Налоговые и таможенные последствия при ввозе рыбной продукции изготовленной в Исключительной экономической зоне России и Мировом океане

Сидорова Елена Юрьневна доктор экономических наук профессор департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве РФ, Российский университет дружбы народов 410054, Россия, г. Москва, ул. Новокосинская, 34, кв. 154 Sidorova Elena Yur'nevna Doctor of Economics Professor, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University under the Government of the Russian Federation, RUDN University 410054, Russia, Moscow, Novokosinskaya str., 34, sq. 154 EJSidorova@yandex.ru

Артемьев Алексей Александрович ORCID: 0000-0002-4320-317X кандидат экономических наук доцент, кафедра налогов и налогового администрирования, Финансовый университет при Правительстве РФ 125167, Россия, московская область, г. Москва, Ленинградский проспект, 49/2 Artem'ev Aleksei Aleksandrovich PhD in Economics Associate Professor of Tax and Tax Administration Department, Financial University under the Government of the Russian Federation 125167, Russia, Moscow region, Moscow, Leningradsky Prospekt, 49/2 AArtemjev@fa.ru

Введение

В рамках научно-методологической разработки отмеченных выше направлениях, на наш взгляд, требуют рассмотрения следующие вопросы: статус товаров для таможенных целей, последствия связанные с начислением и уплаты таможенных платежей [Zander K., 2022, c. 2; Mangi S.C., 2016, c.261]. Кроме того считаем, что применительно к анализируемой проблематике имеют место другие проблемы, например сертификация, оформление различных документов для введения таких товаров в полноценный товарный оборот и так далее, которые в рамках статьи не будут рассматриваться [Anne van de Heetkamp, 2011, c. 145; Baldwin R., 2012, c.232].

Прежде чем рассмотреть сущностные вопросы необходимо определить законодательную базу, на которой будет строиться данная работа:

1. Таможенный кодекс ЕАЭС (приложение № 1 к Договору о ТК ЕАЭС).

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая и вторая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ.

3. Вопрос: Об НДС при ввозе российскими рыбопромышленными организациями в РФ мороженой рыбы, изготовленной из сырца, выловленного другими организациями // Письмо Минфина России от 20.10.2020 г. № 03-07-07/91321.

4. Договор о ЕАЭС" (Подписан в г. Астане 29.05.2014).

5. Определение Конституционного Суда РФ от 28.06.2018 г. № 1642-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Южморрыбфлот" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 37 пункта 1 статьи 4 ТК ТС и подпунктом 47 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса ЕАЭС".

6. Постановление Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 г. № 79 (ред. от 12.05.2016) "О некоторых вопросах применения таможенного законодательства".

7. Приказ ФТС России от 15.01.2013 г. № 40 "О порядке совершения таможенных операций при ввозе в РФ на таможенную территорию Таможенного союза в целях проведения государственного контроля продукции морского промысла, добытой (выловленной) и/или произведенной за пределами территориального моря РФ при осуществлении промышленного рыболовства, а также при вывозе такой продукции из РФ с таможенной территории ТС" (Зарегистрировано в Минюсте России 29.05.2013 № 28570) .

8. Решение Комиссии Таможенного союза от 15.07.2011 г. № 728 (ред. от 17.03.2022) "О порядке применения освобождения от уплаты таможенных пошлин при ввозе отдельных категорий товаров на единую таможенную территорию Таможенного союза".

9. Решение Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 г. № 130 (ред. от 17.03.2022) "О едином таможенно-тарифном регулировании ЕАЭС".

10. Решение Совета ЕАЭС от 13.07.2018 г. № 49 (ред. от 10.07.2020) "Об утверждении Правил определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС (непреференциальных правил определения происхождения товаров)".

11. Федеральный закон от 17.12.1998 г. № 191-ФЗ (ред. от 30.12.2021) "Об исключительной экономической зоне РФ".

12. Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 155-ФЗ (ред. от 14.03.2022) "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации".

При сложности исследуемого вопроса необходимо четко понимать классификацию вышеперечисленной законодательной базы. Так их условно можно разделить на три группы: 1. Базовые законодательные акты (НК РФ, ТК ЕАЭС, Договор о ЕАЭС), 2. Специфические (пункт 6-12), Уточняющие (Письма Минфина и ФТС РФ).

