Взаимозависимые лица в налоговом праве: проблемы правоприменения

Секретарёв Роман Викторович кандидат философских наук Доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин, Владивостокский государственный университет 690014, Россия, Приморский край, г. Владивосток, ул. Гоголя, 41, каб. 5502 Sekretaryov Roman Viktorovich PhD in Philosophy Associate Professor at the Department of Private Law of Vladivostok State University 690014, Russia, Primorsky Krai, Vladivostok, Gogol str., 41, sq. 5502 rvsvldv@mail.ru Другие публикации этого автора

В 2012 году в налоговом праве России появилась легальная дефиниция «взаимозависимые лица» (статья 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, далее — НК РФ). За прошедшее время была накоплена солидная правоприменительная практика, которая дала основания для теоретических изысканий и обобщений. Так, обзор наиболее существенных норм, регулирующих методологию определения рыночных цен между участниками гражданского оборота, которые признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, сделала Е. Г. Васильева ^[1]. Более подробно экономическое содержание схемы определения взаимозависимости с применением методов «legal design» (юридического дизайна) изложили в своих статьях в соавторстве А. Е. Иванов, Е. А. Дзюба ^[2]; М. О. Какаулина, С. В. Хмура ^[3]; В. А. Типикина, М. А. Бондарев ^[4]. Проведя соответствующую исследовательскую работу, О. С. Соболь справедливо заметила, что взаимозависимые лица имеют «тенденцию к занижению ценовых параметров совершаемых сделок» ^{[5, 118]}. А вот В. В. Терехова и А. В. Дюжов в своей излишне реферативной статье о взаимозависимых лицах ограничились крайне скупыми ссылками на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, что не позволяет, на наш взгляд, установить авторскую позицию к затронутой проблематике ^[6].

Конечно, с учётом свободы договора участники хозяйственного оборота вправе заключать гражданско-правовые сделки своей волей и на своё усмотрение, реализуя тем самым и собственные относительные законные интересы, на что указывает С. А. Ядрихинский ^{[7, 67]}. Но при этом недопустимо злоупотреблением правом, извлечение необоснованной экономической выгоды, на что налогоплательщики не всегда обращают должное внимание. Как верно указали Г. Н. Семенова и Л. Я. Маршавина ^{[8, 226]} для пресечения возможных противоправных действий, связанных с необоснованным уклонением от уплаты налогов, весьма важное значение имеют корректное взаимодействие контролирующих органов и налогоплательщиков.

Весьма интересную судебную практику по признанию взаимозависимости приводят в своей статье Н. Д. Эриашвили и А. И. Григорьев ^[9]. Они отмечают, что иногда для подтверждения факта взаимозависимости может хватить факта замещения главным инженером должности в разных организациях. В другом деле указанная взаимозависимость была установлена «исходя из внутренних убеждений и по совокупности косвенных обстоятельств». К косвенным обстоятельствам суд отнес, в том числе, содержание одного из интернет-форумов, где пользователи делились претензиями в адрес прежних работодателей. Ряд актуальных судебных кейсов по противоправному извлечению налоговый выгоды указан в статьях Ю. А. Метелёвой ^[10] и Ю. В. Рытовой ^[11]. Однако при подготовке настоящего исследования наше внимание привлекли более свежие и актуальные дела; с учётом остроты и актуальности рассматриваемой проблемы, недостатка в соответствующей правоприменительной практике не наблюдается.

Оптимизировать налоговые обязательства стремятся не только коммерческие, но и некоммерческие организации. Так, в деле № А54-3763/2022 налоговый орган указал взаимозависимыми сразу три рязанских отделения пожарного общества, одно из которых подало на решение суда, которым иск был удовлетворён, апелляционную жалобу, в который содержалась ссылка на пропуск налоговым органом срока исковой давности. Минимизировать налоговые последствия заинтересованные лица решили через банкротство первого в цепочке пожарного общества, продолжая ту же деятельность через новые юридические лица со схожими наименованиями и не отличающимся функционалом. Однако «давно апробированная схема» с уходом в банкротство не удалась, суды поддержали вывод об «иной зависимости» взаимосвязанных юридических лиц и взыскали недоимку по налогам за счёт действующей организации.

