Анализ возможностей практического применения концепции безотчётной формы исчисления НДС

Паламарчук Олег Олегович Ведущий специалист-эксперт, ФНС России 127321, Россия, г. Москва, ул. Неглинная, 23 Palamarchuk Oleg Olegovich Leading Expert Specialist, Federal Tax Service 23 Neglinnaya str., Moscow, 127321, Russia olegpalalamar17@yandex.ru Другие публикации этого автора

Введение.

Актуальность данной работы заключается в том, что концепция действующего порядка исчисления налогов была введена в прошлом столетии и нацелена на исчисление налога налогоплательщиком с последующим составлением и подачей им налоговой декларации. Современные же технологии по-новому ставят вопрос об эффективности порядка исчисления налога, а также позволяют переложить данную функцию на фискальные органы. В этой связи автором в предшествующей статье была предложена концепция безотчётной формы исчисления НДС ^[1], суть которой заключалась в следующем: внести изменения в налоговое законодательство, согласно которым отменяется налоговая декларация по НДС (вместе с книгой покупок и книгой продаж, журналами выставленных и полученных счетов-фактур), функции по исчислению налога передаются налоговым органам, а для налогоплательщиков вводится обязанность выставлять счета-фактуры вне зависимости от того, облагается ли соответствующая реализация налогом или нет (в случае, если реализация налогом не облагается, то проставляется пометка «Без налога»). Выставление счетов-фактур будет производиться только через операторов электронного документооборота, которые будут автоматически передавать данные документы в налоговые органы для исчисления ими налога и выставления налогоплательщику уведомления об уплате налога с приложенным расчётом суммы исчисленного НДС.

Такой подход имеет следующие преимущества по сравнению с действующим порядком исчисления налога:

1. Избавит бизнес от необходимости соблюдения часто меняющегося законодательства, а также соблюдения большого объёма действующих норм;

2. Снизит риски уклонения от уплаты НДС ^[6];

3. Счёт-фактура заменит первичные документы (счета на оплату, акты выполненных работ, товарные накладные) так как его доработка позволит дополнить данный документ функцией первичного документа. При этом замена счёта-фактуры на универсальный передаточный документ (УПД) нецелесообразна так как УПД также, как и счёт-фактура не обладает всеми реквизитами, необходимыми для учёта всех особенностей применения НДС;

4. Позволит отменить уведомление о применении освобождения от НДС так как налоговые органы будут автоматически определять лиц, которые вправе на применение такого освобождения (согласно статье 145 Налогового кодекса такое освобождение добровольно применяется к лицам, у которых выручка за 3 последовательных месяца не превысила 2 миллиона рублей). Однако, данная концепция подразумевает замену права на обязательное освобождение от применения НДС так как создаст потенциал для отмены налоговых деклараций по другим налогам, в первую очередь, по налогу на прибыль организаций.

Однако, действующая нормативная правовая база содержит большой объём норм, регулирующих порядок исчисления налога ^{[12, 13]}, что в случае введения нового механизма исчисления НДС потребует учитывать в составляемом счёт-фактуре все эти нормы. В случае, если счёт-фактура не будет учитывать все нормы законодательства об НДС, данное обстоятельство может привести к некорректному исчислению НДС налоговым органом и, следовательно, росту выпадающих доходов федерального бюджета. Также НДС является одним из основных источников поступления доходов в федеральный бюджет и консолидированный бюджет в целом ^[1], что требует особое внимание к реализации предлагаемой концепции так как в случае допущения ошибок федеральный бюджет может потерять значительные доходы. Данный факт подтверждается рисунком 1, из которого видно, что НДС имеет большую долю в доходах государства ^[1]. Следовательно, предлагаемая концепция требует предварительного расчёта таких потерь. Поскольку правил и льгот много, то потери будут произведены от множества факторов – каждой льготы и нормы. Это требует проведения анализа доходов государства по каждой статье.

