Налоговый потенциал региона: экономическое содержание и структурно-функциональная организация

Исрапилов Хаджимурад Артурович аспирант, Дагестанский государственный университет 367000, Россия, Республика Дагестан, г. Махачкала, ул. Батырая, 4 а Israpilov Khadzhimurad Arturovich post-graduate student of the Department of Taxes, Money Circulation and Credit at Dagestan State University 367000, Russia, Republic of Dagestan, Makhachkala, str. Batyraya, 4 a israpilov.khadzhimurad@mail.ru Другие публикации этого автора

Сулейманов Магомед Магомедович кандидат экономических наук доцент, ФГБУ ВО "Дагестанский государственный университет" 367000, Россия, Республика Дагестан, г. Махачкала, ул. Батырая, 4, каб. 327 Suleimanov Magomed Magomedovich PhD in Economics associate professor of the Department of Taxes, Monetary Circulation and Credit at Dagestan State University 367000, Russia, the Republic of Dagestan,  Makhachkala, Batyray's str., 4, room No. 327 fefnews@mail.ru Другие публикации этого автора

Исследование экономического содержания налогового потенциала региона опирается на анализ его сущности. В этом плане трактовка экономического содержания налогового потенциала в научных работах, как правило, обусловлена спецификой подходов к определению сущности данной экономической категории.

Так, Т.А. Позднякова и В.В. Хмелевской считают, что содержание характеризует определяющую сторону исследуемых явлений, в соответствии с чем содержание налогового потенциала территории, в авторском понимании, раскрывает способность базы налогообложения приносить доход в виде налоговых поступлений ^[1].

Л.Л. Игонина исследует функциональное содержание налогового потенциала региона и в соответствии со спецификой поставленных научных задач устанавливает взаимосвязь сущностных признаков данной категории (которыми, по мнению автора, выступают воспроизводственная природа, вероятностный характер трансформации налоговых ресурсов в налоговые доходы бюджета и обусловленность институциональной организацией экономической системы) и элементов ее функционального содержания. Состав последних включает: финансовое обеспечение потребностей, обобществленных на уровне региона без подрыва основ воспроизводства корпоративных и личных потребностей; возможность поступления налоговых ресурсов в региональный бюджет; финансовую самодостаточность региона в системе межбюджетных отношений. Логика выделения таких элементов и целесообразность используемого методологического подхода обусловлена, на наш взгляд тем, что на этой основе автору удается установить их взаимосвязь с подсистемами общественного хозяйства, соответственно, экономической подсистемой регионального воспроизводства, финансово-бюджетной подсистемой региона и системой межбюджетных отношений, определяющей распределение налогового потенциала между бюджетами разных уровней ^[2].

Признавая продуктивность такого подхода, мы, тем не менее, считаем, необходимым обосновать авторское понимание экономического содержания налогового потенциала, исходя из следующих обстоятельств. Категория содержания является дальнейшей конкретизацией и развитием сущности явления. В содержание входят совокупность существенных признаков и структура отношений всех элементов рассматриваемого явления в их качественной определенности, взаимосвязи и функционировании. Таким образом, содержание рассматривается в философии как совокупность элементов, сторон, свойств, связей и тенденций, составляющих данный предмет, процесс, явление ^[3].

На наш взгляд, существенными признаками налогового потенциала региона, определяющими его экономическое содержание, являются вероятностный и воспроизводственный характер трансформации налоговых ресурсов в налоговые доходы бюджета посредством существующих институциональных форм организации налогообложения с учетом налоговых рисков и налоговых усилий (рис. 1).

Рисунок 1 – Существенные признаки налогового потенциала региона, определяющими его экономическое содержание

Раскрытие экономического содержания налогового потенциала региона предполагает также установление структуры отношений всех элементов рассматриваемого явления в их качественной определенности, взаимосвязи и функционировании. В этом качестве выступает, по нашему мнению, структура налогового потенциала, отражающая в количественном выражении соотношение теоретического, прогнозируемого, вмененного и фактического (реализованного) налогового потенциала.

