Рус Eng За 365 дней одобрено статей: 2056,   статей на доработке: 299 отклонено статей: 786 
Библиотека

Вернуться к содержанию

Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:

Налоговые льготы: основы формирования и практика применения
Семкина Татьяна Ивановна

старший научный сотрудник Центра налоговой политики, Научно-исследовательский финансовый институт

127006, Россия, Москва, г. Москва, пер. Настасьинский, 3, оф. 2

Semkina Tat'yana Ivanovna

Senior Researcher of the Center for Tax Policy at Research Financial Institute

127006, Russia, Moskva, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, of. 2

7291740@gmail.com

Аннотация.

Создание реестра налоговых льгот, работа над которым ведется в настоящее время в РФ предполагает, во-первых, определение перечня норм налогового законодательства, которые можно считать налоговыми льготами, во-вторых, выделение из общего количества налоговых льгот базовых льгот и налоговых расходов. Сложность отнесения отдельных норм налогового законодательства к налоговым льготам связана с тем, что на основе определения понятия налоговой льготы, данной в ст.56 НК РФ не всегда возможно однозначно ту или иную норму отнести к налоговой льготе. Поэтому, в статье предлагаются критерии, которым должна соответствовать налоговая льгота; определены требования, предъявляемые к базовым налоговым льготам. На примере НДС дается конкретный перечень. В работе применялись системный анализ, диалектический подход, методы дедукции и индукции, сравнения и аналогии, метод обобщения На основе анализа различных форм налоговых преимуществ, предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков, и их соответствия определению понятия налоговой льготы, данной в ст.56 НК РФ, автор пришел к выводу о необходимости разработки критериев, которым должна соответствовать налоговая льгота. Исходя из этих критериев на примере НДС выделены налоговые льготы, обоснованы предложения по отнесению определенных норм Кодекса к элементам механизма исчисления НДС, к операциям, лежащим за пределами обложения НДС; определены требования отнесения налоговых льгот к базовым льготам и налоговым расходам, предъявляемые к разным видам налогов. На примере НДС показаны виды базовых налоговых льгот и налоговых расходов.

Ключевые слова: налогоплательщики, преимущества, НДС, налоговые расходы, базовые налоговые льготы, критерии, реестр налоговых льгот, налоги, налоговая база, налоговые нормы

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.11.28257

Дата направления в редакцию:

13-12-2018


Дата рецензирования:

05-12-2018


Дата публикации:

09-01-2019


Abstract.

The creation of a register of tax benefits, which is currently being worked out in the Russian Federation, involves, firstly, determination of the list of tax legislation norms that can be considered as tax benefits, and secondly, distinguishing basic benefits and tax expenses from the total number of tax benefits. The difficulty of attributing individual tax legislation norms to tax benefits is related to the fact that, based on the definition of the concept of tax benefit, given in Article 56 of the Tax Code of the RF, it is not always possible to categorize one or another rule to a tax benefit. Therefore, the author of the article suggests the criteria to which the tax benefit should correspond; defines the requirements for basic tax benefits. For example, she gives a specific list based on VAT. The author has used the system analysis, dialectical approach, deduction and induction methods, comparisons and analogies, and generalization method. Based on the analysis of various forms of tax advantages provided to certain categories of taxpayers, and their compliance with the definition of the concept of tax benefit given in Article 56 of the RF Tax Code, the author came to the conclusion that it is necessary to develop the criteria with which the tax benefit should correspond. Based on these criteria, tax exemptions are highlighted by the example of VAT, proposals are made to classify certain norms of the Code as elements of the mechanism for calculating VAT, to operations that are outside the scope of VAT taxation; The requirements for classifying tax benefits as basic benefits and tax expenses for different types of taxes are defined. For example, based on the analysis of VAT, the author shows the types of basic tax benefits and tax expenses.

Keywords:

VAT, advantages, taxpayers, tax base, tax norms, tax expenses, basis tax privileges, requirements, register of tax privileges, Taxes

Актуальность рассматриваемой темы объясняется проводимой в РФ работой по созданию реестра налоговых льгот. Определение понятия налоговой льготы дано в п. 1 ст. 56 НК РФ. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Из данного определения следует, что налоговые льготы, во-первых, представляют собой фискальные преимущества, во-вторых, снижают налоговые обязательства налогоплательщиков, в-третьих, по сути дела налоговая льгота является выпадающим доходом бюджета.

