Ответственность налогоплательщика за непредставление налоговой декларации: спорные вопросы правоприменительной практики

Кинсбурская Вероника Андреевна кандидат юридических наук доцент кафедры банковского права и финансово-правовых дисциплин Юридического факультета им. М. М. Сперанского Института права и национальной безопасности Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, главный специалист Правового департамента Ассоциации российских банков 121069, Россия, г. Москва, Скатертный переулок, 20/1 Kinsburskaya Veronika Andreevna PhD in Law Chief Specialist of the Legal Department, Association of Russian Banks; Associate Professor, the Department of Banking Law and Financial and Legal Disciplines, Law faculty named after M. M. Speransky of the Institute of Law and National Security of the Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration 121069, Russia, Moskva, g. Moscow, per. Skatertnyi Pereulok, 20/1 nikakins@mail.ru Другие публикации этого автора

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в действующей редакции содержит две статьи, устанавливающие ответственность налогоплательщиков за незаконные действия, связанные с непредставлением налоговой декларации:

в п. 1 ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета;

в ст. 119.1 «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)» НК РФ предусмотрена ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных Кодексом.

Рассмотрим наиболее важные, на наш взгляд, вопросы, касающиеся оснований и порядка привлечения к ответственности в соответствии с данными статьями Кодекса.

Основания привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ

1. Субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, является исключительно налогоплательщик.

Исходя из положений подп. 4 п. 1 ст. 23, абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности за непредставление налоговых деклараций в случае, если обязанность представления налоговой декларации по конкретному налогу предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 10 июля 2003 г. № 316-О, ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность налогоплательщика не предусмотрена законодательством о налогах и сборах ^[1]. Поэтому если налогоплательщик освобожден от обязанности представления налоговых деклараций в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ), то привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ неправомерно.

Кроме того, согласно действующим нормам законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик подлежит ответственности за непредставление налоговых деклараций только по тем налогам, которые он обязан уплачивать (абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Однако важно обратить внимание на то, что в декабре 2012 г. в Государственную Думу ФС РФ был внесен на рассмотрение законопроект № 196666-6 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», который вводит обязанность представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость для лиц, не являющихся налогоплательщиками, и для налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в том числе при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, в случае выставления ими счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость (проектируемый пункт 5.1 статьи 174 НК РФ).

Также следует отметить, что в первые годы действия части второй НК РФ некоторые арбитражные суды признавали возможным применение ответственности, предусмотренной ст. 119, не только к налогоплательщикам, но и к налоговым агентам: на том основании, что в п. 5 ст. 174 Кодекса установлена обязанность налогового агента по представлению налоговой декларации ^[2]. Тем не менее на сегодняшний день все арбитражные суды однозначно считают, что в случае несвоевременного исполнения обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 174 НК РФ, налоговый агент подлежит ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126, а не п. 1 ст. 119 НК РФ. Привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, неправомерно, так как в этой норме Кодекса указан только один субъект правонарушения – налогоплательщик.

Такой вывод содержится в п. 13 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» ^[3], а также в ряде постановлений федеральных арбитражных судов округов, принятых как после, так и до выпуска Президиумом ВАС РФ указанного обзора судебной практики (см., например: ФАС Волго-Вятского округа от 18 октября 2004 г. № А82-1178/2004-31; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2004 г. № А19-15647/04-15-Ф02-4824/04-С1, от 10 мая 2007 г. № А78-7944/06-С2-8/439-Ф02-2657/07 по делу № А787944/06-С2-8/439; ФАС Дальневосточного округа от 27 октября 2004 г. № Ф03-А04/04-2/1776; ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2005 г. № Ф04-9552/2004(7872-А75-6); ФАС Московского округа от 28 июля 2006 г. КА-А41/6951-06 по делу № А41-К2-23163/05; ФАС Поволжского округа от 17 января 2005 г. № Ф09-5810/04-АК; ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. № А13-3070/04-19, от 20 декабря 2004 г. № А56-21006/04; ФАС Уральского округа от 3 февраля 2004 г. № Ф09-38/04-АК, от 26 февраля 2004 г. № Ф09-448/04-АК, от 26 февраля 2004 г. № Ф09-492/04-АК; ФАС Центрального округа от 25 февраля 2004 г. № А23-2053/03А-15-172).

