"Фактический" единый недвижимый комплекс как объект налогообложения по налогу на имущество организаций

Макарова Ксения Олеговна студент, кафедра Финансового права, Уральский государственный юридический университет 620137, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21 Makarova Ksenia Olegovna Student, the department of Financial Law, Ural State Law University 620137, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Komsomol'skaya, 21 k.o.makarova3@edumail.usla.ru

Как известно проблема квалификации имущества остро встала в тот момент, когда в 2019 году движимое имущество было исключено из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций. Налоговые органы стали переквалифицировать движимое имущество в недвижимое, оперируя при этом терминами и конструкциями гражданского законодательства. Так, наиболее типичный аргумент проверяющих органов состоит в том, что некая совокупность вещей, объединенных технологической связью, является единым недвижимым комплексом (далее – ЕНК), следовательно, вся эта совокупность несмотря на возможный движимый характер и отсутствие государственной регистрации в качестве ЕНК подлежит налогообложению, т.к. в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) ЕНК это нечто иное как недвижимая вещь.

Поэтому в данной статье мы акцентируем наше внимание на вопросе о том, как правовая конструкция ЕНК влияет на налогообложение на примере судебной арбитражной практики по налоговым спорам.

В соответствии со статьей 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс – совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

При этом на наш взгляд нужно особо акцентировать внимание на двух моментах, они будут влиять на налогообложение такого рода объектов. Во-первых, в состав ЕНК могут входить только объекты, которые ранее были самостоятельными недвижимыми вещами об этом говорит статья 46 ФЗ от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», это также следует из исторического толкования статьи 133.1 ГК РФ. Так, в 2009 году во время подготовки реформы ГК РФ разработчики преследовали цель ввести в российское право концепцию единого объекта недвижимости, т.е. классического представления о том, что недвижимой вещью является только земельный участок. Реализовать данную идею планировали в том числе через понятие единого недвижимого комплекса, однако норма, ему посвященная, была не очень удачно сформулирована, базовые положения, касающиеся определения понятия недвижимого имущества (ст.130 ГК РФ) так и не были изменены, все это в итоге сильно сказалось на понимании ЕНК. Об этом подробно пишет в своих публикациях Р.С. Бевзенко ^[1]. На данный момент вывести из нормы статьи 133.1 ГК РФ идею о том, что в состав ЕНК могут входить только объекты, которые ранее были недвижимыми вещами довольно сложно, но если посмотреть на текущий вариант реформы законодательства о вещных правах ^[2], то можно увидеть, что нормы, посвященные ЕНК прямо говорят о том, что только недвижимые вещи могут входить в его состав.

Во-вторых, в силу прямого указания закона (ст.133.1 ГК РФ), а также недвусмысленных разъяснений Верховного Суда Российской Федерации (п.39 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Пленум № 25) ЕНК образуется только при условии регистрации его в качестве такового в едином государственном реестре недвижимости. Это исключение из общего правила (п.38 Пленума № 25) о том, что государственная регистрация не является обязательным условием для признания объекта недвижимостью и связанно оно с тем, что ЕНК это правовая фикция одной недвижимой вещи, хотя в материальном плане перед нами несколько самостоятельных вещей.

После государственной регистрации на ЕНК распространяются правила о неделимых вещах, это означает, что все объекты, включенные в состав комплекса, утрачивают свое самостоятельное значение, т.е. перестают быть вещами, они больше не объект права, поэтому распоряжаться ими по отдельности невозможно (например, обратить взыскание на какое-то строение, входящее в состав ЕНК нельзя, необходимо обращать взыскание в целом на ЕНК). Именно поэтому до момента государственной регистрации права собственности на ЕНК право и не видит указанную совокупность вещей как одно целое. Можно сказать, что ЕНК создает для нас некий специфический правовой режим, когда мы из парадигмы множественности объектов, переходим в парадигму единого объекта, поэтому нам так важен факт регистрации права собственности на ЕНК. При чем решение о создании ЕНК может принимать только собственник того имущество, которое планируется объединить в ЕНК. Аналогичной позиции придерживается Е.Е. Ягунова ^[3], Ж.А. Колесникова ^[4].

Сейчас более детально рассмотрим, как налоговые органы, а вслед за ними и суды оперируют к понятию ЕНК при разрешении налоговых споров. Так, в одном из дел ^[5] суд решал вопрос о квалификации такого объекта как тепловая электростанция. Налоговая инспекция посчитала ее совокупностью объединенных единым назначением зданий, сооружений, оборудования, неразрывно связанных физически или технологически, т.е. единым недвижимым комплексом. Инспекция утверждала, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на имущество организаций в связи с не включением в нее стоимости следующих объектов основных средств: тепловая электростанция (входящие в нее основные средства), система кондиционирования, общеплощадочные сооружения, котел водогрейный, бак аварийного слива. Суды согласились с позицией инспекции, признав тепловую электростанцию единым недвижимым комплексом несмотря на то, что она никогда не была зарегистрирована в качестве такого.