Внутренние взаимосвязи рассматриваемой категории выражаются в соотношении совокупных налоговых ресурсов и налоговых поступлений в бюджет, внешние характеризуют взаимодействие налогового потенциала с экономическим потенциалом, определяемым уровнем развития региональной экономической системы, и бюджетным потенциалом, ключевой составляющей экономического потенциала, определяемого уровнем развития региональной бюджетной системы.

С учетом выделения существенных признаков налогового потенциала региона (вероятностный и воспроизводственный характер трансформации налоговых ресурсов в налоговые доходы бюджета посредством существующих институциональных форм организации налогообложения с учетом налоговых рисков и налоговых усилий) при исследовании его экономического содержания следует, прежде всего, обратиться к анализу налоговых ресурсов региона. Всю совокупность финансовых ресурсов региона можно подразделить на две группы: налоговые (налогооблагаемые) и неподлежащие налогообложению ^[4].

Исходной основой формирования налогового потенциала региона выступают налоговые (налогооблагаемые) ресурсы, которые участвуют в образовании налоговой базы. Категория «налоговая база», таким образом, тесно связана с понятием «налоговый потенциал». Законодатель трактует налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Ее отличительной особенностью выступает то, что стоимостная оценка объектов налогообложения является действительной лишь в рамках того финансового периода, в котором наступают сроки уплаты по налоговым обязательствам, в том числе относительно тех налогооблагаемых объектов, которые функционируют в предшествующем финансовом периоде. Что касается налоговых обязательств, то они формируются первоначально на основе фактически функционирующих в рамках налогового периода объектов налогообложения, при этом налоговый период может как совпадать, так и не совпадать с финансовым периодом. В первом случае налоговые обязательства возникают в рамках финансового периода, а во втором – выходят за его пределы.

По мнению В.В. Иванова, рассматривающего экономическую сущность налогового потенциала с учетом временного аспекта и во взаимосвязи с процессом образования налоговых обязательств, можно выделить различные состояния налоговой базы в зависимости от степени и формы участия ее структурных элементов в налогообложении:

- фактическая (декларируемая),

- сокрытая (латентная),

- неиспользуемая (перспективная) ^[5].

Фактическая налоговая база, по мнению исследователя, представляет собой часть объектов налогообложения, постоянно или периодически участвующих в хозяйственной деятельности, учитываемых в целях налогообложения, добровольно декларируемых в налоговой отчетности и вовлеченных в процесс формирования и реализации налогового потенциала.

Латентная налоговая база отражает часть объектов хозяйственной деятельности, подпадающих под налогообложение, но сознательно или умышленно выводимых из-под него и, соответственно, не учитываемых в процессе формирования и реализации налогового потенциала.

Перспективная или неиспользуемая налоговая база трактуется как часть неиспользуемых объектов хозяйственной деятельности и элементов окружающей природной среды, способных в кратко- или среднесрочной перспективе быть вовлеченными в хозяйственную деятельность и процесс формирования и реализации налогового потенциала.

В.В. Иванов вводит понятие «ликвидности» налогового потенциала, под которой он понимает способность составляющих налогового потенциала в рамках финансового года трансформироваться в фактические налоговые платежи при действующем законодательстве ^[5].

Можно согласиться с данной позицией и необходимостью учета «ликвидности» налогового потенциала при анализе налогового потенциала региона. Действительно, особенности налогового периода и порядка уплаты налогов воздействуют на способность налоговой базы трансформироваться в доходы бюджета. Сроки уплаты некоторых налогов, как и момент их поступления в бюджетную систему могут не совпадать. Однако, в развитие данного подхода, на наш взгляд, необходимо уточнить институциональные условия трансформации налоговых ресурсов в налоговые доходы бюджета и провести классификацию данных доходов.

Действительно, именно налоговая база лежит в основе определения налогового потенциала. Так, чем меньше сумма налоговых баз по всем налогам и сборам, которые собираются или могут собираться в регионе, тем ниже его налоговый потенциал. Вместе с тем последний характеризует не только стоимостная оценка налоговой базы, но и способность извлекать из нее доход ^[6]. Поскольку реализация налогового потенциала зависит от тех или иных условий трансформации налоговых ресурсов в налоговые доходы бюджета, связанных с налоговыми рисками, необходимым становится учет этих рисков при проведении налоговой политики. Кроме того, сама величина налогового потенциала региона зависит от особенностей проводимой налоговой политики. Речь идет о том, что примененное налоговое законодательство может отличаться от общих правил налогообложения ^[7].