Рисунок 1. Сумма доходов от НДС в федеральном и консолидированном бюджете России по годам в миллионах рублей

Источник. Составлено автором в предыдущей статье на данных Минфина России ^[1]

Необходимость в цифровой трансформации находит своё отражение во множестве научных работ, в том числе диссертациях. Так, например, диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук «Совершенствование системы налогового администрирования НДС в Российской Федерации» Строителевой В. А. предложена концепция внедрения цифрового администрирования НДС. И хотя предложенная в работе концепция относится несколько к другой теме, она подтверждает потребность в пересмотре действующего механизма исчисления НДС ^[7].

На необходимость цифровизации налогового администрирования в целом, то есть не только администрирования, но и декларирования, обращают внимание не только органы государственной власти, но и множество учёных ^[14]. Так, д.э.н. С. Г. Синельников-Мурылев, к.э.н. Н. С. Милоголов и к. э. н. Бергеров А. Ю. в научной статье 2022 года «Цифровизация налогового администрирования в России: возможности и риски» ^[9] увидели в предпосылках к введению автоматизированного исчисления налогов технологический прогресс и введённый налоговый мониторинг как первый этап цифровизации налогового администрирования. Учёные обратили внимание и на сложность налогового законодательства до такой степени, что требуется большое количество оценочных суждений по каждой детали налогообложения: что облагать, а что нет, что подпадает под льготу, а что – нет.

В то же время, в ряде стран, в том числе Венгрии, поэтапно вводится практика автоматизированного исчисления налога ^{[17, 18]}, что более подробно было рассмотрено в предыдущей статье ^[1] и подтверждает потребность в развитии концепции цифрового исчисления налога фискальными органами. Значительное продвижение в данном направление в странах Европы было осуществлено с момента введения периода самоизоляции ^[19].

Цель данной работы – выявить операции по НДС, с максимальным уровнем риска некорректного исчисления НДС налоговым органом посредством счёта фактуры, получаемого через оператора электронного документооборота. При этом сам по себе анализ динамики различных показателей НДС, применяемый для выявления закономерностей, не является целью данной работы, но требуется для определения операций с наибольшим риском некорректного исчисления НДС налоговыми органами, что позволит уделить таким видам операций особое внимание при разработке механизма исчисления НДС налоговыми органами.

Научной новизной является доказанная в части рисков увеличения выпадающих доходов федерального бюджета (вызванным некорректным заполнением счёта-фактуры налогоплательщиком или исчислением налога налоговым органом по такому счёту-фактуре) целесообразность введения безотчётной формы исчисления НДС, что объясняется величиной риска потерь бюджета на уровне 30%, которую возможно минимизировать посредством внесения изменений в налоговое законодательство и доработки счёта-фактуры.

Ограничением в данной работе является отсутствие предложенного механизма исчисления налога с учётом всех особенностей глав 21 Налогового кодекса так как данный вопрос не относится к теме текущей работы и может быть продолжен в следующей статье.

Методика анализа доходов федерального бюджета от НДС

Для целей анализа суммовых и количественных показателей по НДС будет использована статистическая налоговая отчётность, которая представляется по форме 1-НДС. Данная форма утверждена приказом ФНС России ^[15] и состоит из нескольких разделов, а также приложений. Для целей анализа в данной работе будет использован раздел «НДС» (содержащий агрегированный расчёт налога, в котором отражены налоговая база и исчисленная сумма налога в разрезе налоговых ставок, а также вычеты и восстановление), приложение 1 (суммы по каждой налоговой льготе) и приложение 2 (суммы по каждой из операций, облагаемых по ставке 0%).

Отчёт 1-НДС составляется за разные налоговые периоды и в разные сроки, но имеет 3 основных периода:

1. По состоянию на 1 февраля года – включает в себя суммы НДС, исчисленные на 4 квартал предшествующего года;

2. По состоянию на 1 января следующего года – включает в себя суммы НДС, исчисленные за 4 квартал предшествующего года и 1-3 кварталы текущего года;

3. По состоянию на 1 февраля следующего года - включает в себя суммы НДС, исчисленные на 4 квартал следующего года;

В данном отчёте отражаются суммы налога к уплате за текущий год. Так, налогоплательщик исчисляет налог на 4 квартал прошлого года и платит его в 1 квартале текущего. Далее налогоплательщик в 4 квартале текущего года платит за 3 квартал текущего года, а в 1 квартале следующего года - за 4 квартал текущего года.

