Рус Eng За 365 дней одобрено статей: 1918,   статей на доработке: 307 отклонено статей: 800 
Библиотека
Статьи и журналы | Тарифы | Оплата | Ваш профиль

Вернуться к содержанию

Особенности определения базы для исчисления страховых взносов при реорганизации в форме присоединения
Осина Дина Матвеевна

преподаватель, Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации

119454, Россия, г. Москва, проспект Вернадского, 76

Osina Dina

Lecturer of Chair of Legal Theory and Comparative Law, Moscow State Institute of International relations (MGIMO-University) of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation

119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76

osina_d_m@mgimo.ru
Другие публикации этого автора
 

 

Аннотация.

Предметом исследования является порядок определения организацией – правопреемником предельной величины базы для исчисления страховых взносов в отношении работников присоединённой организации. Автор подробно исследует вопрос о том, вправе ли правопреемник при определении указанной предельной величины учитывать выплаты работникам, осуществлённые присоединённой организацией в расчётном периоде до момента реорганизации. Проводится анализ разъяснений Минфина России и ФНС России, судебной практики и научных публикаций по теме исследования, что обусловливает значимость исследования для практикующих юристов. Методологическую основу исследования составляют такие методы формальной логики, как анализ и синтез. Автором также применены специальные методы юридической науки – формально-юридический и сравнительно-правовой. Научная новизна исследования обусловлена анализом положений действующей с 2017 года главы 34 НК РФ «Страховые взносы», актуальной правоприменительной практики, а также сравнением их с ранее действовавшим нормативным регулированием и практикой. Основные выводы исследования: 1) предельная величина базы для начисления страховых взносов должна определяться организацией – правопреемником с учётом выплат работникам, осуществлённых присоединённой к ней организацией в расчётном периоде до момента реорганизации; 2) законность и обоснованность такой позиции подтверждена единообразной на протяжении многих лет судебной практикой, в том числе Высшего арбитражного суда РФ и Верховного Суда РФ.

Ключевые слова: Страховые взносы, Предельная величина базы, Реорганизация юридического лица, Присоединение, Продолжение трудовых отношений, Выплаты до реорганизации, Расчетный период, Возврат переплаты, Налоговый кодекс, Судебная практика

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.6.26558

Дата направления в редакцию:

09-06-2018


Дата рецензирования:

09-06-2018


Дата публикации:

10-06-2018


Abstract.

 The subject of the research is the procedure that is used by a continuing company to assess the treshold of the basis for calculating insurance contributions payable to employees of an accessed company. The author focuses on the question whether a continuing company is entitled to include amounts that have been paid to employees of an accessed company during the fiscal period prior to the day of reorganization into the aforesaid basis. Osina analyses and interprets explanations of the Ministry of Finances of Russia and Federal Tax Service of Russia, judicial practice and researches on the matter, which causes the importance of this particular research for practical lawyers. The methodological basis of the research implied such formal logical methods as analysis and synthesis. The author has also applied special law science methods such as formal law and comparative law. The scientific novelty of the research is caused by the fact that the author carries out an analysis of the provisions of Part 34 of the Tax Code 'Insurance Payments' that have been in effect since 2017, and their practical implementation and associated law-enforcement practice, as well as compares them to previous regulations and practice. The main conclusions of the research are as follows: 1) the treshold of the basis for calculating insurance contributions should be defined by a continuing company and include payments made by an accessed company to employees during the fiscal period prior to the moment of the company's reorganization; 2) legality and foundation of this position have been proved by many years of judicial practice including that of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation and Supreme Court of the Russian Federation. 

Keywords:

Tax code, Court practice, Refund of excess amounts, Fiscal period, Payments before reorganization, Accession, Continuation of employer-employee relations, Reorganisation of a legal entity, Maximum social security tax base, Social security tax

При реорганизации в форме присоединения одной организации к другой к последней согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ переходят права и обязанности присоединённой организации.

Означает ли это, что организация – правопреемник в целях определения предельной величины базы по страховым взносам вправе учитывать выплаты, осуществлённые присоединённой организацией в пользу физических лиц до момента присоединения?

