то же время, данная работа ограничена решением проблемы лишь в рамках НДС, то есть без затрагивания бухгалтерского учёта как в целом, так и в части исчисления НДС, что является неотъемлемой частью учёта хозяйственной деятельности каждой организации. Однако, данная работа затрагивает один узкий вопрос, решение которого даёт потенциальную возможность к отмене налоговой отчётности по другим налогам. Также предложенная концепция создаст почву для последовательной передачи обязанности по исчислению других налогов налоговым органам с одновременной отменой налоговых деклараций и форм других отчётности по таким налогам, усилит налоговый контроль, минимизирует риски уклонения от уплаты налогов, освободит налогоплательщиков от исчисления, а налоговых органов от традиционных проверок.