Поскольку в данной работе анализируются исчисленные суммы НДС, а не уплаченные, все таблицы составлены в следующем порядке: из каждого показателя отчёта за 1 квартал прошлого года и 1-3 кварталы текущего года (отчёт по состоянию на 1 февраля текущего года) вычитается соответствующий показатель из учёта за 4 квартал прошлого года (отчёт по состоянию на 1 января следующего года) и прибавляется соответствующий показатель за 4 квартал текущего года (отчёт по состоянию на 1 февраля следующего года). Такие вычисления производятся по каждой строке трёх указанных отчётов, что превращает показатели отчёта из суммы уплаченных в суммы исчисленные.

Анализ доходов федерального бюджета от НДС по видам облагаемых налогом операций

Разобравшись с методикой составления таблицы, используемых для анализа, следует перейти к рассмотрению показателей НДС. В таблице 1 представлены данные о налоговой базе по НДС в тысячах рублей за 2020-2022 годы в разрезе налоговых ставок, из которой видно, что в 2020 году общая налоговая база составила 47 370 миллиардов рублей, в 2021 году - 56 342 113 миллиардов рублей (на 8 971 миллиарда рублей или 15,92% больше по сравнению с прошлым годом), а за 2022 год - 66 817 миллиардов рублей (на 10 472 миллиарда или 15,67% больше относительно 2021 года). В итоге общая сумма налоговой базы за рассматриваемый период ежегодно увеличивается более чем на 15% в год. При этом значительная доля в общей сумме приходится на налоговую базу, сформированную при реализации по налоговой ставке в размере 20% - 71,28% в 2020 году, 70,72% в 2021 году и 68,76% за 2022 год. Доля налоговой базы по основной ставки за рассматриваемый период незначительно сокращается. В тоже время сократилась доля налоговой базы, сформированной при реализации по налоговой ставке в размере 10% с 5,19% в 2020 году до 5,14% в 2022 году, аналогично доля сокращается и от расчётных налоговых ставок. При этом значительный рост доли произошёл по авансам: с 17,7% в 2020 году до 20,21% в 2022 году, рост составил 5 097 миллиарда рублей или 60%.

Из представленных данных возникает вывод о том, что большая часть счетов-фактур выставляется при реализации по налоговой ставке в размере 20%, что является самым простым и менее ошибочным вариантом отражения суммы налога по сравнению с операциями, облагаемыми по налоговой ставке 10%, 0%, необлагаемым либо облагаемым налоговым агентом, комиссионером. Следовательно, риски в некорректном составлении счёта-фактуры распространяются лишь на 29% суммы выставленных счетов-фактур в 2020 году, 30% - в 2021 году и 32% - в 2022 году. В случае с некорректным отражением расчётных ставок либо иных налоговых ставок риски более велики.

В таблице 2 представлены данные о сумме налога к восстановлению и подлежащие уплате налоговым агентом (в том числе при реализации сырых шкур и металлолома), а также принятый к вычету НДС, который не был принят к вычету при экспорте товара по причине отсутствия подтверждающих документов. Из представленных данных следует вывод о том, что значительные суммы различных показателей, влияющих на расчёт НДС, приходятся на восстановление налога и налоговых агентов. Данные операции являются сложными для автоматизации так как налоговому органу будет затруднительно установить момент, когда счёт-фактуру потребуется восстановить и является по счёту-фактуре продавец налоговым агентом либо продавцом. Устранить данные моменты возможно посредством доработки счёта-фактуры, которая позволит определить данные моменты. Однако, внесение лишь дополнительных реквизитов усложнит заполнение счёта-фактуры и увеличит риск допущения ошибок при заполнении, что приведёт к неправильному расчёту налога.