Объекты и методы исследования

Начнем с рассмотрения рыбы и рыбной продукции, полученной и добытой в исключительной экономической зоне. Начнем с рассмотрения понятия "исключительная экономическая зона", при этом следует отметить о том что это не территория РФ (Письмо Минфина РФ от 22.08.2008 г. № 03-07-08/204). Федеральный закон от 17.12.1998 г. № 191-ФЗ (ред. от 30.12.2021 г.) "Об исключительной экономической зоне РФ" трактует исключительную экономическую зону РФ (далее - ИЭЗ) как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом № 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права. Так же к ИЭЗ относится острова РФ, за исключением скал, которые не пригодны для жизни и хозяйственной деятельности. Законодательством предусмотрена внутренняя и внешняя граница ИЭЗ (рисунок 1 и таблица 1).

Рисунок 1 - Границы ИЭЗ

Figure 1 - Boundaries of the EEZ

Составлено автором лично.

Таблица 1

Письма Минфина России по категории ИЭС

Letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation on the IES category

Составлено автором лично.

Так же есть Письмо Минфина РФ, которое регулирует вопрос о налоговых последствия НДС при реализации рыбопродукции, выловленной в исключительной экономической зоне РФ, иностранным покупателям со склада на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 17.05.2021 г. № 03-07-08/37242). В таблице 1 в основном все письма касались российского лица, только Письмо Минфина России от 24.10.2019 г. № 03-07-03/81914 так же касалось иностранного лица. Письмо Минфина России от 17.05.2021 г. № 03-07-08/37242 подтверждает, что ИЭЗ РФ является территорией РФ, а так же применение таможенной процедуры экспорта позволяет применять 0 ставку по НДС и обязывает в 180 дневный срок ее подтвердить.

Следующий вопрос, который необходимо рассмотреть это статус товара, а именно товар Союза и иностранный товар. Товар Союза - находящиеся на таможенной территории Союза товары, полностью произведенные (добытые, полученные, выращенные) на таможенной территории Союза - это рыба и рыбная продукция, полученная и добытая в ИЭЗ РФ.

Иностранные товары - товары, не являющиеся товарами Союза, в том числе утратившие статус товаров Союза в соответствии с ТК ЕАЭС, а также товары, которые приобрели статус иностранных товаров в соответствии с ТК ЕАЭС - это рыба и рыбная продукция, полученная и добытая в Мировом океане.

Так же в письмах Минфина РФ делается ссылка на Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 155-ФЗ (ред. от 14.03.2022) "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", идентично в 6 из 7 говориться о том, что под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль. Из этого можно сделать вывод о том, что если рыба и рыбная продукция, полученная и добытая в морских водах, которые находятся в 12-ти мильной зоне, то это товар Союза, если нет, то это иностранный товар [Inama S., 2015, c. 249; Samiee, S., 2021, c.951]. Это конечно примитивный подход, но он позволяет точно определить статус товара используя формальный подход.

Далее рассмотрим подходы к определению статуса товаров (рыба и рыбная продукция) изготовленных и полученных в ИЭЗ РФ. Существует два мнения, первые утверждают, что это товар Союза, вторые, что это иностранный товар. Сторонники первого подхода, говорят о том, что исходя из Федерального закона № 191-ФЗ от 17.12.1998 г. следует, что несмотря на то что ИЭЗ РФ не является территорией РФ на основании писем Минфина данное место реализации рыбопродукции не признается объектом налогообложения НДС, т.е. является товаром Союза. При этом в соответствии со статьями 12.1- 12.2 ФЗ № 191-ФЗ от 17.12.1998 г. в ИЭЗ РФ разрешено промышленное рыболовство как российским, так и иностранным предприятиям.

Сторонники второго подхода говорят, что это иностранный товар приводят в качестве основного аргумента, что ИЭЗ - это не территория РФ, это подчеркивается во всех письмах таблицы 1.

Возникает законный вопрос: Что следует из действующего регулирования ? На основании писем Минфина РФ (см. таблицу 1) во всех описанных случаях в части рыбы и рыбной продукции, полученной и добытой в ИЭЗ РФ не возникает обязанности по уплате НДС, что позволяет сделать вывод, что это товар Союза.

