Правовое обеспечение порядка осуществления аудиторской деятельности

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представляется собой деятельность по проведению аудита (независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности) и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. К проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности относится отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и иными нормативными правовыми актами.

Действующее законодательство (Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности») к предмету аудита относит: финансовую деятельность аудируемого лица (собственники – резиденты, нерезиденты, их деловая репутация и опыт, связанные стороны, использование производных финансовых инструментов, структура аудируемого лица, основные дочерние и зависимые общества, филиалы и представительства, структура задолженности, обеспечение обязательств, выданные гарантии, аренда недвижимости или оборудования для использования в хозяйственной деятельности и др.), его текущую производственную деятельность (торговля, банковская, страховая деятельность, финансовые, коммунальные, транспортные услуги, импорт, экспорт, высокотехнологичные продукция и услуги, особенности товаров, работ, услуг и рынков их сбыта и др.), инвестиционную деятельность (приобретение, продажа новых отдельных объектов хозяйственной деятельности, ценных бумаг, предоставление займов, капиталовложения, включая приобретение основных средств, технологий и иных активов, инвестиции в совместную деятельность); особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (соблюдение общих правил бухгалтерского учета и учет отраслевых особенностей; практика признания доходов; товарно-материальные запасы; активы, обязательства и операции в иностранной валюте; специфические и важные для отрасли экономические показатели и др.).

Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Она лишь способствует заблаговременному выявлению соответствующих неточностей в документации, противоречий, своевременное устранение которых может способствовать отсутствию претензий в будущем со стороны указанных уполномоченных органов.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг, к числу которых относятся постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией; юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; оценочная деятельность; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

В договоре на проведение аудиторской проверки, в частности, указываются объем аудита и результат оказания услуг, сопровождающийся выдачей аудиторского заключения и любых иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита (решение Арбитражного суда г. Москвы от 7 сентября 2010 года по делу № А40-77875/10-12-493) ^[1].

Под договором на оказание аудиторских услуг понимается договор, согласно которому одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить данные услуги. Договор об оказании аудиторских услуг должен быть заключен в письменной форме (несоблюдение письменной формы в соответствии со ст. 162 Гражданского кодекса РФ лишает стороны права в случае возникновения спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 года № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» договор на оказание аудиторских услуг должен включать следующие существенные условия: цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными; требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

Обязательный аудит проводится в случаях, если организация является открытым акционерным обществом; если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах; организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов); если объем выручки от продажи продукции организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей; если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность; в иных случаях, установленных федеральными законами. Обязательный аудит проводится ежегодно.

За несоблюдение данных требований, согласно арбитражной практике рассмотрения дел соответствующей категории, виновные лица привлекаются к административной ответственности (например, решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 декабря 2013 года по делу № А58-6358/2013 арбитражный управляющий был привлечен к административной ответственности в соответствии со ст. 14.13 КоАП РФ за непроведение обязательного ежегодного аудита в отношении деятельности ОАО АФ «Якутстрой», в результате чего данным арбитражным управляющим не было представлено в составе бухгалтерской отчетности аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерских балансов).

Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Действующее законодательство содержит требования, предъявляемые к аудиторскому заключению в части его подлинности и действительности. Например, в качестве заведомо ложного аудиторского заключения, влекущего уголовную ответственность, признается аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда и наказывается в уголовно-правовом порядке.

Так, ч. 1 ст. 202 Уголовного кодекса РФ за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций либо охраняемым законом интересам общества, государства, - предусматривает в зависимости от характера и степени общественной опасности деяния применение в отношении виновного лица одного из следующих альтернативных уголовных наказаний: в виде штрафа в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы, иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет; в виде принудительных работ на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового; в виде ареста на срок до шести месяцев; в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В качестве квалифицирующего признака названного деяния (ч. 2 ст. 202 УК РФ), влекущего более строгую ответственность, признается совершение указанного деяния в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица. Санкция данной части предусматривает возможности применения к виновному наказания в виде штрафа в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы, иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет; в виде принудительных работ на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового; в виде ареста на срок до шести месяцев; в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Иными словами, в соответствии со ст. 15 УК РФ, деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 202 УК РФ, отнесено законом к преступлениям небольшой тяжести; деяние, предусмотренное ч. 2 ст. 202 УК РФ – к преступлениям средней тяжести. При этом в соответствии с ч. 6 ст. 15 УК РФ суду предоставляется возможность с учетом фактических обстоятельств преступления и степени его общественной опасности, при наличии смягчающих наказание обстоятельств (ст. 61 УК РФ) и отсутствии отягчающих наказание обстоятельств (ст. 63 УК РФ) – изменить категорию преступления на менее тяжкую, но не более чем на одну категорию преступления при условии, что за совершение преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 202 УК РФ, осужденному назначено наказание, не превышающее трех лет лишения свободы, или другое более мягкое наказание.

Аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну.

В случае нарушения данного требования при наличии признаков преступления аудитор подлежит уголовной ответственности по ст. 183 УК РФ «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну».

Разглашение всех иных видов информации, доступ к которым ограничен федеральным законом, при отсутствии признаков преступления, наказывается в административно-правовом порядке в соответствии со ст. 13.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Трудовой договор с аудитором в данных случаях может быть расторгнут аудиторской организацией на основании подпункта «в» части первой статьи 81 Трудового кодекса РФ, предусматривающего в качестве вида дисциплинарного взыскания увольнение за «разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение им персональных данных другого работника».

В отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, в зависимости от характера и степени противоправности нарушения уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить в соответствующий срок выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства об аудиторской деятельности и кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.

Саморегулируемая организация аудиторов в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем исполнения предписания, обязана проинформировать об исполнении этого предписания уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в письменной форме.

Совокупность указанных мер воздействия предусмотрена действующим российским законодательством в качестве мер обеспечения соблюдения порядка осуществления аудиторской деятельности, имеющей существенное значение в вопросе оптимизации практики построения производственной, финансовой, инвестиционной и иной общественно значимой деятельности экономических субъектов, в вопросе повышения эффективности данной деятельности.