Сумма налоговых вычетов в 2020 году исходя из таблицы 4 равна 43 429 миллиарда рублей, что составляет 91,67% от величины налоговой базы (47 370 миллиардов рублей, исходя из таблицы 2). Аналогичные показатели наблюдаются в 2021 году – 91,42% и в 2022 году – 90,83%. Следовательно, важнейшее значение для корректного исчисления налога является наличие функции автоматического определения счёта-фактуры, полученного покупателем, на предмет принятия его к вычету. В настоящее время налогоплательщик не имеет обязанность принимать счёт-фактуру (сумму входящего налога) к вычету, но имеет такое право. Замена права на обязанность позволит упростить порядок исчисления, но не каждый счёт-фактура может заявляться к вычету, а только в том случае, если деятельность, под которую приобретена продукция по такому фактуре, облагается налогом. По счёту-фактуре невозможно определить, под какую деятельность приобретается продукция по такому документу, а добавление такого реквизита – пометки, на какую деятельность направляется приобретённый товар, также нецелесообразно и усложняет заполнение документа, а также увеличивает риски допущения ошибок.

Исходя из таблицы 4 сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в 2020 году составляла 7,2 триллиона рублей (таблица 1), в 2019 году в результату повышения налоговой ставки с 18% до 20% ^[2], а также роста цен (не инфляции, указанной Банком России, а роста цен на каждый вид товара, который вносит существенный вклад в рост поступлений от налога), выросла на 2 триллиона до 9,2 триллионов рублей, то есть, на 27%. При этом доходы федерального бюджета за аналогичный период выросли с 18,7 триллионов рублей до 25 триллионов рублей - на 6,3 триллиона рублей или 35%. Доходы консолидированного бюджета за этот же период выросли с 48 триллионов рубелей до 53 триллионов рублей – на 5 триллионов рублей или 25%.

Не менее важное значение в оценке рисков реализации предлагаемой концепции является анализ количества представляемых налоговых деклараций, поскольку в каждой декларации заложено определённое количество счетов-фактур, отражающих разные налоговые ставки, разные виды операций и различных налогоплательщиков. Ошибка в каждом счёте-фактуре может привести к искажению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Однако, анализ количества налоговых деклараций является отдельной тематикой в рамки данной статьи не поместится.

Оценка величины выпадающих доходов федерального бюджета в случае некорректного заполнения счёта-фактуры и исчисления НДС

Поскольку элементами НДС помимо необлагаемых операций являются и операции, облагаемые по налоговой ставке в размере 0%, то для целей оценки стоимостного риска некорректного заполнения счёта-фактуры (в случае практического применения концепции безотчётной формы исчисления НДС) целесообразно проанализировать операции, облагаемые по налоговой ставке в размере 0%. Так, в таблице 5 представлены данные о применении налогоплательщиками льгот по видам операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 146 и пунктами 2, 3 статьи 149 Налогового кодекса. Из представленных данных видно, что значительная доля операций, освобождаемых от НДС, приходится на займы на финансовом рынке (четверть от всех освобождаемых операций), безвозмездную передачу жилых домов, привлечение банками вкладов, реализация предметов религиозного назначения, а также услуги, оказываемые в электронной форме. Таким образом, особое внимание при разработке предлагаемой концепции следует обращать на льготные операции, поскольку неверное отражение может повлечь ошибочное исчисление налога. Значительные суммы льгот приходятся на услуги, оказываемые в электронной форме, по которым также потребуется доработка счёта-фактуры, необходимая для корректного исчисления налога на счёту-фактуре. К тому же, наблюдается рост величины применяемых льгот ^[3], что происходило и в более ранние годы, такие как 2016 год ^[4].

Важно отметить, что рост применяемых налоговых льгот может также привести к усложнению налогового контроля, на что обращало внимание множество учёных ^[5][6]. Кроме того, на значительный рост применяемых льгот обращал внимание и Минфин России несмотря на то, что его задача заключается в максимизации доходов государства ^[16].