2. Законодатель в п. 1 ст. 80 НК РФ четко разграничивает формы налоговой отчетности – налоговую декларацию и расчет авансового платежа. Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ, применима в случае непредставления в установленный срок именно налоговой декларации (в том смысле, какой придается этому термину ст. 80 НК РФ). Несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по налогу не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, однако может повлечь ответственность в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

Такой вывод был изложен в п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судам дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ^[4], а затем отражен в постановлениях федеральных арбитражных судов различных округов (см., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2008 г. № А33-9109/07-Ф02-364/08 по делу № А33-9109/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2008 г. № Ф04-2245/2008(3162-А81-26) по делу № А81-337/2007; ФАС Московского округа от 16 сентября 2008 г. № КА-А40/8744-08 по делу № А40-29563/07-107-169; ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2004 г. по делу № А56-23573/2006, от 28 мая 2007 г. по делу № А56-32345/2006; ФАС Северо-Кавказского округа от 22 декабря 2009 г. по делу № А32-19097/2009-51/248; ФАС Уральского округа от 6 марта 2007 г. № Ф09-1248/07-С3 по делу № А60-30887/06).

При этом важно отметить следующее. По общему правилу налоговая декларация подлежит представлению в налоговый орган по итогам соответствующего налогового периода. Однако, согласно п. 1 ст. 289 НК РФ, в отношении налога на прибыль организаций налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны представлять налоговые декларации по итогам как налогового, так отчетного периодов. По итогам отчетного периода налоговые декларации представляются по упрощенной форме (единственное исключение касается некоммерческих организаций, у которых не возникает обязательств по уплате налога: они представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода, иными словами, при возникновении обязательств по уплате налога некоммерческие организации обязаны представлять налоговые декларации по итогам каждого отчетного периода, при отсутствии обязательств по уплате налога – вправе представлять декларацию только по итогам налогового периода). В то же время представление расчетов авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за отчетные периоды ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено. Отождествление понятия налоговой декларации, представляемой за отчетный период, с понятием расчета авансового платежа противоречит нормам НК РФ. Следовательно, обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации за отчетные периоды прямо установлена главой 25 НК РФ. С учетом данных обстоятельств Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в случае непредставления такой декларации наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо Минфина России от 25.09.2012 № 03-02-08/86).

3. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении в ранее поданной в налоговый орган декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Следовательно, обязанность представления декларации считается исполненной налогоплательщиком в тот момент, когда в налоговый орган была подана первичная декларация. Сроков представления уточненной налоговой декларации законодательство о налогах и сборах не содержит. В связи с этим факт подачи уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи первичной декларации не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Такой вывод содержится, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 сентября 2007 г. № А19-3003/07-52-Ф02-6547/07 по делу № А19-3003/07-52; ФАС Дальневосточного округа от 30 мая 2007 г., 6 июня 2007 г. № Ф03-А73/07-2/1334 по делу № А80-174/2005(Н), от 19 июля 2007 г., 25 июля 2007 г. № Ф03-А24/07-2/2257 по делу № А24-5169/06-16; ФАС Московского округа от 22 февраля 2007 г., 28 февраля 2007 г. № КА-А41/782-07 по делу А41-К2-13067/06, от 25 января 2010 г. № КА-А41/14495-09 по делу № А41-14865/09, от 27 мая 2010 г. № КА-А41/5170-10 по делу № А41-36822/09; ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2007 г. по делу № А65-12124/2006, от 26 апреля 2007 г. по делу № А65-18385/06-СА1-29, от 3 апреля 2009 г. по делу № А55-11807/2008; ФАС Северо-Кавказского округа от 15 августа 2008 г. № Ф08-4664/2008 по делу № А32-2513/2008-13/64, от 15 августа 2008 г. № Ф08-4669/2008 по делу № А32-2794/2008-13/71; ФАС Уральского округа от 5 июля 2007 г. № Ф09-4203/07-С3 по делу № А50-19384/06, от 21 октября 2008 г. № Ф09-7589/08-С3 по делу № А76-6980/08; ФАС Центрального округа от 19 декабря 2007 г. по делу № А48-1219/07-6.

4. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному налогу обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате или фактом осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, а положениями НК РФ об этом виде налога ^[5]. В связи с этим факт отсутствия у налогоплательщика по итогам налогового периода суммы налога к уплате сам по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации за данный налоговый период.

Такой вывод содержится в п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 и в принятых позднее постановлениях федеральных арбитражных судов округов (см., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 октября 2006 г. № А33-30431/05-Ф02-5024/06-С1 по делу № А33-30431/05, от 15 ноября 2006 г. № А19-10770/06-9-Ф02-6088/06-С1 по делу № А19-10770/06-9, от 15 ноября 2006 г. № А19-10771/06-9-Ф02-6091/06-С1 по делу № А19-10771/06-9; ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 18 января 2007 г. № КА-А40/13183-06 по делу № А40-19346/06-87-88; ФАС Уральского округа от 9 июня 2009 г. № Ф09-3714/09-С3 по делу № А50-2651/2009).

5. В арбитражной практике господствует мнение, согласно которому факт своевременной и полной уплаты налога сам по себе не является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за непредставление налоговой декларации.

Такой вывод содержится как в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, так и в многочисленных постановлениях федеральных арбитражных судов различных округов (см., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 октября 2010 г. по делу № А19-9399/10; ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2010 г. по делу № А46-13378/2009; ФАС Северо-Западного округа от 26 апреля 2011 г. по делу № А56-36009/2010; ФАС Уральского округа от 25 марта 2008 г. № Ф09-1779/08-С2 по делу № А07-14903/07; ФАС Центрального округа от 16 марта 2007 г. по делу № А62-4852/06).

Вместе с тем нередко суды признают данное обстоятельство смягчающим ответственность за нарушение срока представление налоговой декларации (см., например: постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 мая 2011 г. № Ф03-1312/2011 по делу № А04-4104/2010; ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. № КА-А40/1434-10 по делу № А40-69357/09-75-389; ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2012 г. по делу № А12-14092/2011; ФАС Уральского округа от 3 марта 2008 г. № Ф09-783/080С3 по делу № А50-8700/07, от 18 января 2010 г. № Ф09-10869/09-С3 по делу № А76-13928/2009-42-118).

Ответственность при представлении декларации по неустановленной форме (в ненадлежащем виде)

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации. Однако при условии, что декларация представлена по установленной форме (формату). В связи с этим остро дискуссионным является вопрос о правовых последствиях представления налогоплательщиком «неправильной» декларации.

Правомерно ли привлечение к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ, если декларация представлена по устаревшей (недействующей) форме?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений этого вопроса.

В правоприменительной практике существуют две противоположные позиции.

Официальная позиция, изложенная в письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-02-07/1-456, заключается в том, что налоговый орган вправе отказать в принятии декларации, представленной по устаревшей (недействующей) форме. Если затем налогоплательщик не успеет в установленный законодательством о налогах и сборах срок подать декларацию по надлежащей форме, он может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ.

В то же время арбитражные суды в большинстве своем придерживаются мнения, что представление налоговой декларации на бланке устаревшего образца не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2007 г. по делу № А17-2379/5-2007; ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 августа 2006 г. № А33-653/06-Ф02-4170/06-С1 по делу № А33-653/06, от 24 апреля 2008 г. № А19-16490/07-44-Ф02-1652/08 по делу № А19-16490/07-44; ФАС Дальневосточного округа от 3 октября 2007 г. № Ф03-А24/07-2/3246 по делу № А24-321/07-14, от 30 октября 2008 г. № Ф03-4745/2008 по делу № А37-2180/2007-15, от 7 апреля 2009 г. № Ф03-738/2009 по делу № А59-3907/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2006 г. № Ф04-7758/2006(28628-А46-42) по делу А46-5745/06; ФАС Московского округа от 29 августа 2007 г., 30 августа 2007 г. № КА-А40/8608-07 по делу № А40-13423/07-117-91, от 23 октября 2009 г. № КА-А40/11061-09 по делу № А40-90529/08-109-415; ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. по делу № А65-23322/06; ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2008 г. по делу № А05-12765/2007, от 2 июля 2008 г. по делу № А05-11763/2007, от 5 марта 2009 г. по делу № А42-5268/2008; ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2008 г. № Ф08-217/2008-210А по делу № А32-11470/2007-4/321; ФАС Уральского округа от 19 июля 2007 г. № Ф09-5545/07-С3 по делу № А07-2123/07, от 14 мая 2008 г. № Ф09-3430/08-С2 по делу № А76-16527/07; ФАС Центрального округа от 22 июня 2007 г. по делу № А48-3932/06-2 и др.