Но это косвенные выводы, так как ни в одном письме не указан статус данной продукции. Наверно это сделано сознательно, т.к. данный вопрос не урегулирован текущим законодательством.

Для исследования траектории эволюции данного вопроса в таможенном законодательстве проведен сравнительный анализ ТК ТС и ТК ЕАЭС (таблица 2).

Таблица 2

Сравнительный анализ ТК ТС и ТК ЕАЭС

Comparative analysis of the TC TC and the EAEU TC

Составлено автором лично.

Таким образом, проблема определения статуса рыбы и рыбной продукции, полученной и добытой в ИЭЗ РФ, Мировом океане не рассматривалась в редакции ТК ТС, в редакции ТК ЕАЭС добавлена формулировка в части товаров Союза, где сказано, что товаром Союза признается «полностью произведенные (добытые, полученные, выращенные) на таможенной территории Союза [Suter, M.B., 2021, с.416].

Возникает вопрос: почему эта тема так важна? Ответ на этот вопрос связан с фактом возникновения налоговых обязательств по таможенным платежам. В условиях членства в ВТО тарифное регулирование применяется точечно, но вопрос наполнения бюджета стоит по-прежнему очень остро, но инструменты пополнения бюджета должны быть иные, нежели повышение ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин, скорее всего речь идет о «манипулировании» величиной таможенной стоимости, статусом товара и страной происхождения товара [Haleem, F., 2021, с.4; Moriuchi, E., 2021, с. 516]. Поэтому вопрос определения статуса рыбы и рыбной продукции, полученной и добытой в ИЭЗ РФ или Мировом океане важен, так это позволяет получить дополнительные начисления в бюджет посредством, например, признания рыбы и рыбной продукции, полученной и добытой в Мировом океане как иностранная продукция влечет за собой уплату таможенных платежей товара [Pegan, G., , 2020, с.178; Pegan, G., 2020, с. 187]. Рассмотрим практический кейс на основе выше рассмотренных законодательных актов.

Результаты и обсуждение

Кейс № 1.

Исходные данные: Российская организация ведет деятельность по добыче рыбы и производству рыбной продукции:

1. В территориальном море РФ;

2. ИЭЗ РФ;

3. За пределами ИЭЗ РФ.

В целях ведения указанных выше видов деятельности организацией осуществлены следующие операции.

I. Налоговые и таможенные последствия при ввозе рыбы (уловов), добытой (выловленной) в ИЭЗ РФ.

Указанной выше российской организацией осуществлялась добыча (вылов) рыбы (тунец обыкновенный) в ИЭЗ РФ, которая затем доставлялась в порт Санкт-Петербург. Вес товарной партии 20 тонн.

Российская организация располагает информацией о том, что таможенная стоимость товаров, определенная по стоимости сделки с однородными товарами (страна происхождения – Литва), проданными на том же коммерческом уровне и по существу в том же количестве, что и ввозимые товары составляет 10 млн.руб.

Начнем с рассмотрения вопроса об общих таможенных последствиях. Так код товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС соответствует 0302351900 (Тунец синий, или обыкновенный (THUNNUS THYNNUS), свежий или охлажденный, прочий). Статус товара для таможенных целей определяется на основании пункта 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 г. № 79, и данный товар является Товаром Союза. Так же на основании Федерального закона от 17.12.1998 г. № 191-ФЗ и Постановления пленума ВАС РФ от 08.11.2013 г. № 79 территория ИЭЗ РФ – не территория РФ (ФЗ № 191-ФЗ), но согласно п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 г. № 79 данные товары признаются товаром Союза.

Если на основании Федерального закона от 17.12.1998 г. № 191-ФЗ ИЭЗ РФ не является территорией РФ, то фактически происходит ввоз продукции та территорию РФ (Приказ ФТС России № 40 от 15.01.2013 г., п. 1), однако декларировать данные товары не надо (Приказ ФТС России № 40 от 15.01.2013 г., п. 3), так же как и помещение под таможенную процедуру.