Обосновывая возможность применения статьи 105.1 НК РФ, суд апелляционной инстанции сослался на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003, хотя формально судебный акт по конкретному делу не может служить руководящим основанием для рассмотрения иных дел и формирования непротиворечивой судебной практики. Ещё дальше по пути аналогий апелляционная инстанция пошла при догматическом толковании подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, сославшись на ряд постановлений различных судов кассационной инстанции, которые сформулировали правило о невозможности считать налоговые обязательства погашенными вплоть до реального поступления в бюджет соответствующего уровня суммы налоговой недоимки. И лишь после её реального погашения, по мнению различных окружных судов, возникают правовые основания для исключения указанных сумм из реестра кредиторов. Хотя данный подход является небесспорным с формально-юридической точки зрения и общей концепции о банкротстве, не могу не согласиться с подобным подходом. Собственный опыт представления интересов налоговых органов в судах на рубеже XX – XXI веков позволяет отметить положительные тенденции в современном налоговом правоприменении.

Кроме того, в рамках дела №А54-3763/2022 суд указал на установленную преюдицию мнимости договора займа, заключённого ответчиками для сохранения упрощённой системы налогообложения лицом, на счетах которого генерировалась прибыль от деятельности группы взаимозависимых организаций. Персональный состав руководства ответчиков, указанный на их официальных интернет-ресурсах, совпадал. Оплата доменного имени одного из ответчиков производилась другим ответчиком, контактные данные которых (телефонные номера) также совпадали. Аналогичная схема оплаты осуществлялась и по текущей хозяйственной деятельности — при выплате зарплаты, оплате коммунальных платежей, внесении целевых взносов. Документы трёх взаимозависимых организаций хранились в одном сейфе, что было установлено при налоговой проверке. Все организации размещались в одном трёхэтажном здании. Между ответчиками был заключён договор аренды всего здания, однако арендодатель продолжал находиться в сданном в аренду здании, фактической передачи здания арендатору не произошло, т.е. для всех ответчиков не являлся принципиальным факт несоответствия фактических взаимоотношений сторон закреплённым в договоре аренды обязательствам.

Следующее примечательное дело - №А52-434/2023, фабула которого сводится к следующему. Одна из московских налоговых инспекций обратилась в суд о признании взаимозависимыми ООО «Евро-Керамика Печоры» (далее - ООО 1) и ООО «Евро-Керамика» (далее — ООО 2) и о взыскании с ООО 1 основной задолженности по налоговым обязательствам, а также пеней и штрафа. Суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворили. ООО 1 в кассационной жалобе указало, что непросуженный размер пеней на взаимозависимое лицо возлагаться не должен, на пропуск истцом исковой давности и на не верный расчёт суммы основной задолженности. В процессе рассмотрения дела ООО 2 было признано банкротом. Имущества ООО 2 оказалось недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, в том числе налогового органа. Однако последний установил, что перед банкротством ООО 2 вся финансово-хозяйственная деятельность была переведена им на ООО 1.

При этом договоры с контрагентами ООО 2 были заключены ООО 1 на совпадающих существенных условиях; недвижимость загодя была перерегистрирована, а работники переведены в ООО 1. Доказательства согласованных действий обоих обществ, предоставленные истцом, суд посчитал убедительными, кассационная жалоба окружным судом удовлетворена не была. Кассационое обжалование в Верховном Суде РФ также не увенчалось успехом.

В деле № А35-6646/2021 налоговые органы Курской области настаивали на зависимости ООО «Агрокомплекс «Юбилейный» (далее — ООО 3) и ООО «Эскулап» (далее — ООО 4) и в связи с этим просили взыскать с ООО 3 более задолженность по налогам в сумме свыше 70 млн. руб., которая изначально была сформирована в связи с неисполнением обязательств перед бюджетом доведённым банкротства ООО 4. В параллельном банкротном деле конкурсный управляющий ООО 4 просил суд признать недействительными сделки по передаче недвижимого имущества, заключённые между ООО 3 и ООО 4. Указанные требования были удовлетворены, передача имущества в пользу ООО 3 былапризнана незаконной.

Но признание недействительными гражданско-правовых сделок по передаче имущества не повлияло на правовую квалификацию на взаимозависимость ООО 3 и ООО 4 на основании подпунктов 1, 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, поскольку персональный состав их участников в значительной степени совпадал. Фактически одни и те же граждане осуществляли хозяйственную деятельность через два разных общества и для контролирующих их лиц не было принципиально важным, на счетах какого именно общества генерировать прибыль, а на счетах какого — убытки. Прибыль, сформированная у одного из обществ, распределялась между пропорционально между участниками, а убытки другого общества служили основанием для его банкротства.