Минфин России [1], ФНС России [2] и некоторые авторы [3] в 2017 году единообразно посчитали, что база по страховым взносам не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной ГК РФ. Другими словами, в соответствии с приведённым мнением законодательством не предусмотрена правопреемственность в части определения базы для начисления страховых взносов. ФНС России обосновало данное обстоятельство тем, что плательщиком страховых взносов в отношении выплат работникам присоединённой организации правопреемник становится только с момента присоединения, и база по страховым взносам в отношении таких выплат исчисляется лишь с данного момента.

Однако всё ли в данном вопросе так однозначно, как представлено выше? Попробуем разобраться.

Нормативно-правовая база

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчётного периода нарастающим итогом отдельно в отношении каждого физического лица.

Расчётным периодом в соответствии с п. 1 ст. 423 НК РФ является календарный год.

При этом исчисление и уплата страховых взносов в силу ст. 431 НК РФ осуществляются по итогам каждого календарного месяца. Исчисление и уплата производятся на основе базы, которая определяется с начала расчётного периода до окончания соответствующего календарного месяца за минусом сумм, исчисленных с начала расчётного периода по предыдущий календарный месяц.

В силу пп. 3-6 ст. 421 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 15.11.2017 № 1378 предельная величина базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не превышает 1 021 000 руб., а по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не превышает 815 000 руб. В обоих случаях предельная величина базы определена в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчётного периода – 01.01.2018.

По общему правилу, закреплённому в п. 3 ст. 421 НК РФ, не взимаются страховые взносы с сумм выплат физическому лицу (работнику), превышающих предельную величину базы, установленную на соответствующий расчётный период.

Выплаты до присоединения: учитывать или нет?

На основе анализа указанных ранее положений НК РФ можно утверждать, что особенностью исчисления страховых взносов является накопительный порядок исчисления облагаемой базы путём суммирования в течение календарного года произведённых за каждый месяц выплат в пользу физических лиц, в том числе работников. Все начисленные с начала расчётного периода выплаты суммируются нарастающим итогом отдельно в отношении каждого физического лица. Другими словами, закреплённый порядок исчисления и уплаты страховых взносов основан на непрерывном учёте ежемесячных платежей в отношении каждого физического лица.

Одновременно с вышеизложенным необходимо учитывать, что в силу прямого указания ч. 5 ст. 75 ТК РФ реорганизация организации (в том числе в форме присоединения) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками.

Верховный Суд РФ [4] отметил, что при реорганизации сохраняет силу трудовой договор с обусловленной им трудовой функцией (работой по определённой специальности, квалификации и должности).

Конституционный Суд РФ [5] и Верховный Суд РФ [6] подчеркнули также, что ч. 5 ст. 75 ТК РФ направлена на обеспечение работнику возможности при реорганизации юридического лица продолжать трудовую деятельность по должности (профессии, специальности), обусловленной трудовым договором, то есть на сохранение трудовых отношений, что гарантирует стабильность правового положения работника в условиях изменения правового статуса работодателя.

Таким образом, поскольку после реорганизации трудовые договоры с работниками не расторгаются, трудовые отношения с работниками продолжаются. Следовательно, осуществлённые до момента реорганизации выплаты на основании таких трудовых договоров должны учитываться при определении базы по страховым взносам.

Ни действующими положениями главы 34 НК РФ, ни ранее действовавшим правовым регулированием [7] не установлены какие-либо особенности исчисления страховых взносов и иной порядок определения базы по страховым взносам при реорганизации, в частности для организаций, к которым присоединяется другая организация.

Так как расчётный период по страховым взносам является непрерывным, то облагаемая база должна определяться нарастающим итогом с учётом всех выплат за данный период в отношении конкретного физического лица, в том числе произведённых присоединённым юридическим лицом.

Следовательно, правопреемник при определении базы по страховым взносам вправе учитывать выплаты, осуществлённые в пользу работников до момента присоединения.