Далее определим таможенную стоимость товаров (рыба). Возможно ли определить таможенную стоимость товаров (рыба) по методу 1? В данном кейсе нет, так как нет стоимости сделки. Возможно, ли определить таможенную стоимость товаров по иным методам (метод 2 и метод 3). По методу 2 нет, так как нет данных об идентичных товарах, так же нельзя определить таможенную стоимость по методу 3, так как ненужно производить к.л. таможенные операции (товар произведен на территории Союза – Приказ ФТС от 15.01.13 г. № 40).

Далее рассмотрим структуру таможенных платежей. Таможенные сборы за таможенные операции не подлежат уплате, так как сборы взимаются при совершении таможенных операций, как было отмечено выше, ввозные операции совершаться не будут. Так же не возникает обязанности по уплате таможенной пошлины (Примечание авторов: товар произведен на территории РФ и считается товаром Союза, основание Решение Комиссии № 728 п.6).

Если исходить из ранее определенного кода ТН ВЭД ставка таможенной пошлины равна 6 %. Возможность получения тарифных преференций в зависимости от страны происхождения товаров отсутствует.

Отсюда следует, что НДС, уплачиваемый в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС не подлежит уплате.

II. Дополнение к исходным данным кейса: Иные операции, которые производились в рамках I-го налогового периода по НДС (налоговый период 1). В течение налогового периода 1 помимо операций, рассмотренных в предыдущих разделах, были произведены следующие операции: Реализовано 10 тонн рыбы (тунец). Выручка от реализации составила 600 руб. за кг. Реализация рыбы производилась рыбоконсервному заводу, расположенному на территории г. Санкт-Петербург. Для доставки реализованной рыбы заказаны услуги по перевозке, расходы на которые составили 20 тыс. руб. Услуги по перевозке фактически оказаны. Счет-фактура от транспортной организации получен.

На основе дополнительных данных определим сумму НДС, подлежащую уплате по итогам налогового периода 1. При этом следует учитывать тот факт, что НДС при ввозе учитываются по категории «налоговый вычет» и не формирую налоговые обязательства. Таким образом, сумма, подлежащая уплате (возмещению) по итогам налогового периода 1: равна 35 809 000 руб., в том числе 35 805 000 (НДС за судно (выпуск для внутреннего потребления)); - 4000 за доставку до г. Санкт-Петербург;

Рассмотрим следующий кейс № 2. «Налоговые и таможенные последствия при ввозе рыбной продукции изготовленной в ИЭЗ РФ, а также в Мировом океане».

В течение II налогового периода по НДС (далее – налоговый период 2) российской организацией 1 осуществлены следующие операции. Приобретено у другой российской рыболовецкой организации (организация 2) 5 тонн рыбы свежей (сельдь, код товара в соответствии с ТН ВЭД 0302 41000 0). Расходы на приобретение составили 80 руб./кг. Указанный товар добыт продавцом в ИЭЗ РФ. Перегрузка рыбы осуществлена в ИЭЗ РФ на борт судна, принадлежащего российской организации.

Допущение: у организации 2 отсутствует требование по доставке улова в порт РФ. На борту судна организации 1 из приобретенной сельди осуществлено производство рыбной продукции: рыба мороженная (сельдь мороженная 030351 000 0). Рыбная продукция доставлена в порт Санкт – Петербург.

Российская организация 1 располагает информацией о том, что таможенная стоимость товаров (рыбная продукция), определенная по стоимости сделки с однородными товарами (страна происхождения – Эстония), проданными на том же коммерческом уровне и по существу в том же количестве, что и ввозимые товары составляет 800.000 руб.

На основе вышеизложенного кейса проведем расчет общих таможенных последствий. Так статус товара для таможенных целей может быть определен как товара Союза (Основание для подобного решения ТК ЕАЭС, ФЗ от 17.12.1998 № 191-ФЗ, Решением Совета ЕЭК от 13.07.2018 № 49№, Постановление Пленума ВАС РФ от 08.11.2013 № 79). При этом помещение товаров под таможенную процедуру не требуется (Основание: Приказ ФТС России от 15.01.13 № 40). Далее определим таможенную стоимость товаров (рыбная продукция). Так определить таможенную стоимость по 1-3 методу не нужно, величины таможенной стоимости нет.