В таблице 6 представлены данные о сумме налоговых вычетов по НДС, облагаемых по налоговой ставке 0%. Из таблицы следует, что более 50% таких вычетов приходится на экспорт товаров и более 12% - импорт, а также 9% - на реэкспорт товаров (вывоз ранее ввезённых товаров). Также значительная доля приходится на операции внутри страны, но облагаемые по такой ставке. За рассматриваемый период сумма налоговых вычетов, приходящихся на налоговую ставку 0% увеличилась с 1 477 миллиардов рублей до 2 626 миллиардов рублей – на 1 149 миллиардов рублей или 43,76% процентов. Однако, за 2022 год произошло существенное сокращение до 1 937 миллиардов рублей – на 687 миллиардов рублей или 26,19%, что объясняется внешнеполитической обстановкой. В целом, на внешнеторговый оборот, облагаемый НДС, приходятся незначительные суммы налоговых вычетов: 3,40% в 2020 году (процентное отношение суммы по строке «Всего» и всей суммы налоговых вычетов из таблицы 4), 5,09% - в 2021 и 3,19% - в 2022 году. Кроме того, на экспортные операции приходится меньшее количество, но большая сумма, что также снижает риск в силу меньшего количества операций, необходимых для составления счетов-фактур.

Из рисунка 2 следует вывод о том, что самые крупные суммы по операциям, необлагаемым налогом, приходятся на займы на финансовом рынке, операции по безвозмездной передаче жилых домов, восстановление НДС, привлечение вкладов, а также экспорт товаров. Однако, сам по себе анализ не относится к теме данной статье и осуществляется в целях определения операций, на которые следует обратить особое внимание при построении концепции безотчётной формы исчисления НДС, что объясняется следующим: если по определённой операция сумма НДС составляет, например, один рубль, а по другой, например, один миллиард рублей, то в случае некорректного заполнения счёта-фактуры по первой операции или некорректного исчисления налога налоговым органом по такой операции бюджет потеряет один рубль, а во втором случае – один миллиард рублей. Таким образом, особое внимание необходимо уделить порядку заполнения счёта-фактуры при оказании финансовых услуг, безвозмездной передаче жилых домов, восстановлении НДС, привлечении вкладов, а также экспорте товаров.

Выводы и дальнейшие направления исследования

Таким образом, налогоплательщики на протяжении налогового периода составляют значительное количество счетов-фактур, около 70% которых содержат операции, облагаемые по налоговой ставке 20%, что сокращает риски некорректного заполнения счёта-фактуры, влияющего на правильность исчисления налога налоговым органом, В тоже время налогоплательщик не имеет обязанность принимать счёт-фактуру (сумму входящего налога) к вычету, но имеет такое право. Замена права на обязанность позволит упростить порядок исчисления, но не каждый счёт-фактура может заявляться к вычету, а только в том случае, если деятельность, под которую приобретена продукция по такому фактуре, облагается налогом. По счёту-фактуре невозможно определить, под какую деятельность приобретается продукция по такому документу, а добавление такого реквизита – пометки, на какую деятельность направляется приобретённый товар, также нецелесообразно и усложняет заполнение документа, а также увеличивает риски допущения ошибок. Данные обстоятельства свидетельствуют о значительном разнообразии видов операций и особенностей, отражаемых при декларации НДС. Указанные особенности усложняют введение безотчётного НДС так как по счёту-фактуре будет затруднительно установить, например, момент, когда счёт-фактуру потребуется восстановить и является ли продавец налоговым агентом либо простым продавцом. Устранить данные моменты возможно посредством доработки счёта-фактуры. Однако, внесение лишь дополнительных реквизитов усложнит заполнение счёта-фактуры и увеличит риск допущения ошибок при заполнении, что приведёт к неправильному расчёту налога. Следовательно, счета-фактуры должны содержать возможность для автоматизированного определения всех особенностей исчисления налога.

Дальнейшим направлением исследования может стать детальная разработка порядка составления счёта-фактуры и исчисления НДС налоговыми органами с учётом всех особенностей главы 21 Налогового кодекса.