Развитие концепции постоянного представительства как инструмента повышения «налоговой» привлекательности экономики России

Махнёва Евгения Дмитриевна бакалавр, кафедра Налоги, аудит и бизнес-анализ, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127083, Россия, город федерального значения, г. Москва, ул. Верхняя Масловка, 15 Makhneva Evgeniya Dmitrievna Bachelor's degree, Department of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation 127083, Russia, gorod federal'nogo znacheniya, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15 zhenja-makhnyova12@yandex.ru

Выражаю благодарность за помощь и ценные советы по подготовке статьи Тихоновой А.В., к.э.н., доценту департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета.

Государство, по своей сути, является суверенным участником мировой экономики. Наряду с территориальным и политическим суверенитетами оно обладает ещё и налоговым. Определение применяемой концепции налогообложения, в частности при установлении налога на прибыль организаций (корпоративного налога), является одним из основополагающих в налоговой системе каждого государств. Важность указанного обстоятельства обуславливается долей налоговых доходов в ВВП всех стран мира (рисунок 1).

Источник: Revenue Statistics 2020. Tax revenue trends in the OECD [Electronic resource]. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-2020_8625f8e5-en (дата обращения: 24.01.2022); Отчёт о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации за 2019 г. [Электронный ресурс]. URL: https://rosstat.gov.ru/accounts (дата обращения: 24.01.2022);

Рисунок 1. Доля налоговых доходов в ВВП государств в 2019 году, %

Кроме того, ввиду стремительной глобализации нельзя не отметить усиление роли трансграничной торговли, которая на фоне пандемии COVID-19 только усиливается. Данная тенденция отмечается и в ежегодном отчёте Всемирной торговой организации (далее – ВТО) за 2021 год, что продемонстрировано на рисунке 2. Важно отметить, что в представленных данных не учитывались расходы на приобретение билетов на мероприятия и для поездки, заказанных через сеть Интернет (далее – интернет) независимо от устройства, способа оплаты или выполнения заказа.

Источник: World Trade Report 2021. Economic resilience and trade [Electronic resource]. URL: https://www.wto.org/english/res_e/booksp_e/wtr21_e/00_wtr21_e.pdf (дата обращения: 05.02.2022)

Рисунок 2. Объём мировой электронной торговли за 2014-2020 гг., млрд. долл.США

Российской Федерации, будучи частью мировой экономики, также находится в указанном тренде. Так, на рисунке 3 продемонстрирована динамика годовой рыночной стоимости внутренней и трансграничной электронной торговли в России с 2010 по 2020 год, анализ которой позволяет отметить нестабильный темп роста, как в трансграничной, так и внутренней электронной торговли. В частности, резкий скачок роста внутренней торговли в 2020 году связан с пандемией COVID-19. Однако на внутреннюю электронную торговли помимо распространения указанной инфекции также оказали влияние девальвация рубля и ухудшение таможенных условий ^[13].

Источник: Annual market value of domestic and cross-border e-commerce in Russia from 2010 to 2021 [Electronic resource]. URL: https://www.statista.com/statistics/1073682/russian-e-commerce-market-value-by-segment/ (дата обращения: 05.02.2022)

Рисунок 3. Динамика годовой рыночной стоимости внутренней и трансграничной электронной торговли в России с 2010 по 2021 год, млрд.руб.

Схожая ситуация наблюдается и на российском IT-рынке (рисунок 4): спад наблюдался в 2015 году, причиной которого была девальвация рубля. Важно заметить, что данные по 2018 г. – прогноз весны 2018 г.; данные по 2020 г. – предварительная оценка. Однако в последующие годы отмечается стабильный рост IT-индустрии. Следует отметить, что исследователи отметили, что 2020 год стал «годом роста IT-рынка» ^[11]

Источник: IT-рынок России [Электронный ресурс]. URL: https://www.tadviser.ru/index.php/Статья:ИТ-рынок_России (дата обращения: 05.02.2021)

Рисунок 4. Объём IT-рынка России, млрд.долл.США

О налоговом потенциале электронной коммерции для российского бюджета свидетельствуют и расчёты отечественных исследователей. Так, Милоголов Н.С., и Митин Д.А. в 2018 году оценивали потенциальную налоговую базу импорта цифровых услуг по НДС в 614 660,27 млн.руб. ^[5][1] Из чего можно сделать приблизительную оценку, что налоговая база по налогу на прибыль организаций была аналогичной, а сумма налога составила 122 932 млн.руб.