Правомерно ли привлечение к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ, если в декларации допущены технические ошибки, опечатки либо нарушены нормативно установленные правила заполнения декларации (отсутствие обязательных реквизитов, подпись ненадлежащего лица и проч.)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений этого вопроса.

Однако важно отметить, что в данном случае мнение контролирующих органов совпадает с мнением арбитражных судов и «работает» в пользу налогоплательщика.

Согласно официальной позиции, изложенной в письмах УФНС России по г. Москве, указание в налоговой декларации неверных реквизитов не влечет привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ.

К аналогичному выводу в подавляющем большинстве случаев приходят и арбитражные суды.

Так, в правоприменительной практике отмечено, что налогоплательщик не подлежит ответственности за непредставление налоговой декларации в случае:

• неверного указания вида налоговой декларации (уточненная вместо первичной) ^[6];
• неверного указания КПП в налоговой декларации (при возможности идентификации налогоплательщика) ^[7];
• указания в налоговой декларации на титульном листе неправильного налогового периода ^[8].

Также не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, нарушение налогоплательщиком правил заполнения налоговой декларации, например:

• незаполнение одного из листов налоговой декларации ^[9];
• отсутствие подписи налогоплательщика в одном из разделов налоговой декларации ^[10];
• подпись ненадлежащего лица ^[11];
• отсутствие печати на каждой странице налоговой декларации ^[12].

Ответственность при отправке налоговой декларации по почте без описи вложения

В п. 4 ст. 80 НК РФ в качестве одного из способов представления налоговым органам налоговой отчетности предусмотрено ее направление в виде почтового отправления с описью вложения. Днем ее представления в этом случае считается дата отправки (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Таким образом, закон требует, чтобы отправка налоговой отчетности по почте сопровождалась описью вложения. Данное требование обусловлено тем, что при направлении отчетности по почте опись вложения является единственным доказательством того, что налогоплательщик отправил именно отчетность, а не какие-либо другие документы или пустой конверт.

При этом НК РФ не разъясняет, может ли налоговый орган привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в случае почтового отправления без описи вложения.

Единообразная судебная практика по данному вопросу к настоящему времени не сформировалась.

Ряд судов поддерживают налоговые органы, отмечая, что только опись вложения позволяет установить содержимое почтового отправления и является единственным допустимым доказательством направления именно налоговой декларации. Соответственно, отсутствие описи вложения свидетельствует о непредставлении налоговой декларации и является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. № Ф04-1903/2006(21839-А45-40) по делу № А45-24934/05-54/90, от 18 декабря 2007 г. № Ф04-125/2007(145-А27-7) по делу № А27-3823/2007-2; ФАС Северо-Кавказского округа от 5 октября 2006 г. № Ф08-4510/2006-1915А по делу № А32-64847/2005-2006-59/4, от 13 ноября 2006 г. № Ф08-5584/2006-2335А по делу № А01-980/2006-5, от 7 ноября 2007 г. № Ф08-7365/07-2756А по делу № А32-26784/2006-59/452; ФАС Уральского округа от 3 июля 2008 г. № Ф09-4740/08-С3 по делу № А50-17750/07 и др.) ^[13].

В специализированной юридической литературе также отмечено, что почтовое отправление без описи вложения нарушает порядок представления налоговой декларации и может быть использовано налоговым органом как основание для отказа в приеме декларации со всеми вытекающими из этого последствиями ^[14].

