История и современность земельного налогообложения в России

Земельный налог играет особую роль в налоговой системе Российской Федерации, он является одним из двух поимущественных местных налогов и полностью зачисляется в бюджеты муниципальных образований. Однако в настоящее время данный налог занимает небольшую долю в налоговых доходах местных бюджетов около 12 %.

Неиспользованный доходный потенциал и нерешенность (до настоящего времени) многих проблем, связанных с налогообложением земли во многом обусловлены исторически.

Родовые общины, первые государственные образования Древней Руси, основывались на натуральном способе ведения хозяйства, определявшем натуральные формы налогов и повинностей. Феодальные отношения были еще слабыми. Князь облагал свободное и полусвободное население данью или оброком, в который входила плата за предоставление частному лицу права пользоваться казенной землей, различными угодьями. Наличие пашни и орудие пахоты входили в единицу обложения − «дым», распространенную в Киевской Руси.

С развитием сельского хозяйства, дающего значительную часть богатств, все большую ценность приобретала земля с работающим на ней населением. Именно земля с каждым десятилетием становилась все большим богатством на Руси, как и в других странах. В руки князя переходили лучшие пахотные земли, луга, леса, озера, рыбные ловли, пастбища. А свободные люди, которые раньше лишь уплачивали дань князю и более ничем не были с ним связаны, постепенно попадали от него в зависимость. Смердов привлекали к различным работам в хозяйстве князя. Так возникала их поземельная зависимость от господина. Однако на Руси объектом обложения земля становится с XI-XII вв.

Поземельный налог, по общему правилу для всех налогов, должен падать на чистый доход с земли. Способы определения дохода с земли в разное время в различных странах были разнообразны. Самый старый способ состоял в измерении земли и обложении по её количеству.

С XIII в. до середины XVII в. единицей обложения земли в России была соха. Соха – это примерно 400 десятин в служилых землях и 300 – в монастырских и церковных.

В различные периоды на отдельных территориях значение сохи неоднократно менялось. Под сохой могли понимать либо количество труда, либо размер обрабатываемой земли, либо самостоятельные хозяйственные единицы. В городском обложении соха была финансовой единицей, выражавшей величину капитала. Особенностью этой окладной единицы является уравнительный принцип. Первоначально земля облагалась по её количеству, затем этот принцип изменяют: земли разделяют по их плодородию. Различалась соха доброй и соха худой земли. Для определения размеров сохи с разного качества земли существовал принцип – «плохое качество земли вознаграждается или прибавкой её количества, или приравнения её количества к меньшему количеству четвертей лучшей земли» ^[2]. Владельцами земли были лица, пользовавшиеся различным положением в стране. Привилегиями при взимании податей пользовались монастыри.

Недостатки посошного обложения определялись нечеткостью в распределении категорий налогоплательщиков, субъективизмом в оценке доходности земельных участков, возможностью значительных злоупотреблений при составлении писцовых книг. Система посошного обложения не учитывала текущих изменений в количестве плательщиков податей и объектов обложения.

С образованием Московского государства земельные отношения поднимаются на более высокий уровень развития. Налоговая система усложняется, однако налоговые нормы отсутствуют. Правительство использует большое разнообразие единиц обложения.

К началу XVIII века в России сформировалась громоздкая и дорогостоящая налоговая система, четкого выделения земельного налога не существовало. Фактически не учитывалась доходность земли. Одной их особенностей земельного налогообложения в этот период явилось сочетание комбинаций поземельного принципа с поимущественным.

Главным налогом во второй половине XVIII в. и начале XIX в. была установлена подушная подать. Системы земельного налогообложения не существовало.

С 1843 по 1856 гг. правительством проводятся кадастровые мероприятия. Их целью было определение доходности казенных селений от земель, промыслов, лесов и др. Прежде всего, определялись площади земель, местных различий почв по названию, качеству, возделываемым культурам и среднему урожаю с каждого рода почвы. Составлялась таблица средней урожайности зерна в определенном районе. Затем составляли сводную таблицу для губернии, и определялся валовой доход, из которого исключались издержки производства и получали чистый доход с десятины по каждому качеству почв и определялся оклад оброчной подати.

В 1851 году Николаем I был принят Устав о земских повинностях. Среди сборов, подлежащих обложению, оказалась и земля. Сбор с земель был определен заранее и брался с десятины без учета её доходности. Налоги с земель давали около 70 % поступлений по земским сборам ^[3].