Формы предоставления налоговых преимуществ по разным видам налогов различны. Это может быть полное или частичное освобождение от уплаты налога, определенные налоговые вычеты, пониженные ставки и др. Сложности отнесения отдельных норм к льготам связаны, во-первых, с тем, что в одних налогах отдельные нормы НК РФ непосредственно отнесены к налоговым льготам (транспортный налог, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц, земельный налог). В других налогах (НДС, прибыль, НДФЛ) преимущества для отдельных налогоплательщиков не названы налоговыми льготами; во-вторых, в одних налогах это может быть льгота, в других – элемент расчета налога; в-третьих, поскольку не всегда опираясь лишь на определение понятия налоговой льготы, данное в НК РФ, можно классифицироваться с точки зрения налоговой льготы ту или иную норму. В связи с чем возникла необходимость рассмотрения этой проблемы по п. 2 ст. 146, отдельным освобождениям ст. 149 НК РФ в Высшем Арбитражном Суде. Если в п. 1 ст. 56 НК РФ указывается, что к налоговым льготам относятся преимущества, предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, но не уточняется, что в рамках одних и тех же операций, то в Постановлении Пленума ВАС № 33 от 30.05.2014 (п. 14) понятие льготы значительно сужено. В частности, в Постановлении разъясняется, что льготой не могут быть операции, не являющиеся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Считаем, что такой подход к определению налоговой льготы недостаточно правомерным. Как известно, основным принципом взимания налога является его нейтральность, что в широком понятии означает нейтральность по отношению ко всем товарам (работам, услугам), а также нейтральность по отношению к производителям и продавцам товаров (работ, услуг), в том числе, невмешательство налога в выбор налогоплательщиком вида ведения бизнеса, а в Постановлении Пленума ВАС этот принцип ограничивается рамками одних и тех же операций.

На наш взгляд, именно наличием разнообразных форм налоговых преимуществ объясняется стремление ряда экономистов усовершенствовать понятие налоговой льготы, данное в НК РФ. Барулин С.В. дает следующее определение налоговым льготам: «налоговые льготы представляют собой совокупность способов, прав и обязанностей уменьшения (полного и частичного) налоговых обязательств налогоплательщика в той или иной законодательно установленной форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов с целью государственного регулирования экономики и решения социальных задач» [1]. Романовский М.В. и Врублевская О.В. раскрывают сущность налоговых льгот «как снижение размера тяжести налогообложения» [2]. Мигашкина Е.С. разделяет понятия налоговой льготы и налоговой преференции, считая, что налоговая преференция - это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств различными способами. Под налоговой льготой подразумеваются преимущества в вомзожности неуплаты всей или части суммы налога, предоставляемые на небольшой отрезок времени и должна четко соблюдаться определенная последовательность действий [3]. Пансков В.Г. предлагает и вовсе исключить понятие «налоговая льгота» из НК РФ и ввести в Бюджетный кодекс РФ термин «налоговые субсидии» и утверждать их в соответствующих разделах бюджета в составе расходов [4]. Считаем целесообразным не внесение поправок в целях уточнения понятия налоговой льготы, данное в ст. 56 НК РФ, а разработка критериев, которым должна соответствовать налоговая льгота.

В этих целях считаем необходимым выделить четыре основных критерия, которым должна соответствовать налоговая льгота:

1) представлять собой преимущество в виде неуплаты налога или уплаты налога в пониженном размере (статья 56 НК РФ);

2) являться объектом обложения;

3) не являться элементом методологии расчета налога;

4) наличие возможности соотнесения элемента налогообложения с определенной категорией налогоплательщиков, получающих преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками независимо от вида деятельности и вида получаемого дохода.

На примере НДС рассмотрим ряд проблем возникающих при решении задач, связанных с отнесением той или иной нормы Кодекса к налоговым льготам. В Главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ нет прямого указания на то, что та или иная норма относится к налоговой льготе. Поэтому для обоснования отнесения отдельных норм 21 Главы НК РФ к налоговом льготам обратимся к мировому опыту и вышеназванным критериям.

