Проблемы налогообложения доходов физических и юридических лиц от операций с цифровыми финансовыми активами

Появление и развитие новых финансовых технологий, с помощью которых осуществляется обращение цифровых финансовых активов, позволило, с одной стороны, качественно преобразовать существующий международный финансовый рынок за последнее десятилетие, а, с другой стороны, сформировать новый, называемый в научной литературе рынком альтернативных финансов.^[12] По своей сути, цифровые финансовые активы представлены в виде криптовалют – электронных средств выражения стоимости, используемых в качестве инструмента расчетов, а также токенов – электронных знаков, выпускаемых с целью привлечения инвестиций их эмитентом. Наиболее разработанной представляется классификация, предложенная Службой надзора за финансовыми рынками Швейцарии, в соответствии с которой возможно выделить следующие виды цифровых финансовых активов: платежные токены, осуществляющие функции средства платежа и выполнения расчетов, являющиеся криптовалютами; утилитарные токены – используемые в целях предоставления цифрового доступа к приложению или услуге; токены-активы – удостоверяющие права на учредительные доли в компаниях, на реальное имущество, права на получение части доходов, на выплату дивидендов или процентов. По своим экономическим функциям в зависимости от их содержания токены-активы соответствуют акциям, облигациям или производным финансовым инструментам. В то же самое время финансовым ведомством отмечается возможность сочетания одним видом токенов совокупности признаков, характерных для других видов. Данная категория цифровых финансовых активов обозначена в качестве гибридной. ^[16]

C целью урегулирования новой области общественных отношений, защиты прав физических и юридических лиц, которые являются пользователями новых технологий в финансовой среде, реализации публичных интересов, законодателями отдельных государств принимаются определенные правотворческие решения в этой сфере. Стоит также отметить, что в мире сложились разные подходы к регулированию «криптоэкономики». Дискуссионным является вопрос, связанный с классификацией данных подходов. Представляется, что в настоящее время сложилось 2 основных подхода к правовому регулированию цифровых финансовых активов, определяемых соображениями финансовой политики отдельно взятых стран: разрешительный подход, предполагающий полную или частичную легализацию обращения цифровых финансовых активов c учетом особенностей конкретной правовой системы, а также запретительный подход, направленный на пресечение большинства операций с такими активами. К государствам, занявшим разрешительную позицию, можно отнести США, Японию, Республику Мальта, Швейцарскую Конфедерацию, Российскую Федерацию и др. Запретительным подходом руководствуются власти КНР, Вьетнама, Бангладеш и др. В научной литературе выделяется большее количество подходов ^[1,2] к правовому регулированию цифровых финансовых активов, однако все выделяемые виды можно в той или иной степени отнести к обозначенным выше двум.

В настоящее время в России происходит активное формирование института финансово-правового регулирования цифровых финансовых активов. В 2019 году были внесены поправки в Гражданский кодекс РФ, закрепившие правовой статус нового объекта гражданских прав – цифровых прав, что позволило создать основу для правового регулирования новых инструментов, используемых в гражданском обороте.^[6] В том же году был принят Федеральный закон N 259-ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"^[7], определивший статус утилитарных токенов в качестве цифровых свидетельств - неэмиссионных бездокументарнах ценных бумаг, не обладающих номинальной стоимостью, удостоверяющих утилитарные цифровые права, принадлежащие владельцу данных бумаг. C принятием Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"^[8] можно сделать вывод о том, что законодатель ограничил понятие цифровых финансовых активов лишь их разновидностью – токенами-активами. Вместе с тем, подобное разграничение объектов «криптоэкономики» следует поставить под сомнение, так как утилитарные токены, токены-активы и криптовалюты объединяет финансовая природа – на практике они выпускаются с целью привлечения инвестиций и (или) используются в качестве инструмента расчетов. Кроме того, существующий зарубежный опыт правового регулирования свидетельствует о том, что иностранный законодатель довольно часто объединяет различные виды токенов общим понятием «цифровые ( крипто) активы» ( Швейцарская Конфедерация, Япония и др). ^[17,18] Таким образом, более предпочтительной представляется позиция, согласно которой понятие «цифровые финансовые активы» включает в себя упомянутые ранее виды токенов.

Выбор властями Российской Федерации разрешительного пути обуславливает необходимость тщательной проработки вопросов налогообложения операций c цифровыми финансовыми активами. В то же самое время следует отметить, что, несмотря на принятые нормативно-правовые акты в этой области, определяющие гражданско-правовую природу продуктов новых финансовых технологий, порядок осуществления финансового контроля за обращением цифровых финансовых активов и и др. аспекты правового регулирования данной сферы общественных отношений, порядок налогообложения доходов от операций с цифровыми финансовыми активами остается неурегулированным.

Вместе с тем, единственным ориентиром, позволяющим субъектам экономической деятельности на настоящий момент сформировать представление об официальной позиции финансовых ведомств относительно некоторых вопросов налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами, являются информационные письма Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, которые не создают новых правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а лишь имеют разъяснительный характер для налогоплательщиков, а также доктринальные источники.