Важно уточнить, что, как отмечает заместитель Генерального секретаря ООН и Исполнительный секретарь ЕЭК ООН Ольга Алгаерова, упрощение цифровой торговли необходимо «для обеспечения бесперебойной работы цепочек поставок и ускорения устойчивого развития» ^[14]. О росте отечественного рынка интернет-торговли сообщает и Ассоциация компаний интернет-компаний. Так, по данным указанной организации, за период с января по февраль 2021 года рост объёма интернет-торговли составил 44% - до 431,3 млрд.руб. Одной из причин роста, по словам Ассоциации, является готовность зарубежных компаний инвестировать «в создание полноценных интернет-магазинов, вкладываться в развитие инфраструктуры, создавать рабочие места», а также повышение конкурентоспособности и качества отечественных товаров ^[16]. С другой стороны, такие цифровые гиганты, как Apple, Meta, TikTok, Twitter, Google и другие, не имея своих представительств в России, не обязаны платить налоги с доходов, которые они получают от продажи своих товаров и услуг пользователям на её территории. Следовательно, нарушается один из фундаментальных принципов в налогообложении, сформулированных Адамом Смитом, – принцип справедливости. Последнее обстоятельство может в перспективе существенно снизить налоговые стимулы российских налогоплательщиков и, как результат, негативно сказаться на поступлениях в бюджеты всех уровней. Указанные выше обстоятельства и предопределяют актуальность темы настоящего исследования.

Концепции налогообложения

Одним из наиболее важных и значимых вопросов в рамках международного налогообложения является распределение прибыли и доходов между юрисдикциями в целях налогообложения ^[7]. В этой связи мы уделили особое внимание существующим концепциям налогообложения:

1) всемирного налогообложения, подразумевающая обложение резидента вне зависимости от источника получения дохода. Несмотря на то, что большинство стран Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) отошли от данной концепции в целях сокращения барьеров при международном движении капитала, остались государства, в которых данная концепция находит отражение в национальных налоговых системах ^[6]. В настоящее время таких участников международных отношений из числа участников ОЭСР три: Чили, Южная Корея и Мексика ^[20];

2) налогообложения у источника, выражающаяся в том, что субъектами обложения являются как резиденты, так и нерезиденты, а объектами – их доходы, полученные на территории данного государства.

Российское налоговое право сочетает в себе оба подхода ^[3]. С одной стороны, в соответствии с п.1 ст.246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «Налоговый кодекс, НК РФ») налогоплательщиками признаются все российские организации, и объект налогообложения определяется как доходы, полученные от источников в России, так и за её пределами. С другой, в 2015 году в Налоговый кодекс была введена ст.246.2, которая дополнила налоговое законодательство институтом налогового резидентства при расчёте налога на прибыль организаций. В соответствии с указанной статьёй, иностранные организации, которые были признаны налоговыми резидентами Российской Федерации, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, были приравнены к отечественным юридическим лицам, следовательно, их прибыль независимо от места получения облагается налогом.

Концепция налога у источника выражается в том случае, когда налогообложению подлежит доход, полученный иностранными организациями, не являющимися налоговыми резидентами России, от источников в Российской Федерации.

Институт постоянного представительства

Важно отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации определяет и третье основание возникновения права у государства облагать доходы иностранных компаний-нерезидентов. В данном случае речь идёт о ведении бизнеса через постоянное представительство (далее – ПП). Этот институт некоторые исследователи выделяют в отдельную концепцию, т.к. он не вписывается ни в одну из ранее упомянутых моделей налогообложения ^[9]. Интерес к концепции постоянного представительства заключён также в том, что данный подход имеет схожесть с концепцией налогообложения у источника. Согласно п.1 ст.307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаётся доход, относящиеся непосредственно к данному постоянному представительству. Данный подход законодателя является вполне обоснованным и в контексте данной статьи будет также представлено предложение по развитию и обоснованию постоянного представительства как самостоятельной концепции налогообложения.