В Директиве Совета 2006/112 ЕС от 28.11.2006 г. в главе IX «Об общей системе налога на добавленную стоимость» перечислены освобождения, названные налоговыми льготами [5]. К их числу относятся:

˗ освобождения от НДС некоторых видов деятельности в государственных интересах (оказание услуг почтовой службой, телекоммуникационные услуги, стационарное медицинское больничное обслуживание, реализация товаров и услуг, связанных с благосостоянием населения, социальным обеспечением, обеспечения образования детей и юношества и др.);

˗ операции, связанные с трудностями исчисления добавленной стоимости (операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, пари, лотереи и др.);

˗ освобождения по импортированию, освобождения по экспортированию, освобождения в отношении международной транспортировки, освобождения в отношении определенных сделок, рассматриваемых как экспорт (поставка товаров или оказание услуг в соответствии с дипломатическими и консульскими соглашениями, поставка товаров международным организациям, признаваемыми таковыми государственными органами власти и другие); освобождение услуг, оказываемых посредниками, освобождения в отношении международной торговли (таможенные склады и др.).

В соответствии с международной практикой и вышеназванными критериями, считаем правильным отнесение к налоговым льготам, прежде всего, освобождений, перечисленных в статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации (за небольшим исключением, в частности услуг по гарантийному ремонту). Это – медицинские товары, медицинские услуги, услуги образования, культуры и т.д.

Кроме того, существует целый ряд льгот, предоставляемых в виде освобождения от НДС при импорте товаров на российскую таможенную территорию (ст. 150 НК РФ). Эти льготы подразделяются от вида ввозимых товаров (иностранная и российская валюта, необработанные природные алмазы и др.; целей ввоза товаров (гуманитарная и техническая помощь и др.); таможенного режима (беспошлинная торговля, таможенный склад и др.).

Льготой по НДС можно считать также применение ставки в размере ноль процентов. В отношении нулевой ставки по экспорту товаров высказывается мнение о том, что эту норму нельзя отнести к налоговым льготам, поскольку она закрепляет традиционное для всех государств, применяющих НДС, правило территориальности, согласно которому НДС взимается не в стране производства, а в стране потребления товаров. С этим нельзя согласиться по следующим соображениям. Во-первых, эта норма, построенная по особой схеме, дает огромные фискальные преимущества налогоплательщикам, работающих на экспорт в виде неуплаты налога по реализации и возврату налога по приобретенным товарам, работам (услугам). Следует заметить, что в ряде стран в том числе в России в определенные периоды развития экспорт не подлежал освобождению по НДС. Кроме того, следует заметить, что в случае экспорта товаров НДС в цене не выделяется и продажная цена определяется лишь уровня мировых цен. Во-вторых, данная норма соответствует перечисленным критериям отнесения к налоговым льготам.

Относится к налоговой льготе и применение ставки в размере ноль процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам. Поскольку, соответствует вышеназванным критериям и международной практике взимания НДС по особой схеме. Помимо этого, по ставке в размере ноль процентов производится налогообложение и ряда других операций.

Считаем правильным отнесение пониженной ставки НДС к налоговым льготам. Каковы же мотивы отнесения этой нормы к налоговым льготам? Налогоплательщики, применяющие пониженную ставку по реализуемым товарам в размере 10% (а не 18%), получают дополнительный доход в виде пониженных сумм уплаты НДС в бюджет, что дает им определенные преимущества в конкурентной борьбе.

Ряд норм НК РФ, выводящих из объектов налогообложения НДС определенные операции, нельзя считать налоговыми льготами поскольку эти операции лежат за рамками обложения НДС. К ним относятся операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации и др.) и п. 2 ст. 146 НК РФ (передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации и др.).

Нельзя отнести к налоговым льготам также вычеты, уменьшающие начисленную сумму НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ поскольку эти вычеты являются неотъемлемым элементом механизма расчета НДС. Как известно, в России, как и в большинстве других стран для расчета НДС с добавленной стоимости, созданной конкретным налогоплательщиком применяется один из четырех методов расчета НДС, а именно «метод зачета». Суть этого метода состоит в том, что НДС с добавленной стоимости, созданной тем или иным налогоплательщиком определяется как разница между НДС по проданным товарам (работам, услугам) и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Следует учитывать, что в других налогах вычеты могут относиться к налоговым льготам, например, вычеты по НДФЛ.