К отклонениям от нормативного законодательства, в частности, ведет выбор налоговой политики, связанный с введением налоговых льгот и более низких налоговых ставок. Проводимая налоговая политика тесно связана с налоговыми усилиями региональных властей. Так, если регионы, имеющие одинаковые налоговые базы, получают при этом разные налоговые поступления в бюджет, то возникающий при этом разрыв свидетельствует о том, что региональные власти прилагают различные налоговые усилия.

Следует отметить, что понятие налоговых усилий неоднозначно трактуется в экономической литературе. В общем плане налоговые усилия понимают, как меру, в которой данная территория или субнациональный регион региональных властей используют находящуюся в их распоряжении доходную базу ^[8]; уровень налоговых усилий измеряется как отношение фактических налоговых сборов и прогнозируемого налогового потенциала ^[9]. Вместе с тем при анализе налоговых усилий одни авторы связывают эту категорию с собираемостью налогов ^[10], а другие указывают на ее более сложную природу, выделяя в составе налоговых усилий две группы, первая из которых обусловлена применением методов налогового регулирования, к которым относят изменение сроков уплаты налогов, дифференциацию налоговых ставок, предоставление льгот по налогам и сборам, предоставление налоговых преференций по экспортным операциям, предоставление права выбора применяемой системы налогообложения, а вторая – мерами налогового администрирования и контроля ^[11].

Таким образом, уровень налоговых усилий региональных властей связан, прежде всего, с применением методов налогового регулирования, в процессе которого реализуется возможность региональных властей устанавливать пониженные ставки, предоставлять налоговые освобождения и пр.

Важной составляющей налоговых усилий являются также усилия, которые выражаются в эффективности работы налоговых служб по собираемости налогов и способны обеспечить в текущем финансовом периоде сбор недоимки прошлых лет. Проведение таких мер, как реструктуризация, принудительное взысканиеи др., может привести к уменьшению величины налоговой задолженности на определенную сумму и соответствующее увеличение налоговых доходов.

Вопрос о целесообразности включения в структуру налогового потенциала суммы штрафов и пени, зачисляемых в бюджеты, также относится в экономической литературе к дискуссионным. Так, некоторые авторы считают необходимым относить прирост задолженности по налоговым платежам за период к составляющим налогового потенциала, оцениваемого на уровне региона ^[12]. Мы солидарны с исследователями, которые рекомендуют принимать в расчет налогового потенциала региона не весь прирост налоговой задолженности, а только величину недоимки, поскольку суммы пени и санкций не связаны с налоговой базой, формируемой в процессе хозяйственной деятельности, и не участвуют в формировании налогового потенциала, а обусловлены фактом нарушения налогового законодательства, хотя согласно бюджетному законодательству признаются налоговыми доходами ^[13]. По этой же причине, на наш взгляд, не корректно включать в налоговый потенциал потери от уклонения от уплаты налогов ^[14], которые представляют из себя не что иное, как пени и санкции, начисляемые по итогам контрольных мероприятий.

Интересной в этой связи представляется позиция В.В. Иванова, который предлагает выделить задолженность по пеням, санкциям и иным платежам к уплате в бюджет, доначисляемых контрольными органами за нарушение налоговой и иной дисциплины за предшествующие налоговые периодыи данный финансовый период, в отдельную категорию «административно-фискальный потенциал». Последний входит в состав не налогового потенциала, а более широкого понятия – бюджетный потенциал ^[15].

Выделение различных видов налоговых баз и признание способности составляющих налогового потенциала в рамках финансового года трансформироваться в фактические налоговые платежи обусловливают возможность разграничения соответствующих видов налоговых доходов бюджета.

Следует отметить, что в экономической литературе содержатся различные классификации налоговых доходов; наиболее соответствующими изложенным задачам являются классификации налоговых доходов бюджета по форме проявления и по факту зачисления в бюджетную систему ^[16].