Действующая концепция института постоянного представительства в настоящее время требует устранения действующих противоречий, в первую очередь, связанных с его определением. Дефиниция постоянного представительства дана в п.2 ст.306 НК РФ, согласно которой это любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Необходимо отметить, что не любая предпринимательская деятельность подразумевает создание постоянного представительства, а только:

1) пользование природными ресурсами (недрами);

2) осуществление предусмотренных контрактом работ, связанных с оборудованием, в том числе игровыми автоматами;

3) реализация товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации либо арендуемых ею;

4) осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст. 306 НК РФ других.

Перечень является, с одной стороны, открытым, но с другой, в статье также предусмотрены факты хозяйственной деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства (табл.1).

Таблица 1 – Факты хозяйственной жизни иностранной организации, которые, при отсутствии прочих признаков постоянного представительства, перечисленных в п.2 ст.306 НК РФ, не связаны с образованием постоянного представительства

Таким образом, можно выделить основные признаки постоянного представительства, определённые российским налоговым правом:

1) наличие места деятельности (обособленное подразделение);

2) осуществление регулярной предпринимательской деятельности (за исключением выше указанных фактов).

По результатам исследования был выявлен следующий ряд проблем, связанных с институтом постоянного представительства в рамках российского налогового права.

Неопределённость в толковании определения постоянного представительства

Однако, действующая редакция Налогового кодекса не даёт однозначно трактуемого определения постоянного представительства.

Важно отметить тот факт, что определение не раскрывает сущность постоянного представительства, а лишь даёт его признаки. В целом российское налоговое право соответствует Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР (далее – Конвенции). В статье 5 указанного международного источника права постоянное представительство определяется как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность. В частности, в пункте 2 указанной статьи международного нормативного правового акта приведены примеры постоянного представительства, к которым относятся место управления, филиал, офис, фабрика, воркшоп, место добычи природных ресурсов ^[23].

Некая неопределённость в толковании постоянного представительства обусловлена отсутствием соответствующей дефиниции в ст. 9 НК РФ «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» и ст.11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». Таким образом, постоянное представительств – это не отдельный участник экономических отношений и не обособленный налогоплательщик налога на прибыль, а воплощение особой характеристики субъекта налогового права, которое позволяет государству облагать налогом деятельность этого субъекта ^[9].

Для решения данной проблемы мы предлагаем ввести в российское законодательство определение «постоянного представительства» из Многосторонней конвенции либо из налогового права Чешской Республики, которое было рассмотрено при исследовании в связи с геополитической близостью России и Чехии. Согласно чешскому законодательству, создание постоянного представительства связано с наличием фиксированного места ведения коммерческой деятельности, долгосрочным (более 6 месяцев в течение любых 12 последовательных месяцев) предоставлением услуг или наличием зависимого агента (dependent agent), если иное не предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения ^[18]. В результате предлагаемых изменений произойдёт упрощение законодательной базы, минимизируются риски злоупотреблений со стороны различных ведомств, что, в свою очередь, станет фактором повышения уровня инвестиционной привлекательности России. Таким образом, предлагаемое дополнение в российское законодательство будет способствовать мотивации ведения бизнеса иностранными организациями на территории Российской Федерации, и, как следствие, приведёт к росту налоговых поступлений в российский бюджет. Из этого закономерно вытекает и «налоговая» привлекательность национальной экономики, выражающаяся, по мнению автора, в построении такой налоговой системы, которая будет понятна, т.е. без неоднозначного толкования норм; с налоговыми ставками, установленных согласно кривой Лаффера, и широким спектром льгот.