Не менее сложной задачей при составлении реестра налоговых льгот является выделение из общего количества льгот, относящихся к базовой структуре налога и налоговым расходам. При наличии общих льгот, относящихся к базовым налоговым льготам в разных странах в силу определенного уровня экономического развития, социальных потребностей, стратегических задач, перечень базовых налоговых льгот различны. В частности, по НДС в Директиве 6/112 ЕС дается схема базовых налоговых льгот, но перечни базовых льгот в разных странах неодинаковы.

Подходы к определению налоговых расходов предлагаются в методических рекомендациях ряда международных организаций, в частности, в «Руководстве по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере», разработанным Международным валютном фондом, налоговые расходы определяются как «льготы или освобождения относительно «стандартной» структуры налогов, которые ведут к снижению величины собираемых государством доходов, и, поскольку цели государственной политики могли бы быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или иных прямых расходов льготы рассматриваются как элемент бюджетных расходов» [6]. Похожее определение дано в руководстве ОЭСР по лучшей практике в области внебюджетных и налоговых расходов, в котором налоговые расходы «определены как трансфер общественных ресурсов, который достигается уменьшением налоговых обязательств относительно базовой структуры налоговой системы, а не прямым расходованием средств» [7].

Анализируя российский перечень налоговых льгот, можно отметить, что основными причинами введения налоговых льгот является необходимость соблюдения международных норм исчисления налога, предоставление благ для общества в целом, проведение государством социальной политики, экономические соображения, трудности определения и добавленной стоимости, определенные административные соображения, политические мотивы и лоббирование. Считаем целесообразным к нормативной базовой структуре налога отнести лишь льготы, предоставляемые в интересах квазиобщественных благ (здравоохранение, образование, культура, искусство, телекоммуникации и связь, общественный транспорт); льготы, связанные с трудностями определения добавленной стоимости по отдельным операциям и налогоплательщикам (операции по страхованию и перестрахованию, банковские услуги и др.); льготы, связанные с низким уровнем дохода низких слоев населения; льготы, связанные с определенной экономической направленностью.

При этом основными требованиями к базовым налоговым льготам можно отнести требования, во-первых, не нарушать принцип эффективности и нейтральности взимания налога и, во-вторых, носить долговременный характер. При принятии решения о том, какой является льгота: базовой или налоговым расходом необходимо проанализировать каждую налоговую льготу с учетом этих требований.

Налоговые льготы, не отнесенные к базовым налоговым льготам, являются налоговым расходом. Этот принцип заложен в методику составления Реестра налоговых расходов, установленных федеральным законодательством на 2015-2017 годы с оценкой на прогнозный период до 2021 года (от 01.10.2018 г.).

В отдельных случаях при признании льготы в качестве базовой может быть нарушен принцип нейтральности, во-первых, если доминирующим фактором ее отнесения являются квазиобщественные интересы государства и общества в целом, во-вторых, если нарушение конкуренции не представляет угрозу развитию рыночных отношений.

К базовым налоговым льготам, связанными с общенациональным с социальными задачами считаем целесообразным отнести реализацию медицинских услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), реализацию медицинских товаров (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ), хотя в соответсвии с Реестром налоговых расходов эти льготы отнесены к налоговому расходу.

Исходя из вышеназванных соображений считаем правомерным включить в Реестра налоговых расходов реализацию услуг иностранными лицами прав на проведение чемпионата мира FIA "Формула-1", включающих в себя право на популяризацию мероприятия и право называть мероприятие российского этапа указанного чемпионата "Чемпионат мира FIA "Формула-1" и рекламных услуг, реализуемых организацией, которая приобрела права, указанные в абзаце втором настоящего подпункта, на территории объекта "Трасса для проведения шоссейно-кольцевых автомобильных гонок серии "Формула-1" в Имеретинской низменности и объекты инфраструктуры, обеспечивающие ее функционирование" в городе Сочи (пп. 32 п. 2 ст. 149 НК РФ). Представленная льгота не представляет собой квазиобщественные интересы государства и общества в целом, а также имеет краткосрочный характер действия.