Так, по форме проявления выделяют явные и скрытые налоговые доходы. К явным относятся начисленные налоги и сборы, они включают как уплаченные в бюджет налоговые платежи, так и те налоги, и сборы, которые начислены, но в силу различных причин не уплачены и составляют налоговую задолженность. Скрытые налоговые доходы представляют собой доходы, возможные к выявлению, и теневые налоговые доходы.

По факту зачисления в бюджетную систему налоговые доходы подразделяют на зачисляемые и выпадающие налоговые доходы. Первые охватывают исчисленные и уплаченные суммы налогов и сборов в бюджетную систему, доначисленные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Вторые – выпадающие налоговые доходы – включают излишне уплаченные налоги и сборы, а также налоговые платежи, не исчисленные в связи с предоставлением налоговых льгот.

Данные классификации дают возможность выделить важные группы налоговых доходов бюджета, что позволяет анализировать их с точки зрения выявления возможных дополнительных налоговых поступлений и выбора вариантов региональной налоговой политики в рамках действующего налогового законодательства. Вместе с тем на их основе нельзя решить задачи разграничения соответствующих видов налоговых доходов бюджета региона с учетом воспроизводственного характера налогового потенциала и степени трансформации налоговой базы. В этой связи нами предложена следующая классификация налоговых доходов бюджета региона (рис. 2).

В соответствии с данной классификацией налоговые доходы бюджета региона делятся на налоговые доходы данного финансового периода и налоговые доходы будущих финансовых периодов.

Рисунок 2 – Налоговые доходы бюджета региона с учетом степени трансформации налоговой базы

Налоговые доходы данного финансового периода включают налоговые доходы, своевременно поступившие в бюджет в результате добровольного исполнения налоговых обязательств, и налоговые доходы, поступившие несвоевременно, то есть налоговые платежи прошлого финансового периода, доначисленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и мобилизованные в бюджет посредством налоговых усилий региональных властей.

Налоговые доходы будущих финансовых периодов охватывают скрытые налоговые доходы, к которым можно отнести налоговые сборы и платежи, возможные к выявлению по результатам налоговых проверок, и теневые налоговые доходы, а также перспективные налоговые доходы регионального бюджета. Налоговые сборы и платежи, возможные к выявлению по результатам налоговых проверок, объединяют различные группы будущих налоговых доходов, непоступление которых в бюджет в данном финансовом периоде связано с недобросовестным поведением налогоплательщиков и несоблюдением ими налогового законодательства (ошибки и неплатежи).

В экономической литературе представлены различные классификации таких неплатежей. В работах, связанных с исследованием налоговых разрывов, выделяют неплатежи налогов и сборов, которые сформировались в связи с такими формами поведения, как:

- недобросовестное или неосмотрительное делопроизводство и ошибочная подготовка налоговых деклараций;

- незнание налогового законодательства;

- умышленное уклонение или занижение налогооблагаемой базы посредством нелегальных схем уклонения;

- неспособность подать налоговую декларацию;

- отказ выплачивать начисленную задолженность по налогам (включая неспособность платить) ^[17].

Другая классификация неплатежей налогов и сборов построена в разрезе причин возникновения недоимки, к основным из которых отнесены:

- вынужденные, обусловленные наличием финансово-хозяйственных затруднений;

- случайные, связанные с недостаточной внимательностью или небрежным отношением налогоплательщиков, а также недоработкой налоговых органов;

- технологические, вызванные несовершенством программных продуктов кредитных организаций и налоговых органов, приводящим на практике к несвоевременному или некорректному отражению платежей в лицевых карточках налогоплательщиков;

- умышленные, возникающие в результате сознательных действий или бездействий хозяйствующих субъектов, в частности, доведения финансового состояния организации до банкротства.

Теневые налоговые доходы формируются в теневом секторе экономики. Величина скрытых доходов определяется результативностью налоговых усилий и мер налогового контроля.