В научных публикациях [8] указанный вывод поддерживается.

Что делать, если заплатили излишне?

Если правопреемник при определении предельной базы по страховым взносам не учитывал выплаты, осуществлённые в пользу работников до момента присоединения, то у него возникает излишняя уплата страховых взносов.

В силу п. 1.1 ст. 78 НК РФ излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачёту в счёт предстоящих платежей по соответствующему взносу, пеням и штрафам либо возврату.

Возврат излишне уплаченных страховых взносов осуществляется в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 78 НК РФ по заявлению плательщика.

Следует учитывать особенность, предусмотренную п. 6.1 ст. 78 НК РФ, в соответствии с которой возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не может быть произведён в случае, если плательщик представил информацию о сумме излишне уплаченных страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учёта и данные сведения уже учтены территориальным органом Пенсионного фонда РФ на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц.

Необходимо учитывать, что соответствующее ограничение распространяется только в отношении возврата переплаты по страховым взносам и только в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые перечисляются в Пенсионный фонд РФ. Является неправомерным расширительное толкование положений этой нормы на иные формы распоряжения плательщиком излишне уплаченными страховыми взносами (например, зачёт), а также на иные виды страховых взносов, которые зачисляются в другие специализированные фонды.

Пенсионный фонд РФ [9], разъясняя аналогичные нынешнему п. 6.1 ст. 78 НК РФ нормы Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, указал, что переплата по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая разнесена на индивидуальные лицевые счета застрахованных лиц, может быть засчитана в счёт предстоящих платежей на основании заявления плательщика.

Арбитражные суды [10] приходят к аналогичному выводу.

Судебная практика

К настоящему времени сформирована единообразная на протяжении многих лет судебная практика по вопросу учёта при определении базы по страховым взносам выплат, осуществленных присоединенным юридическом лицом до реорганизации. Данная судебная практика будет проанализирована далее.

Президиум Высшего арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ) ещё в 2008 году [11] указал, что правопреемник при определении налоговой базы по единому социальному налогу (предшественнику нынешних страховых взносов) вправе учитывать выплаты, осуществлённые на основании трудовых договоров, заключённых с работниками до реорганизации.

В октябре 2012 года коллегия судей ВАС РФ [12] поддержала позицию судов нижестоящих инстанций о том, что в отношении работников присоединённых организаций база по страховым взносам не должна определяться заново со дня присоединения. Признавая обоснованным определение предельной величины базы по страховым взносам с учётом выплат присоединённых организаций, суды учли, что расчётным периодом является календарный год, а база определяется с начала расчётного периода.

В октябре 2013 года коллегия судей ВАС РФ [13] пришла к аналогичным выводам. При этом суд указал, в частности, что отчётность присоединённой организации в части выплат работникам и страховых взносов должна быть передана правопреемнику, база по страховым взносам которого определяется с учётом базы правопредшественника.

Верховный Суд РФ в августе 2016 года [14] также указал, что организация – правопреемник при определении базы по страховым взносам правомерно учла выплаты, начисленные до момента присоединения.

Аналогичные выводы Верховный Суд РФ делал также в мае [15] и январе [16] 2016 года.

Единообразная практика арбитражных судов различных округов [17] подтверждает изложенные ранее позиции ВАС РФ и Верховного Суда РФ.

Принимая во внимание преемственность между нормами утративших силу главы 24 НК РФ и Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, которые были предметом рассмотрения в приведённой выше судебной практике, и аналогичными нормами действующей главы 34 НК РФ – выводы приведённой судебной практики могут применяться при рассмотрении аналогичного вопроса, связанного с исчислением страховых взносов в соответствии с главой 34 НК РФ.

Таким образом, единообразная на протяжении многих лет судебная практика однозначно подтверждает, что предельная величина базы по страховым взносам должна определяться организацией – правопреемником с учётом выплат, начисленных до момента реорганизации.

Приведённая практика подтверждает также наличие у правопреемников, которые при определении предельной величины базы по страховым взносам не учитывали соответствующие выплаты, права на возврат или зачёт переплаты по страховым взносам.