Мы уже отмечали ранее, ЕНК появляется только в одном случае – это государственная регистрация. Никаких «фактических» единых недвижимых комплексов право не признает, сама по себе технологическая, функциональная или концептуальная связь объектов не предопределяет существование ЕНК и не накладывает обязанности на собственника по его образованию, следовательно, до регистрации вся эта совокупность вещей рассматривается правом как самостоятельные движимые и недвижимые вещи, в зависимости от наличия критериев, установленных статьей 130 ГК РФ и иного порядка законодательством не предусмотрено. Поэтому решая вопрос о том есть ли перед нами объект налогообложения или нет, все эти технологически связанные друг с другом объекты необходимо тестировать по отдельности на их движимый или недвижимый характер.

При чем следуя логике налоговой инспекции и допуская существование неких «фактических» единых недвижимых комплексов, мы должны прийти к выводу, что объекта налогообложения в принципе не возникает, при внимательном прочтении статьи 374 НК РФ можно заметить, что для того чтобы признать имущество объектом налогообложения это имущество, во-первых, должно быть недвижимой вещью (данный критерий выполняется ЕНК – это недвижимая вещь), а, во-вторых, должно быть учтено на балансе организации в качестве объекта основных средств, предположим у нас есть некая производственная база в состав которой входит здание главного корпуса, проходная, склад, гараж № 1 и № 2, но в бухгалтерском учете это все будет отражаться как отдельные объекты основных средств, следовательно второй критерий не выполняется и объекта налогообложения не возникает.

В другом деле ^[6] налоговая инспекция доначислила налог в отношении комплектной трансформаторной подстанции (далее – КТП) посчитав, что она входит в состав единого недвижимого комплекса – Вакуумной компрессорной станции (далее – ВКС). Налогоплательщик не согласился с решением инспекции, указывая на то, что КТП не имеет прочной связи с землей, ее перемещение возможно без нанесения ущерба назначению, а также при любых обстоятельствах, она не подлежит налогообложению в период с декабря 2013 по ноябрь 2014 (время строительства ВКС), т.к. в это время подстанция не входила в состав единого недвижимого комплекса и использовалась в самостоятельном качестве для энергоснабжения иных объектов, налогоплательщик также отметил, что ЕНК не является недвижимым имуществом до момента его регистрации в качестве такового (ЕНК был зарегистрирован в октябре 2015).

Суд не поддержал позицию налогоплательщика указав, что в соответствии со статьей 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс является недвижимой вещью, по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания её объектом недвижимости – п. 38 ПП ВС РФ от 23.06.2015 № 25, следовательно, отсутствие регистрации еще не означает отсутствие недвижимой вещи. Установив, что в соответствии с проектной документацией ВКС строилась именно как ЕНК, в состав которого в том числе входит КТП, суд пришел к выводу, что не зависимо от факта регистрации ЕНК трансформация подстанция является недвижимым имуществом, т.к. является частью ЕНК, который в соответствии с законом является недвижимым имуществом.

Это в корне не правильный вывод, и связан он с тем, что при регистрации ВКС как ЕНК в его состав попало движимое имущество в виде КТП, как мы отмечали ранее законодатель, конструируя норму о ЕНК, закладывал идею о том, что только изначально недвижимые вещи могут входить в состав ЕНК. Дальше встает еще одна проблема, связанная с тем, что с точки зрения права перед нами одна вещь – ЕНК, а вот с точки зрения бухгалтерского учета у нас несколько объектов основных средств, в том числе та самая трансформаторная подстанция, и суду необходимо обосновать как формируется налоговая база для ЕНК, здесь, видимо, должна быть следующая логика, раз в материальном плане ЕНК состоит из множества недвижимых вещей, их совокупность и должна формировать налоговую базу для ЕНК, но эта логика сработала бы только в том случае, если изначально, ЕНК состоял из вещей, которые раньше были недвижимыми, а в данном случае мы имеем ретроспективное начисление налога на имущество, которое еще не существовало в том налоговом периоде за который начислен налог. Фактически ЕНК «появится» в декабре 2014, а юридически в октябре 2015.

Подводя итоги можно констатировать, что налоговые органы совершенно переиначили концепцию ЕНК, которая была введена гражданским законодателем для того, чтобы ограничить количество ситуаций, при которых одно лицо является собственником некоторой множественности недвижимого имущества и представления о том, что вся эта множественность является одной вещью, вследствие чего пострадали цели, преследуемые налоговым законодателем, который как известно исключая из объекта налогообложения движимое имущество хотел создать стимулы для обновления основных фондов, благодаря же действиям налоговых органов, поддержанным арбитражными суда этого сделать не удалось.