В то же время некоторые суды вставали в подобной ситуации на сторону налогоплательщика, отмечая, что отсутствие описи вложения не свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком обязанности по своевременному представлению декларации. Отправку декларации можно подтвердить почтовой квитанцией и иными почтовыми документами (например, выпиской из журнала исходящей корреспонденции). Поэтому налоговый орган для привлечения налогоплательщика к ответственности должен доказать, что почтовое отправление не содержало налоговой декларации ^[15].

По нашему мнению, сложно оспорить последнюю из двух приведенных позиций, поскольку в п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность лишь за нарушение срока представления налоговой декларации, но не за ее своевременное представление почтовым отправлением без описи вложения. Тем не менее, налогоплательщикам все же не следует провоцировать конфликты с налоговыми органами, поэтому лучше представлять налоговую отчетность регистрируемыми почтовыми отправлениями с описью вложения и уведомлением о вручении, согласно положениям п. п. 12–14 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. № 221 ^[16].

Правила расчета суммы штрафа за непредставление декларации

В п. 1 ст. 119 НК РФ в общей форме определены правила расчета суммы штрафа за непредставление налоговой декларации: 5 % от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Следует отметить, что в предыдущей редакции санкция ст. 119 НК РФ была сформулирована менее четко: отсутствовало указание на то, что штраф исчисляется в процентном отношении именно от неуплаченной суммы налога. Данное обстоятельство порождало серьезные споры между представителями разных ведомств о порядке расчета суммы штрафа.

Так, Минфин России в письме от 16 августа 2006 г. № 03-02-07/1-224 указал, что сумму штрафа надо рассчитывать исходя из общей суммы налога, начисленной за весь налоговый период, а не из суммы, подлежащей фактической уплате в бюджет с учетом произведенных в течение налогового периода авансовых платежей.

УФНС России по Московской области в письме от 10 ноября 2006 г. № 22-22-И/0518, напротив, отметила, что проценты могут браться не от всей суммы налога, определяемой налоговой декларацией, а только от суммы, подлежащей доплате на ее основе, если часть платежей в счет налога была осуществлена ранее.

Аналогичной позиции придерживаются все арбитражные суды, в том числе Высший Арбитражный Суд РФ. В защиту прав и законных интересов налогоплательщика арбитражные суды в своих решениях справедливо указывают, что размер штрафа должен определяться, исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, т. е. суммы, которая не была уплачена на основании конкретной декларации, с учетом произведенных в течение налогового периода авансовых платежей. Суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет по итогам отчетных периодов, хотя и включаются в декларацию, но не могут учитываться при исчислении штрафа.

Такой вывод содержится в многочисленных постановлениях федеральных арбитражных судов округов, в частности, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 4 июня 2007 г. по делу № А29-7619/2006а, от 26 мая 2006 г. по делу № А38-5726-12/313-2005; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2008 г. № А74-1746/07-Ф02-9642/07 по делу № А74-1746/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2007 г. № Ф04-4015/2007(35408-А81-7) по делу № А81-3689/2006, от 26 июня 2007 г. № Ф04-4016/2007(35410-А81-7) по делу № А81-3690/2006; ФАС Московского округа от 4 июня 2007 г., 9 июня 2007 г. № КА-А40/4904-07 по делу № А40-64476/06-75-372, от 19 декабря 2008 г. № КА-А41/12046-08 по делу № А41-4710/08; ФАС Поволжского округа от 17 декабря 2007 г. по делу № А55-11492/2007-3, от 15 апреля 2008 г. по делу № А57-19776/07-26 (определением ВАС РФ от 4 июля 2008 г. № 8435/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 5 августа 2008 г. по делу № А57-21739/07; ФАС Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2008 г. № Ф08-1796/2008-655А по делу № А32-12978/2007-63/322; ФАС Уральского округа от 8 сентября 2009 г. № Ф09-6390/08-С2 по делу № А76-322/08, от 4 мая 2010 г. № Ф09-2925/10-С3 по делу № А47-6947/2009.

Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ ^[17] пункт 1 ст. 119 НК РФ был изложен в новой редакции, и теперь в Кодексе четко прописано, что процент может исчисляться только от неуплаченной суммы налога.

Тем не менее в некоторых случаях в правоприменительной практике по-прежнему возникают споры относительно суммы штрафа, подлежащей взысканию.