С отменой крепостного права и началом земельной реформы − правительство Александра II (1855-1881 гг.) пытается решить крестьянский и земельный вопросы, в связи с этим на новый уровень поднимается земельное законодательство.

Манифест и Положение 19 февраля 1861 г. (общее положение о крестьянах, положение о выкупе и др.) декларировали отмену крепостной зависимости, установив право крестьян на земельный надел и порядок осуществления выкупных платежей за него. Крестьяне уплачивали казне рассроченные на 49 лет выкупные платежи ^[6].

Издан ряд Указов императора о прямых податях и поземельных сборах и многочисленные разъяснения к ним. В период с 1865 по 1879 гг. было принято более 300 различных документов о порядке взимания государственных и земских повинностей. Важным по значению также был налог – оброк (плата казенных крестьян за пользование землей).

Величина оброка устанавливалась для каждой губернии и распределялась земской управой между отдельными владельцами земли. Поземельные налоги представляют собой группу прямых реальных налогов, объектом обложения которыми являются участки земли или доходы от владения или использования земли. Оброчная подать в 1861 году была увеличена в 2,25 раза до 3,30 руб., а в 1862 г. с десятины годной к возделыванию земли, под видом дополнительного сбора оброчную подать брали в размере до 9 коп.

Законом от 12 июня 1886 года оброчная подать была преобразована в выкупные платежи крестьян за землю, которые вместе с мирскими сборами давали госбюджету России основные земельные доходы. Так по росписи на 1910 год было запланировано собрать государственных земельных сборов на сумму 25 млн. руб. ^[4]

В ходе проводившихся либеральных реформ 60-х гг. XIX в. происходит становление и четкое выделение земельного налога. Увеличиваются поступления в государственный бюджет от земельных налогов и платежей, связанных с землей.

Установление нового «государственного поземельного» налога происходит в 1875 году. Обложению данным налогом подлежали все земли, облагаемые на основе Устава о земских повинностях местными сборами, кроме казенных земель. Общая сумма налога с каждой губернии и области определялась (с утверждения министра финансов) умножением общего числа десятин подлежащей обложению земли на средний по губернии или области оклад налога с десятины удобной земли и леса, утверждаемый в законодательном порядке. В дальнейшем государство меняло размеры поземельного налога. В 1884 году Александр III издал закон о размерах данного налога, его величина колебалась от 1/4 копеек до 17 копеек с десятины ^[1].

В эпоху правления Николая II (1894-1917 гг.) был уменьшен ряд налогов. Поземельный налог был снижен с 1896 года на 10 лет наполовину, а в губерниях, где половинный оклад превышал 5 копеек на десятину − до этого последнего предела. Предоставление этой льготы объяснялось сельскохозяйственным кризисом.

К концу 19 века Россия имела достаточно стройную систему налогов и контроля за их поступлениями. Однако значение государственного поземельного обложения было невелико. Одной из причин такой ситуации стало освобождение дворян от уплаты налогов, а крестьянские хозяйства были маломощными, также еще сохранялись крепостнические пережитки в деревне.

После Октябрьской революции 1917 года наряду с другими налогами земельный налог был отменен (декрет ВЦИК от 19.02.1918 г. «О социализации земли» и от 30.10.1918 г. «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом»). Вместо него советское правительство вводит сельскохозяйственный налог. Общим для земельного и сельскохозяйственного налога являлся объект – земля. Для сельскохозяйственного налога устанавливались нормы доходности.

В начале 80-х гг. XX века в связи с происходящими изменениями в действующей системе налогообложения, указом Президиума ВС СССР «О местных налогах и сборах» от 26 января 1981 года был введен ряд налогов, в состав которых вошел и земельный налог. Данный налог исчислялся с квадратного метра земельной площади по различным ставкам, взимался с кооперативных предприятий, учреждений и организаций, а также граждан СССР, иностранных физических и юридических лиц и лиц без гражданства, которым в установленном законом порядке были выделены земельные участки. От уплаты налога освобождался достаточно широкий круг юридических и физических лиц.

Дальнейшее развитие налогообложения земли связано с коренными изменениями в государственном устройстве страны и переходом к рыночной экономике.

В начале 90-х гг. XX века плата за землю как правовая категория была введена в действующее законодательство о налогах и сборах с принятием Закона Российской Федерации от 11.01.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю». В данном законе под платой за землю понимаются формы реализации принципа платного землепользования: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. В период действия закона, в его положения вносились изменения и дополнения, касающиеся ставок налога, льготного налогообложения, а также размера долей, по которым налог зачислялся по уровням бюджетной системы.