Суммы, которые в порядке статей 20, 45, 105.1 НК РФ взыскиваются с взаимозависимых лиц, иногда бывают довольно значительными. Так, в деле № А43-20736/2023 (на момент подготовки настоящей статьи находится на стадии кассационного обжалования) были признаны взаимозависимыми ООО «Юта-НН» (далее — ООО 5) и ООО "Юта" (далее — ООО 6). С ООО 6 при этом было взыскано более 1 млрд. руб. недоимки по налогам. В отношении ООО 5 налоговым органом было инициировано банкротное дело, которое было прекращено из-за отсутствия у должника имущества, достаточного для финансирования процедур банкротства.

Доказательства взаимозависимости ООО 5 и ООО 6 заключались в следующем. У обществ совпадал персональный состав учредителей и руководства, они занимались одним видом предпринимательской деятельности, алкогольная продукция у иностранного поставщика закупалась силами ООО 6, а реализовывалась — через ООО 5. Опрошенные контрагенты обществ указали, что по инициативе ООО 5 они были вынуждены заключить договоры аналогичного содержания с ООО 6, в противном случае изначальные договоры оказались бы расторгнутыми. При этом налоговые органы установили, что контактные данные обществ совпадают, как и IP-адреса, используемые обществами в текущей деятельности. Интересы обществ в налоговых органов представляют одни и те же лица, которые при этом имеют полномочия распоряжаться движением денежных средств на банковских счетах обществ. Сайт https://uta-nn.ru/ до 2019 года администрировался ООО 6, а с 2019 года — ООО 5, при этом указанный корпоративный сайт относится к деятельности обоих обществ.

Кроме корпоративного сайта, в 2019 году на ООО 5 были перерегистрированы транспортные средства ООО 6. При этом возмездности в сделках по передаче указанных средств налоговым органом установлено не было. Значительная часть сотрудников в разные периоды времени работала как в ООО 5, так и в ООО 6. По настоящему делу можно прогнозировать, что после завершения кассационного разбирательства в окружном суде проигравшей стороной будет подана кассационная жалоба в Верховный Суд РФ (несмотря на значительное увеличение пошлин и удорожание процедуры судопроизводства для сторон), который и поставит в деле финальную точку.

По результатам проведённого исследования были сделаны следующие выводы.

1. Количество судебных споров по привлечению к налогообложению взаимозависимых лиц в настоящее время весьма велико и продолжает увеличиваться. Это подтверждает гипотезу о конфликтности рассмотренных ситуаций, когда интересы частных и публичных субъектов оказываются диаметрально противоположными. Следовательно, затронутая в статье проблематика не может считаться исчерпанной даже по состоянию на сегодняшний день, а потребует пристального внимания правоведов и в будущем.

2. Изучение судебно-арбитражной практики позволило выявить следующие наиболее типичные инструменты оптимизации налогообложения: регистрация нескольких юридических лиц по одному адресу при значительном совпадении состава участников, персоналий руководителей, видов деятельности; совпадение контактных данных, используемых для коммуникации с потенциальными клиентами и контрагентами по договорам; перезаключение гражданско-правовых договоров с тождественными условиями и вариативностью лиц на стороне исполнителя; фактическое исполнение договорных обязательств одними и теми же сотрудниками, вне зависимости от того, в каком конкретно юридическом лице они трудоустроены в конкретный момент времени.

3. Со стороны налоговых органов на постоянной основе осуществляется системная и последовательная работа по выявлению необоснованного уклонения от уплаты налогов. При осуществлении контрольных функций деятельность взаимозависимых лиц изучается весьма скрупулёзно, выстраиваются логистические цепочки движения товарно-материальных ценностей на предмет совпадения с финансовыми операциями. Даётся надлежащая правовая оценка трудовым отношениям применительно к экономической целесообразности трудоустройства конкретных работников в том или ином юридическом лице. Это позволяет понять точную картину фактической деятельности налогоплательщиков и выявить реальный объём их обязанностей по уплате налогов, а впоследствии — обеспечить не только доначисление неуплаченных налоговых платежей, но и их реальное взыскание в бюджет.