Например, если налогоплательщик допускает ошибки при исчислении налога и отражает соответствующие неверные данные в налоговой декларации, штраф следует исчислять в процентном отношении от надлежащей суммы налога, т. е. суммы налога, в действительности подлежащей уплате в бюджет, указанной в уточненной декларации, а не от суммы, указанной ошибочно в первичной декларации.

Именно такой вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 мая 2007 г. № 543/07 по делу № А67-3952/06. Аналогичная точка зрения (еще до издания указанного постановления Президиума ВАС РФ) доминировала в практике федеральных арбитражных судов округов (см., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. № А33-1304/06-Ф02-3643/06-С1 по делу № А33-1304/06, от 25 июля 2006 г. № А33-1310/06-Ф02-3642/06-С1 по делу № А33-1310/06, от 25 июля 2006 г. № А33-94/06-Ф02-3636/06-С1 по делу № А33-94/06, от 7 сентября 2006 г. № А33-2962/06-Ф02-4469/06-С1 по делу № А33-2962/06; ФАС Дальневосточного округа от 16 мая 2007 г., 23 мая 2007 г. № Ф03-А04/07-2/1163 по делу № А04-7144/06-9/768, от 27 июня 2007 г., 4 июля 2007 г. № Ф03-А37/07-2/2455 по делу № А37-2625/06-15; ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2010 г. по делу № А57-2355/2010; ФАС Северо-Западного округа 17 августа 2006 г. по делу № А66-7079/2005, от 26 февраля 2007 г. по делу № А56-44035/2005, от 21 февраля 2011 г. № А05-7701/2010; ФАС Северо-Кавказского округа от 7 декабря 2009 г. по делу № А32-14990/2009-51/165; ФАС Уральского округа от 14 марта 2011 г. № Ф09-1009/11-С3).

В то же время возникает вопрос: правомерно ли привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в случае, если до окончания камеральной проверки декларации, поданной с нарушением срока, налогоплательщик подал уточненную декларацию? И если правомерно, то как в этом случае рассчитывается штраф?

В соответствии с нормой п. 9.1 ст. 88 НК РФ, действующей с 1 января 2009 г., в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса, проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России в письме от 1 апреля 2009 г. № ШС-22-7/240@, в случае нарушения срока представления налоговой декларации и последующего представления уточненной декларации до окончания камеральной проверки налогоплательщик подлежит ответственности по ст. 119 НК РФ. При этом штраф рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, т. е. на основании данных, указанных налогоплательщиком в уточненной декларации, либо на основании данных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени не отличалась единообразием.

В большинстве случаев арбитражные суды указывали на правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, если до окончания камеральной проверки первичной декларации, поданной с нарушением срока, налогоплательщик представляет уточненную декларацию. Штраф в этом случае определяется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет ^[18].

Также встречались судебные решения с выводом о том, что штраф в описываемой ситуации должен определяться на основании данных первичной декларации, а перерасчет налоговых санкций исходя из сведений, указанных в уточненной декларации, неправомерен ^[19].

Кроме того, имелись немногочисленные судебные акты, в которых было высказано мнение о неправомерности привлечения к ответственности в случае представления уточненной декларации до окончания камеральной проверки первичной декларации, поданной с нарушением срока. Так, ФАС Центрального округа в своих постановлениях, принятых в начале 2011 г., указывал, что в отношении несвоевременно поданной первичной декларации налоговая проверка подлежала прекращению, при этом ответственность за непредставление уточненной декларации Кодексом не предусмотрена, поэтому привлечение к ответственности за нарушение срока подачи первичной декларации с использованием сведений уточненной декларации является неправомерным ^[20].

Однако 15 ноября 2011 г. данный вопрос стал предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении № 7265/11 по делу № А32-12252/2010-45/120. Высшие арбитры абсолютно справедливо, на наш взгляд, поддержали позицию налоговых органов, указав, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 за несвоевременное представление первичной налоговой декларации в связи с представлением уточненной декларации. В случае нарушения срока представления первичной декларации и последующего представления уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением срока налоговые декларации и указывающих в них неверные данные. При этом размер штрафа в этом случае должен определяться исходя из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, т. е. на основании данных уточненной декларации. Понятно, что в дальнейшем при рассмотрении аналогичных споров арбитражные суды будут принимать решения с учетом данной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.