Перспективные налоговые доходы представляют собой возможные налоговые поступления в бюджет при вовлечении в хозяйственную деятельность в кратко- или среднесрочной перспективе неиспользуемых в данном финансовом периоде объектов хозяйственной деятельности и элементов окружающей природной среды.

На основе предложенного концептуального подхода можно составить следующую структурную модель налогового потенциала региона (рис. 1.3).

Рисунок 3 – Структурная модель налогового потенциала региона

Теоретический налоговый потенциал дает наиболее широкое представление о его масштабах, он охватывает объем налоговых ресурсов, которые могут быть при данном уровне экономического развития теоретически вовлечены в процесс налогообложения посредством действующих институциональных форм его организации.

Прогнозируемый налоговый потенциал отличается по величине от теоретического на величину перспективной налоговой базы. Он включает объем налогооблагаемых ресурсов, которые подлежат мобилизации в бюджет в виде налоговых платежей в соответствии с действующей системой налогообложения и нормативной налоговой политикой, и не учитывает те объекты хозяйственной деятельности и элементы окружающей природной среды, которые не используются в текущем финансовом периоде и могут быть вовлечены в хозяйственную деятельность и, соответственно, в процесс формирования и реализации налогового потенциала лишь в будущем – в кратко- или среднесрочной перспективе.

Прогнозируемый налоговый потенциал за вычетом скрытой налоговой базы формирует вмененный налоговый потенциал. Скрытая налоговая база связана с налоговыми обязательствами, сокрытыми налогоплательщиками в данном финансовом периоде вследствие умышленного уклонения от уплаты налогов и сборов либо применения схем незаконной минимизации налогов.

Вмененный налоговый потенциал рассматривается нами как возможный объем налоговых поступлений в бюджет с учетом заданных экономических условий и примененного налогового законодательства – особенностей проводимой налоговой политики, связанных с отклонениями от общих правил налогообложения путем введения налоговых льгот и более низких налоговых ставок, а также налоговых усилий, обеспечивших в текущем финансовом периоде сбор недоимки прошлых лет.

Фактический (реализованный) налоговый потенциал представляет собой действительный объем налоговых платежей, мобилизованных в бюджет в данном финансовом периоде с учетом достигнутого уровня развития экономики, проводимой налоговой политики, имеющихся налоговых рисков и предпринятых налоговых усилий. Он отличается от вмененного налогового потенциала на величину задолженности по налоговым платежам рассматриваемого финансового периода.

Разработанная структурная модель налогового потенциала региона отражает его сложно структурированный состав и может служить основой формирования методического инструментария его оценки.

При этом оценка теоретического налогового потенциала необходима для получения представления об общих тенденциях и перспективах развития региональной экономики при обосновании и выборе концептуальных подходов к проведению налоговых реформ. Оценка прогнозируемого налогового потенциала позволит определить доходные возможности регионовв реальной системе налогообложения в процессе бюджетного планирования. Данный показатель служит информационной основой составления налоговых прогнозов и индикатором эффективности системы налогообложения.

Категории вмененного и фактического (реализованного) налогового потенциала целесообразно использовать для оценки уровня налоговой нагрузки и эффективности налоговых усилий. Они отражаются конкретными расчетными показателями, которые могут быть получены с использованием имеющихся статистических данных. Так, информация о налоговых ресурсах региона представлена в отчетах Федеральной налоговой службы России «5. Отчеты о налоговой базе и структуре начислений по налогам и сборам», в Налоговых паспортах субъектов РФ, о налоговых доходах региона – в отчетах о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (форма 1- НМ), о величине задолженности – в отчетах о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации (форма 4- НМ) ^[18].

Структурные взаимосвязи рассмотренных выше составляющих налогового потенциала выражают внутренние взаимосвязи данной категории, определяющие различные соотношения совокупных налоговых ресурсов (в зависимости от степени их трансформации) и налоговых поступлений в бюджет.

Внешние связи характеризуют взаимодействие налогового потенциала с экономическим потенциалом, определяемым уровнем развития региональной экономической системы, и бюджетным потенциалом, определяемым уровнем развития региональной бюджетно-налоговой системы. Они определяют роль налогового потенциала в хозяйственной системе региона.