Отсутствие исчерпывающего определения единого технологического процесса

В налоговом законодательстве России имеются проблемы в налогообложении постоянных представительств связанные с особенностями определения налоговых обязательств представительств иностранных организаций. В соответствии с п.4 ст.307 НК РФ, при наличии нескольких постоянных представительств налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству. Исключение составляется деятельность в рамках единого технологического процесса или иные аналогичные случаи по согласованию с федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов. Однако данное право не может быть реализовано в полном объёме ввиду отсутствия исчерпывающего определения. Так, в Письме Федеральной налоговой службы от 25 марта 2015 г. № ГД-4-3/4811@ «О применении положений пункта 4 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается, что под технологическим процессом подразумевается «процесс промышленного производства, строительства». ФНС обращает внимание на то, что наличие общего руководства материально-техническим снабжением, использование отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществление одним отделением руководства другими отделением не создают сами по себе единого технологического процесса. Однако на этом толкование дефиниции заканчивается. Далее налоговая служба указывает на то, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации вправе рассматривать вопрос о расчёте налогооблагаемой прибыли в целом по группе отделений иностранной компании, осуществляющей деятельность на территории России, в случае предоставления письменного обращения и подтверждающий единый технологический процесс документов, а также пояснений к ним. Из этого следует, что каждая отдельная ситуация рассматривается в индивидуальном порядке, что, на наш взгляд, является фактором, сдерживающим приток иностранных компаний на российский рынок, а также потенциально способствующим появлению коррупционной составляющей в принимаемом решении.

Для решения данной проблемы мы предлагаем ввести унифицированное понятие единого технологического процесса, под которым, на наш взгляд, следует понимать такую систему взаимосвязанных действий между несколькими постоянными представительствами, в рамках которого цепочка производства не может быть в полной мере реализована, если исключить из неё какое-либо представительство.

Цифровое постоянное представительство

Наконец, основное направление развития концепции ПП – это введение института цифрового постоянного представительства ^[8,22]. В условиях цифровизации всех сторон жизни общества, включая экономику, перед финансовыми институтами государства, в первую очередь перед налоговыми органами, всё более актуальной встаёт проблема неопределённости налогообложения компаний, ведущих свою деятельность в сети интернет. Современные определения «постоянного представительства» игнорируют таких представителей онлайн-бизнеса, как «Amazon», «Alibaba», «Shein», а также бесчисленное множество других мелких и средних онлайн-магазинов, маркет-плейсов, поисковых систем, связанных с размещением рекламы, которые физически не присутствуют на территории той или иной страны, но получают доходы от реализации товаров или услуг потребителям, находящимся на её территории ^[4].

Также актуальность данной проблемы демонстрирует динамика количества заказов в России (рисунок 5) и темпы роста рынков интернет-продаж в отдельных странах (рисунок 6):

Источник: Интернет-торговля в России 2020. [Электронный ресурс]. URL: ttps://datainsight.ru/DI_eCommerce2020 (дата обращения: 12.01.2022)

Рисунок 5. Динамика количества и роста интернет-заказов в России

Источник: Интернет-торговля в России 2020. [Электронный ресурс]. URL: https://datainsight.ru/DI_eCommerce2020 (дата обращения: 12.01.2021)