Выводы

Несмотря на позиции Минфина России и ФНС России от 2017 г., предельная величина базы по страховым взносам должна определяться организацией – правопреемником с учётом выплат, осуществлённых присоединённым к ней юридическом лицом в расчётном периоде до момента реорганизации.

Такая позиция подтверждена единообразной на протяжении многих лет судебной практикой, в том числе ВАС РФ и Верховного Суда РФ.

Библиография
1.
Письмо Минфина России от 16.05.2017 № 03-15-06/29543 // СПС «КонсультантПлюс».
2.
Письмо ФНС России от 07.06.2017 № БС-4-11/10750@ // СПС «КонсультантПлюс».
3.
Колосова И.Ю. Новые разъяснения Минфина по вопросам уплаты страховых взносов // Оплата труда: бухгалтерский учёт и налогообложение. 2017. № 7. С. 35-41.
4.
Определение Верховного Суда РФ от 22.08.2008 № 11-В08-16 // СПС «КонсультантПлюс».
5.
Определение Конституционного Суда РФ от 29.01.2009 № 24-О-О // СПС «КонсультантПлюс».
6.
Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2009 № 74-В09-4 // СПС «КонсультантПлюс».
7.
Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» // СПС «КонсультантПлюс».
8.
Гетьман В.Г. Отдельные аспекты совершенствования установленной базы для расчёта страховых взносов // Бухгалтерский учёт в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 24. С. 33-39; Страховые взносы: порядок исчисления и отчётность // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия»: электрон. журн. 2017. № 27-28. С. 43 – 47; Логинова Е.А. Минфин рекомендует… // Актуальные вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения. 2017. № 1. С. 63-71.
9.
Письмо Пенсионного фонда РФ от 28.10.2010 № 30-19/11437. Электронный ресурс. Режим доступа: https://zakonbase.ru/content/base/169407/, дата обращения 08.06.2018.
10.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.07.2013 по делу № А42-5686/2011, поддержанное определением ВАС РФ от 12.09.2013 № ВАС-11974/12 // СПС «КонсультантПлюс».
11.
Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 01.04.2008 № 13584/07 // СПС «КонсультантПлюс».
12.
Определение ВАС РФ от 10.10.2012 № ВАС-9843/12 // СПС «КонсультантПлюс».
13.
Определение ВАС РФ от 16.10.2013 № ВАС-14361/13 // СПС «КонсультантПлюс».
14.
Определение Верховного Суда РФ от 08.08.2016 № 303-КГ16-9237 // СПС «КонсультантПлюс».
15.
Определение Верховного Суда РФ от 26.05.2016 № 305-КГ16-4870 // СПС «КонсультантПлюс».
16.
Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2016 № 304-КГ15-18065 // СПС «КонсультантПлюс».
17.
Постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.03.2015 по делу № А40-107106/2014, от 28.05.2014 по делу № А41-33862/2013, от 02.08.2013 по делу № А40-150312/2012; Северо-Западного округа от 31.05.2012 по делу № А42-6683/2011; Поволжского округа от 29.05.2012 по делу № А65-19100/2011; Волго-Вятского округа от 18.09.2013 по делу № А29-10808/2012, от 25.06.2013 по делу № А43-22087/2012; Дальневосточного округа от 23.05.2012 по делу № А51-15845/2011, от 01.03.2012 по делу № А73-7176/2011; Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 по делу № А75-5144/2012, от 29.09.2015 по делу № А70-15068/2014, от 16.11.2015 по делу № А70-2043/2015, от 23.09.2015 по делу № А46-16837/2014, от 17.09.2015 по делу № А46-466/2015; Центрального округа от 21.01.2016 по делу № А09-5117/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