Еще один вопрос касается размера штрафа за несвоевременное представление «нулевой» налоговой декларации.

В постановлении от 8 июня 2010 г. № 418/10 по делу № А68-5747/2009 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей. Соответственно, взыскание штрафа в 1000 руб. является правомерным вне зависимости от того, что суммы налога за спорные налоговые периоды равны нулю.

Позднее (со ссылкой на указанное постановление Высшего Арбитражного Суда РФ) аналогичная точка зрения была изложена в ряде судебных актов, принятых федеральными арбитражными судами округов ^[21].

Автор настоящей статьи никогда не разделяла данной точки зрения.

По нашему мнению, установление в п. 1 ст. 119 НК РФ условия о взимании минимального штрафа является неправомерным, поскольку противоречит самой сути счетного правила, согласно которому сумма штрафа должна исчисляться как процент от суммы налога, подлежащей уплате на основе несвоевременно поданной декларации. В противном случае получается, что при отсутствии базы для исчисления штрафа или ее мизерном значении, сумму штрафа просто искусственно «дотягивают» до минимального размера, определенного законом (что является несправедливым с точки зрения необходимости дифференциации ответственности на основе размера налоговой обязанности).

Исходя из соображений важности мероприятий по осуществлению налогового контроля, на налогоплательщика, по-видимому, должна быть возложена обязанность представлять налоговую декларацию и при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет на основе конкретной декларации. А значит, теоретически должна быть определена ответственность за непредставление (несвоевременное представление) «нулевых» деклараций. Тем не менее при действующих в настоящее время правилах расчета суммы штрафа как процента от суммы налога, подлежащего уплате на основе несвоевременно поданной налоговой декларации, установление какого бы то ни было минимального размера штрафа для случаев, когда сумма налога к уплате равна нулю, представляется неправомерным.

Следует отметить, что до принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления от 8 июня 2010 г. № 418/10 именно такой подход доминировал в практике арбитражных судов (см., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2008 г. № А19-3151/08-56-Ф02-2712/08 по делу № А19-3151/08-56, от 25 июня 2008 г. № А19-2822/08-41-Ф02-3023/08 по делу № А19-2822/08-41, от 30 июля 2008 г. № А19-4285/08-52-Ф02-3619/08 по делу № А19-4285/08-43, от 19 августа 2008 г. № А19-3324/08-11-Ф02-3939/08 по делу № А19-3324/08-11; ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № Ф04-1691/2007(32582-А75-34) по делу № А75-7347/2006; ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2007 г. по делу № А55-17299/2006-25; ФАС Уральского округа от 18 декабря 2006 г. № Ф09-10289/06-С2 по делу № А76-4826/06).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за непредставление налоговой декларации

Налоговый кодекс РФ содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. ст. 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

С учетом изложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11019/09 по делу № А33-18466/2006 отметил, что штраф за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, должен определяться на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

Обзор практики арбитражных судов свидетельствует о том, что в качестве в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации, помимо указанных в п. 1 ст. 112 НК РФ, чаще всего признаются следующие обстоятельства (или же совокупность нескольких из нижеперечисленных обстоятельств):

• отсутствие умысла в совершении правонарушения ^[22], признание налогоплательщиком своей вины ^[23];
• совершение правонарушения впервые ^[24];
• незначительный период просрочки представления декларации ^[25];
• своевременная и полная уплата налога (см. ранее);
• отсутствие ущерба для бюджета ^[26];
• несоразмерность величины штрафа тяжести совершенного правонарушения ^[27];
• тяжелое материальное положение налогоплательщика ^[28] (в частности, организации, финансируемой за счет бюджетных средств ^[29]);
• наличие на иждивении налогоплательщика нетрудоспособных членов семьи ^[30];
• деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, является социально значимой ^[31], и др.

Ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронном виде

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ, организации, среднесписочная численность которых работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Еще относительно недавно в российской правоприменительной практике остро дискуссионным был вопрос о том, правомерно ли привлечение организаций, обязанных представлять налоговую отчетность в электронном виде, к ответственности по ст. 119 НК РФ в случаях представления декларации в установленный законом срок и с соответствующими действительности сведениями, но на бумажном носителе.

Разъяснению этого вопроса было посвящено письмо Минфина России от 24 декабря 2007 г. № 03-01-13/9-269. Минфин России указал, что представление налоговой декларации (расчета) в ненадлежащем виде и (или) неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком своей обязанности.

Действительно, с этим трудно поспорить. В юриспруденции есть понятие надлежащего исполнения обязанности, а представление налоговой декларации по «неправильной» форме не может рассматриваться в качестве надлежащего исполнения. Вместе с тем подобные действия не образуют состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку в этой норме Кодекса установлена ответственность только за нарушение срока, но не порядка декларирования.

По указанной причине Минфин России тактично добавил, что привлечение к ответственности налогоплательщика, представляющего налоговую декларацию с нарушением требований, установленных ст. 80 НК РФ, должно производиться с учетом правоприменительной практики, а также поэтапного характера введения обязательности представления налоговых деклараций в электронном виде.

Судебная же практика по данному вопросу в целом всегда складывалась в пользу налогоплательщиков. В подавляющем большинстве случаев арбитражные суды указывали, что представление налоговой декларации на бумажном носителе, а не в электронном виде не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации в соответствии со ст. 119 НК РФ ^[32].

Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ Налоговый кодекс РФ был дополнен статьей 119.1, устанавливающей ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ. Данная статья вступила в силу 2 сентября 2010 г.

Ответственность, предусмотренная данной статьей, применяется в случае, если форма (формат) налоговой декларации соответствует установленной, но нарушен способ представления налоговой декларации, указанный в ст. 80 НК РФ.

Таким образом, привлечение ответственности по ст. 119.1 НК РФ возможно в двух случаях.

Во-первых, в случае представления декларации на бумажном носителе организациями, среднесписочная численность которых работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданными организациями, численность работников которых превышает указанный предел.

При нарушении данной категорией налогоплательщиков требования п. 3 ст. 80 НК РФ об обязательном представлении декларации в электронном виде они подлежат ответственности по ст. 119.1 НК РФ.

Вместе с тем, как разъяснила ФНС России в письме от 26 ноября 2010 г. № ШС-37-7/16376@, в случае подачи таким налогоплательщиком декларации по установленной форме на бумажном носителе налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме этой декларации.

Кроме того, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять декларацию в налоговый орган повторно в случае нарушения способа ее представления. Иными словами, если налогоплательщик своевременно представил в налоговый орган декларацию на бумажном носителе, нарушив только способ ее представления (вместо электронного – бумажный), за что был привлечен к ответственности по ст. 119.1 НК РФ, он не обязан после этого направлять ту же самую декларацию налоговому органу по телекоммуникационным каналам связи.

Одновременное применение ответственности, установленной ст. ст. 119 и 119.1 НК РФ, возможно только при нарушении срока представления налоговой декларации и способа ее представления (письмо ФНС России от 26 ноября 2010 г. № ШС-37-7/16376@).

Во-вторых, привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119.1НК РФ, возможно в случае представления декларации в электронной форме, но не по телекоммуникационным каналам связи, а на магнитном носителе (CD-диске, флэш-накопителе, дискете).

Следует отметить, что и ранее Минфин России в письме от 10 марта 2009 г. № 03-02-07/1-119 разъяснял, что отчетность в электронном виде можно представлять только по телекоммуникационным каналам связи. Однако арбитражные суды придерживались противоположной точки зрения, согласно которой декларацию можно принести в налоговую инспекцию на магнитном носителе ^[33]. Тем не менее в действующей редакции НК РФ данный вопрос окончательно решен в пользу налоговых органов, поскольку в п. 4 ст. 80 Кодекса прямо указано, что в электронном виде декларация может быть передана налоговому органу только по телекоммуникационным каналам связи.

Штраф в ст. 119.1 НК РФ установлен фиксированного размера – 200 руб., независимо от суммы налога, подлежащей уплате на основе соответствующей налоговой декларации.