Следует отметить несистематизированность нормативного материала определяющего порядок и условия взимания земельных платежей в период с 1991 года по 2005 год, данные нормы были прописаны в многочисленных правовых актах.

С 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2004 г. № 141-ФЗ вступает в силу глава 31 «Земельный налог» Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). Происходит переход к исчислению земельного налога вместо фиксированных платежей за единицу земельной площади, который существенно изменил систему налогообложения собственников земельных участков и многие элементы этого платежа. В частности, налоговая база устанавливается как кадастровая стоимость земельного участка вместо использования в качестве налоговой базы площади земельного участка, которая для исчисления налога умножалась на ставку, скорректированную рядом коэффициентов. Кадастровая стоимость земельного участка с учетом качества земли, дает возможность осуществить более справедливое изъятие земельного налога, учитывая рентную составляющую. В связи с тем, что земельный налог полностью поступает в местный бюджет, можно говорить об усилении заинтересованности местных органов власти в поступлениях данного налога в бюджет муниципалитета.

Следует отметить, что отдельные скорректированные условия налогообложения по земельному налогу привели к сокращению доходов местных бюджетов, что вызывает необходимость внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство.

Одной из причин недополучения бюджетами потенциально возможных доходов от земельного налога и нерационального использования земли, является высокая цена за земельные участки и землеустроительные работы. Такая ситуация существовала на протяжении отдельных исторических периодов и существует в настоящее время. Так в 1861 году крестьянам было предоставлено право на земельный надел, заплатив выкупные платежи, они становились его собственниками. Однако крестьяне за свои земельные участки переплачивали большие суммы, а сам процесс выкупа растянулся почти на полвека.

В 80-е гг. XX века в соответствии с законом о купле-продаже земли население могло приобрести в собственность земельные участки, однако из-за высоких цен, стать собственниками земли смогли немногие. В основном землю приобрели состоятельные люди, которые не стали её обрабатывать, что отрицательно сказалось на развитии сельского хозяйства страны.

В современное время стоимость земельных участков также как и проведение землеустроительных работ (составление кадастрового плана земельного участка, кадастровой выписки о земельном участке, технического проекта на выполнение работ по межеванию участка, топографической съемки и других) находится на недоступном для многих людей уровне. Зачастую в связи с отсутствием свободных денежных средств, налогоплательщики не могут осуществить необходимую регистрацию своего права на находящиеся в их пользовании земельные участки. В результате налог не исчисляется и не уплачивается.

В целях полного учета земель и стимулирования вовлечения их в хозяйственный оборот представляется возможным рассмотрение вопроса о кредитовании населения на приобретение земельных участков под приемлемые проценты. А также рассмотрение возможности о предоставлении права на оценку объектов недвижимости комитетам по управлению муниципальным имуществом для отдельных категорий налогоплательщиков в целях ускорения оценки объектов недвижимости и формирования налогооблагаемой базы по данному налогу.

Следующий вопрос, требующий законодательного рассмотрения − определение вида пользования земельного участка, когда от типа использования зависит ставка налога. Вместе с тем, за использование земель не по назначению, предусмотрена административная ответственность в соответствии со ст. 8.8 Кодекса об административных правонарушениях, а перерасчет суммы земельного налога не производится, что является необоснованным.

Налоговые органы при расчете суммы земельного налога (при проверке правильности исчисления) ориентируются исключительно на разрешенный в документах тип использования, зачастую увеличивая сумму земельного налога по участкам, например, разрешенным для использования под производственные или иные цели, хотя фактически используются для сельскохозяйственных работ. Пониженная ставка земельного налога применяется лишь при совпадении разрешенного и фактического пользования земельным участком. Представляется, что выходом из указанной ситуации является возможность налогоплательщика самостоятельно инициировать процедуру изменения типа землепользования, по результатам которой устанавливается новая категория пользования (или отказ в её изменении) и с этого момента изменяется ставка земельного налога. Целесообразно законодательно установить возможность пересчета сумм земельного налога при изменении вида использования земельного участка по аналогии с изменением собственника (т. е. с месяца, следующего за датой смены вида пользования).

Нуждается в корректировке, на наш взгляд, порядок исчисления налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства).

Пунктом 15 статьи 396 НК РФ в таких случаях исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 2 к налоговой базе в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Считаем, что данный порядок исчисления налога может стимулировать завершение жилищного строительства в намеченные сроки.

Однако на практике возникают ситуации, когда налогоплательщики на законных основаниях могут занижать налоговую базу по земельному налогу.