Рисунок 6. Среднегодовой темп роста цифровых рынков в 2020 – 2024 годах

В данном случае всё чаще поднимается вопрос о введении понятия «цифровое (постоянное) представительство». Так, в Индии при условии отсутствия физического присутствия в стране, совершения компанией транзакций на сумму от 2 и более крор рупий (20 миллионов рупий), а также числа пользователей данной организации превышающем 3 миллионов, то, по индийскому законодательству, компания создаёт цифровое постоянное представительство, а её деятельность облагается транснациональным налогом ^[24]. Андреев Н.Ю. предлагает следующее определение постоянного представительства – «место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода» ^[2]. С другой стороны, в 2018 году в директиве Европейской комиссии по развитию законодательства в сфере электронной коммерции было указано на необходимость. дополнения определения постоянного представительства «цифровым постоянным представительством», которое возникает, когда выполняется одно из условий: либо годовой оборот цифровой платформы превышает 7 млн.евро, либо среди зарегистрированных на ней пользователей присутствует 100 тыс. граждан стран-членов Европейского союза. Третьим потенциальным условием образования цифрового постоянного представительства является заключение более 3 тыс. договоров на предоставление электронных услуг в отчётном периоде резидентам ЕС. ^[20] Однако данное определение нацелено на формирование цифрового представительства только в странах, которые являются основным источником доходов для цифровых гигантов, что не позволяет полностью решить проблему справедливости. Как ранее было сказано, в Модельной концепции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал в основе определения «постоянного представительства» – фиксированное место ведения деятельности, под которым подразумевается место управления, филиал, офис, завод и т.п. Однако, как известно, электронная коммерция может осуществляться на территории того или иного государства удалённо из другого. Также немало важным становится то, что цифровая торговля требует особого подхода в связи со сложностью регулирования. Из этого следует, что под термином «цифровое постоянное представительство» можно предложить понимать не просто место деятельности, а конкретное государство, территорию, включая цифровое присутствие, которое обеспечивает поступление доходов за счёт находящихся там пользователей. Также в промежуточном отчёте ОЭСР за 2018 год. было сформулировано три фактора, которые необходимо брать во внимание при определении цифрового представительства: получение дохода, цифровое присутствие, количество пользователей ^[2].

1 февраля 2021 года Президент Российской Федерации В.В.Путин поручил разработать дополнительные требования к иностранным IT-компаниям, которые должны побудить компании, в том числе, открывать постоянные представительства в России. Как отмечает А.Журавлев, председатель комиссии по правовому обеспечению цифровой экономики Московского отделения Ассоциации юристов России, при отсутствии подобных стимулов создаётся недобросовестная конкуренция, т.к. часть компаний, получая доход от источников на территории Российской Федерации, не несут никаких расходов, в том числе, не платят обязательных платежей ^[12].

Однако при реализации проекта «цифрового (постоянного) представительства» необходимо учитывать следующие риски:

1. Использование пользователями систем безопасного зашифрованного подключения (Virtual Private Network, далее – VPN), которое позволит обходить местные ограничения и сохранит конфиденциальность.

2. Миграция компаний из государства с введёнными ограничениями в «цифровые офшоры», т.е. страны, где нет такого вида представительства. Следовательно, реализация не должна исходить только от одного государства – она должна быть на общемировом уровне.

3. Отсутствие необходимых технических возможностей для блокировки и контроля. Государство в лице уполномоченных органов исполнительной власти должно быть обеспечено необходимыми аппаратными ресурсами. Так, у России есть отрицательный опыт блокирования (запущенного Роскомнадзором весной 2018 года) мессенджера Telegram. Однако ввиду недостаточности ресурсов приложение продолжало работать, и летом 2020 года ограничения были сняты.

Выводы

Проведённое исследование показало, что в настоящее время в содержании и практике применения концепции постоянного представительства необходимы качественные изменения не только на национальном уровне, но и на международном. Указанные автором настоящего исследования нацелены на решение возникающих проблем. Они включают в себя:

- введение нового определения «постоянного представительства» в Налоговый кодекс Российской Федерации, разработанного на основании Модельной концепции ОЭСР и чешского налогового права;

- включение в систему взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами исчерпывающей дефиниции «единого технологического процесса», предложенной авторами;

- введение определения «цифрового постоянного представительства».

В совокупности указанные предложения позволят улучшить инвестиционную привлекательность российского рынка не только для иностранных, но и отечественных компаний по следующим причинам:

во-первых, снизится уровень неопределённости при выходе на рынок России иностранных компаний;

во-вторых, снизится уровень неопределенности налогообложения в виду индивидуального подхода налоговых органов к нескольким постоянным представительствам, претендующих на расчёт налоговой базы в рамках единого технологического процесса;

в-третьих, будет реализован принцип равенства вследствие обложения доходов, полученных зарубежными компаниями, в местах нахождения источника таких доходов.