Следует обратить внимание на то, что применение разработанных критериев определения налоговых льгот и требований, предъявляемых к базовым налоговым льготам, поможет решить ряд проблем при составлении реестра налоговых льгот в отношении любого налога.

Библиография
1.
Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговая политика России / Монография. – Сателлинг. – 2012.
2.
Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. Учебно-методическое пособие. М.: Издательство РИОР.-2013.
3.
Мигашкина Е.С. систематизация налоговых льгот и преференций, предусмотренных российским налоговым законодательством для оценки их эффективности / Прикладные эфономические исследования. - 2017. - №3 (19). - с. 58-55.
4.
Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность. Финансы. 2012.-№10.-С.34-36.
5.
COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/ЕС of 28 november 2006 on the common system of value added tax As amended as of 01/01/2010. - p. 118.
6.
МВФ. 2007. Руководство по обеспечению прозрачностив бюджетно-налоговой сфере. - с. 221.
7.
OECD. 2004/ Best Practice Guidelnes - Off Budget and Tax Expenditures. - p. 19.
8.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 28.12.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018).
9.
Малис Н.И. Совершенствование налоговой политики на региональном уровне: основные направления // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. - № 1 (41) январь-февраль. – 2018. – с. 51-60.
10.
Кириллова М.Н., Селиверстова О.Ф. Анализ мер социальной поддержки многодетных, малоимущих и неполных семей с детьми // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. - № 6 (40) ноябрь-декабрь. – 2017. – с. 98-109.
11.
Мацкевич А.В., Романова В.В. Применение подушевых нормативов при финансировании образовательных учреждений // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. - № 6 (40) ноябрь-декабрь. – 2017. – с. 110-120.
12.
Реестр налоговых расходов, установленных федеральным законом на 2015-2017 годы с оценкой на прогнозный период до 2021 года (от 01.10.2018).
References (transliterated)
1.
Barulin S.V., Makrushin A.V. Nalogovaya politika Rossii / Monografiya. – Satelling. – 2012.
2.
Romanovskii M.V., Vrublevskaya O.V. Nalogi i nalogooblozhenie. Uchebno-metodicheskoe posobie. M.: Izdatel'stvo RIOR.-2013.
3.
Migashkina E.S. sistematizatsiya nalogovykh l'got i preferentsii, predusmotrennykh rossiiskim nalogovym zakonodatel'stvom dlya otsenki ikh effektivnosti / Prikladnye efonomicheskie issledovaniya. - 2017. - №3 (19). - s. 58-55.
4.
Panskov V.G. Nalogovye l'goty: tselesoobraznost' i effektivnost'. Finansy. 2012.-№10.-S.34-36.
5.
COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/ES of 28 november 2006 on the common system of value added tax As amended as of 01/01/2010. - p. 118.
6.
MVF. 2007. Rukovodstvo po obespecheniyu prozrachnostiv byudzhetno-nalogovoi sfere. - s. 221.
7.
OECD. 2004/ Best Practice Guidelnes - Off Budget and Tax Expenditures. - p. 19.
8.
Nalogovyi kodeks Rossiiskoi Federatsii (chast' pervaya) ot 31.07.1998 N 146-FZ i chast' vtoraya ot 05.08.2000 № 117-FZ (v red. ot 28.12.2017) (s izm. i dop., vstup. v silu s 01.01.2018).
9.
Malis N.I. Sovershenstvovanie nalogovoi politiki na regional'nom urovne: osnovnye napravleniya // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. - № 1 (41) yanvar'-fevral'. – 2018. – s. 51-60.
10.
Kirillova M.N., Seliverstova O.F. Analiz mer sotsial'noi podderzhki mnogodetnykh, maloimushchikh i nepolnykh semei s det'mi // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. - № 6 (40) noyabr'-dekabr'. – 2017. – s. 98-109.
11.
Matskevich A.V., Romanova V.V. Primenenie podushevykh normativov pri finansirovanii obrazovatel'nykh uchrezhdenii // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. - № 6 (40) noyabr'-dekabr'. – 2017. – s. 110-120.
12.
Reestr nalogovykh raskhodov, ustanovlennykh federal'nym zakonom na 2015-2017 gody s otsenkoi na prognoznyi period do 2021 goda (ot 01.10.2018).