Так организация или индивидуальный предприниматель может на законном основании приобрести небольшой участок земли для строительства дома, а также другие участки рядом с ним. В таком случае налогоплательщик будет платить налог с коэффициентом 2 только за участок земли, который планируется для жилищного строительства, другие приобретенные участки зачастую не используются собственником. После завершения строительства возможно объединить все приобретенные участки земли.

Другое злоупотребление законодательством может возникать с выходом физического лица из общества, например, общества с ограниченной ответственностью с наделением имущества и участка земли. Данная организация может строить на этой земле десять лет без применения коэффициентов. Так как согласно п. 16 ст. 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическим лицам для индивидуального строительства, исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В целях стимулирования налогоплательщиков к рациональному использованию земли и увеличения доходов местных бюджетов, считаем необходимым изменить порядок исчисления суммы налога в отношении отдельных земельных участков, установить социальный нормативный размер земельного участка, приобретенного (предоставленного) в собственность индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами для жилищного строительства. В отношении данного участка исчисление суммы налога производить с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В течение периода, превышающего трехлетний срок строительства исчисление суммы налога производить с учетом коэффициента 4 вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В отношении земельных участков превышающих социальный нормативный размер исчисление суммы налога производить с учетом коэффициента 4 начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки.

В то же время, для налогоплательщиков - физических лиц по аналогии с юридическими лицами, применять порядок исчисления суммы налога с учетом социального норматива и трехлетнего срока для завершения строительства.

В связи с этим возможно внесение соответствующих изменений в п. 15, 16 ст. 396 НК РФ.

Данные предложения, как представляется, могут способствовать увеличению размера налогооблагаемой базы по земельному налогу, поступлений от него в местные бюджеты.

Итак, во все периоды развития истории налогообложение земли практически всегда развивалось вместе с изменениями в политическом устройстве.

Царская Россия хотя и была аграрной страной, однако отдельного земельного налога не существовало, соответственно госбюджет недополучал средства от потенциально возможного источника дохода. Окончательное установление налога в России происходит во второй половине XIX века.

В советский период осуществление земельных реформ было направлено лишь на разрешение продовольственной проблемы и мало затрагивало правовое решение земельных вопросов. Весьма низкой остается роль земельного налога в формировании финансовой базы местного самоуправления и в современной России.

Незначительная роль налога в разные периоды развития истории была связана с предоставлением значительных льгот по налогу для различных категорий плательщиков. Так в царской России от налогообложения полностью освобождались монастыри, налог не уплачивали дворяне. После революции 1917 года от уплаты местного земельного налога освобождался широкий круг юридических и физических лиц (колхозы, пенсионеры и т. д.). И в настоящее время законодательством также предусмотрены многочисленные освобождения от уплаты данного налога. Многие земельные участки, которые могли бы являться источниками доходов муниципалитетов, освобождены от уплаты земельного налога из-за принятых на федеральном уровне решений ^[5].

В целях укрепления финансовой самостоятельности муниципальных образований было бы целесообразно отменить предоставление федеральным законодательством льгот по имущественным налогам, при необходимости компенсировать льготы прямыми субсидиями за счет сокращения субсидий бюджетам субъектов федерации.

Реформированию должны подвергнуться льготы, не имеющие экономического эффекта и не способствующие развитию налогового потенциала местного самоуправления в России.

Возможной является организация целевой направленности предоставления льгот, которые следует предоставлять, в первую очередь, налогоплательщикам, развивающим экономическую деятельность муниципалитета.

Кроме того, можно предложить введение критерия назначения (для жилищного строительства, сдачи в аренду, коммерческого и торгового использования, промышленного использования и др.) недвижимого имущества. Согласно данному критерию по каждому виду назначения могут применяться различные виды льгот.

Вместе с тем необходимо предусмотреть увеличение суммы налога на земельные участки (через отмену льгот, повышение ставок), которые фактически не используются. Например, муниципальным органам власти предоставить право увеличивать ставки налога в 1,5-2 раза для собственников пустующихземельных участков. Данный порядок будет, на наш взгляд, способствовать более эффективному использованию земли и стимулированию заинтересованности муниципалитетов в проведении качественных работ по учету объектов налогообложения.

Реализация вышеизложенных предложений по совершенствованию земельного обложения в России с учетом исторического опыта, как представляется, могли бы значительно активизировать налоговую инициативу местных органов власти на подведомственных территориях и, как следствие, будет способствовать повышению уровня фискальной автономии муниципалитетов.