Дискуссионной остается проблема обложения таких операций НДС. Ранее автором настоящей статьи был сделан вывод о том, что в условиях действовавшего на тот момент законодательства о налогах и сборах, реализация цифровых финансовых активов облагается НДС с формальной точки зрения.^[3] На сегодняшний день законодатель квалифицировал утилитарные токены в качестве цифровых свидетельств, удостоверяющих утилитарные цифровые права, принадлежащие их владельцу. Цифровые свидетельства являются бездокументарными ценными бумагами, а значит реализация таких активов на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС в соответствии с п. 12 ч.2 ст.149 НК РФ. Федеральным законом от 31.07.2020 N 259 цифровые финансовые активы были определены в качестве цифровых прав, включающих денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы. Возможно предположить, что реализация таких активов c экономической точки зрения также не должна облагаться НДС в соответствии с п. 12 ч.2 ст.149 НК, а в случае реализации цифровых прав, включающих денежные требования – в соответствии с п.15 ч.3 ст.149 НК РФ, если рассматривать реализацию таких прав в качестве осуществления операции займа в денежной форме. Представляется, что с целью исключения возможности разночтения в формулировках законодательства о налогах и сборах, в тексте ст. 149 НК РФ в качестве операции, не облагаемой НДС, следует отдельно закрепить реализацию цифровых финансовых активов.

Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении НДС операций с криптовалютами. Долгое время правовой статус криптовалют в России оставался неурегулированным, что позволяло квалифицировать их в качестве денежных суррогатов. 10 января 2021 года вступает в силу Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в котором цифровая валюта была определена в качестве совокупности электронных данных, содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.

Стоит согласиться с мнением о том, что специфические особенности криптовалют исключают возможность обложения операций по реализации данного актива НДС.^[2] Еще в 2015 году Европейским Судом было принято решение ^[14], согласно которому криптовалюты были описаны в качестве разновидности цифровых денег, обращение которых происходит среди членов виртуального сообщества. Судом также было отмечено, что данный вид цифровых денег эмитируется и контролируется его разработчиками, используется для покупки товаров и услуг в реальном мире. Несмотря на то, что криптовалюты не относятся к электронным деньгам, не являются законным средством платежа, в контексте сделок по конвертации виртуальных в официальные валюты , по мнению суда, виртуальные валюты также выступают в качестве средств платежа, так как в гражданском обороте они выполняют расчетную функцию, а значит такие сделки не облагаются НДС в соответствии со ст. 135 Директивы Европейского союза об НДС.^[13]

В российской правовой науке встречаются предложения о внесении положения об операциях с криптовалютами в п.3 ст.39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты ( за исключением целей нумизматики).^[2] Представляется, что правильным решением все же было бы включить данный вид сделок в число операций, не подлежащих обложению НДС, закрепленных в ст. 149 НК РФ, так как, во-первых, в отличие от иностранной валюты, криптовалюта выпускается частными эмитентами, а, во-вторых, в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ было закреплено положение, согласно которому цифровая валюта не является денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства, международной денежной, расчетной единицей.

Отдельно стоит обратиться к вопросу об обложении доходов, полученных от операций с цифровыми валютами НДФЛ и налогом на прибыль. В Письме Министерства финансов РФ от 13 октября 2017 г. N 03-04-05/66994 финансовым ведомством отмечается необходимость самостоятельного исчисления и уплаты физическими лицами НДФЛ при получении вознаграждений от операций с биткоинами.^[9] Федеральной налоговой службой Российской Федерации в Письме ФНС России от 04.06.2018 N БС-4-11/10685@ "О порядке налогообложения доходов физических лиц" излагается позиция, согласно которой налоговая база по операциям с криптовалютой определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.^[10] Относительно вопроса о налогообложении налогом на прибыль организаций, в другом письме Министерство финансов РФ апеллирует к ст. 247 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения в данном случае признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая для российских организаций в общем случае как разница между полученными доходами и произведенными расходами, квалифицируемыми в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.^[11] Вместе с тем, следует отметить, что порядок документального подтверждения доходов и расходов в виде криптовалют, бухгалтерского учета таких активов, в настоящее время не установлен. В этой связи очевидна необходимость разработки ведомственных инструкций, раскрывающих порядок реализации существующих норм законодательства о налогах и сборах применительно к операциям с цифровыми финансовыми активами. Актуальность данной проблемы подчеркивает и новелла законодательства о цифровых финансовых активах, содержащаяся в ч.6 ст.14 ФЗ N 259-ФЗ, согласно которой судебной защите подлежат интересы только тех субъектов, которые проинформировали о совершенных операциях с цифровой валютой. При разрешении данной проблемы может быть использован зарубежный опыт, в частности - Налоговой службы США. В соответствии с Информационным письмом американского фискального ведомства,^[15] от налогоплательщиков требуется определять справедливую рыночную стоимость виртуальных валют в долларах США на дату совершения операции, а для определения их стоимости могут быть использованы котировки бирж, осуществляющих операции с такими активами. Таким образом, и в российской практике котировки операторов обмена цифровых финансовых активов, через которых были совершены сделки с цифровыми валютами, могут быть использованы в целях документального подтверждения доходов и расходов налогоплательщика. Ввиду того, что блокчейн представляет собой одну из самых надежных технологий с точки зрения хранения данных, для подтверждения совершенных операций могут быть использованы и данные о совершенных операциях, содержащиеся непосредственно в самой сети распределенных реестров.

Несмотря на то, что на настоящий момент институт правового регулирования налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами находится в стадии своего зарождения, можно сделать вывод о том, что существующая система налогов и сборов в Российской Федерации институционально может применена к рассматриваемой сфере общественных отношений, однако очевидна необходимость внесения точечных изменений в налоговое законодательство, а также разработки ведомственных инструкций, разъясняющих порядок реализации налоговых норм на практике с целью повышения качества налогового администрирования в этой области.