References (transliterated)
1.
Pis'mo Minfina Rossii ot 16.05.2017 № 03-15-06/29543 // SPS «Konsul'tantPlyus».
2.
Pis'mo FNS Rossii ot 07.06.2017 № BS-4-11/10750@ // SPS «Konsul'tantPlyus».
3.
Kolosova I.Yu. Novye raz''yasneniya Minfina po voprosam uplaty strakhovykh vznosov // Oplata truda: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie. 2017. № 7. S. 35-41.
4.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 22.08.2008 № 11-V08-16 // SPS «Konsul'tantPlyus».
5.
Opredelenie Konstitutsionnogo Suda RF ot 29.01.2009 № 24-O-O // SPS «Konsul'tantPlyus».
6.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 03.09.2009 № 74-V09-4 // SPS «Konsul'tantPlyus».
7.
Federal'nyi zakon ot 24.07.2009 № 212-FZ «O strakhovykh vznosakh v Pensionnyi fond Rossiiskoi Federatsii, Fond sotsial'nogo strakhovaniya Rossiiskoi Federatsii, Federal'nyi fond obyazatel'nogo meditsinskogo strakhovaniya i territorial'nye fondy obyazatel'nogo meditsinskogo strakhovaniya» // SPS «Konsul'tantPlyus».
8.
Get'man V.G. Otdel'nye aspekty sovershenstvovaniya ustanovlennoi bazy dlya rascheta strakhovykh vznosov // Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh. 2017. № 24. S. 33-39; Strakhovye vznosy: poryadok ischisleniya i otchetnost' // Informatsionnyi byulleten' «Ekspress-bukhgalteriya»: elektron. zhurn. 2017. № 27-28. S. 43 – 47; Loginova E.A. Minfin rekomenduet… // Aktual'nye voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya. 2017. № 1. S. 63-71.
9.
Pis'mo Pensionnogo fonda RF ot 28.10.2010 № 30-19/11437. Elektronnyi resurs. Rezhim dostupa: https://zakonbase.ru/content/base/169407/, data obrashcheniya 08.06.2018.
10.
Postanovlenie Federal'nogo arbitrazhnogo suda Severo-Zapadnogo okruga ot 09.07.2013 po delu № A42-5686/2011, podderzhannoe opredeleniem VAS RF ot 12.09.2013 № VAS-11974/12 // SPS «Konsul'tantPlyus».
11.
Postanovlenie Prezidiuma Vysshego arbitrazhnogo suda RF ot 01.04.2008 № 13584/07 // SPS «Konsul'tantPlyus».
12.
Opredelenie VAS RF ot 10.10.2012 № VAS-9843/12 // SPS «Konsul'tantPlyus».
13.
Opredelenie VAS RF ot 16.10.2013 № VAS-14361/13 // SPS «Konsul'tantPlyus».
14.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 08.08.2016 № 303-KG16-9237 // SPS «Konsul'tantPlyus».
15.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 26.05.2016 № 305-KG16-4870 // SPS «Konsul'tantPlyus».
16.
Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 14.01.2016 № 304-KG15-18065 // SPS «Konsul'tantPlyus».
17.
Postanovleniya Arbitrazhnykh sudov Moskovskogo okruga ot 30.03.2015 po delu № A40-107106/2014, ot 28.05.2014 po delu № A41-33862/2013, ot 02.08.2013 po delu № A40-150312/2012; Severo-Zapadnogo okruga ot 31.05.2012 po delu № A42-6683/2011; Povolzhskogo okruga ot 29.05.2012 po delu № A65-19100/2011; Volgo-Vyatskogo okruga ot 18.09.2013 po delu № A29-10808/2012, ot 25.06.2013 po delu № A43-22087/2012; Dal'nevostochnogo okruga ot 23.05.2012 po delu № A51-15845/2011, ot 01.03.2012 po delu № A73-7176/2011; Zapadno-Sibirskogo okruga ot 29.03.2013 po delu № A75-5144/2012, ot 29.09.2015 po delu № A70-15068/2014, ot 16.11.2015 po delu № A70-2043/2015, ot 23.09.2015 po delu № A46-16837/2014, ot 17.09.2015 po delu № A46-466/2015; Tsentral'nogo okruga ot 21.01.2016 po delu № A09-5117/2015 // SPS «Konsul'tantPlyus».