В разрезе таможенных платежей: таможенная пошлина не подлежит уплате, ставки по пошлинам нет. Возможности получения тарифных преференций в зависимости от страны происхождения товаров нет, как и иных льгот по уплате ввозной таможенной пошлины. НДС не уплачивается в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС.

Рассмотрим следующий кейс № 3.

Кроме того, в течение налогового периода 2 российской организацией 1 приобретена у иностранной рыболовецкой организации (организация 3, зарегистрирована в Эстонии и судно зарегистрировано и эксплуатируется под флагом Эстонии) 10 тонн рыбы свежей (сельдь, код товара в соответствии с ТН ВЭД 0302 41000 0). Расходы на приобретение составили 1 евро/кг. Указанный товар добыт продавцом – организацией 3 на рыбопромысловом участке в Мировом океане. Перегрузка рыбы осуществлена в Мировом океане на борт судна, принадлежащего российской организации 1.

На борту судна организации 1 из приобретенной сельди осуществлено производство рыбной продукции: рыба мороженая (сельдь мороженная 030351 000 0).

Рыбная продукция доставлена в порт Санкт – Петербург.

Российская организация 1 располагает информацией о том, что таможенная стоимость товаров (рыбная продукция), определенная по стоимости сделки с однородными товарами (страна происхождения – Латвия), проданными на том же коммерческом уровне и по существу в том же количестве, что и ввозимые товары составляет 800.000 руб.

На основании данных кейса определим общие таможенные последствия, так товар для таможенных целей определяется как иностранный товар поскольку произведено не полностью на территории РФ. (п. 47 ст. 2 ТК ЕАЭС, п. 3 правил определения происхождения товаров №49) По законодательству союза Мировой океан не считается территорией РФ. При этом товаров необходимо помещать под таможенную процедуру и декларировать (приказ ФТС России № 40 п.3). Далее целесообразно определить метод расчета таможенной стоимости товаров (рыбная продукция). По первому и второму методу определение таможенной стоимости товаров (рыбная продукция) невозможно, целесообразно определять по методу три. Определим величину таможенных платежей. Так таможенные сборы за таможенные операции подлежат уплате в размере 3100 руб., так как таможенная стоимость товаров равна 800 тыс.руб.

Таможенная пошлина подлежит уплате по ставке 3% от таможенной стоимости. Возможности получения тарифных преференций в зависимости от страны происхождения товаров нет, так как страна относится к развитой. При этом на основании Решения Комиссии ТС от 15 июля 2011 г. № 728, п.3 возможно освобождение от уплаты ввозной таможенной пошлины.

НДС, не уплачивается в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС на основании статьи 150 п.11 НК РФ.

Рассмотрим следующий кейс № 4.

Иные операции, которые производились в рамках налогового периода 2.В течение налогового периода 2 помимо операций, рассмотренных в кейсе 3, были произведены следующие операции: Вся ввезенная рыбная продукция реализована. Выручка от реализации составила 120 руб. за кг. Реализация рыбной продукции производилась торговой сети, расположенной на территории г. Санкт-Петербург и Ленинградской области.

Для доставки реализованной рыбной продукции заказаны услуги по перевозке, транспортной организации, использующей упрощенную систему налогообложения. Расходы организации 1 на перевозку составили 10 тыс. руб. Услуги по перевозке фактически оказаны и отражены в учете.

На основе данных кейса № 4 рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате по итогам налогового периода 2:

- обязательства: 10 000 тонн ввезенной рыбы (пункт V)* 120 = 1 200 000 * 0,1 = 120 000 руб.

- налоговые вычеты составят 10 000 руб. (на перевозку)*0,2 (предъявит перевозчик) = 2000 руб., но контрагент на УСН – не плательщик УСН значит вычета нет. Сумма, подлежащая уплате (возмещению) по итогам налогового периода 2 равна 120 000 руб. и подлежит уплате.

Выводы

Проведенный авторами исследования анализ правоприменительной практики, сформировавшейся за последние несколько лет, позволяет обратить внимание на методологическую неразработанность комплекса вопросов, связанных с определением статуса в таможенных правоотношениях рыбы и рыбной продукции, полученной (изготовленной) российскими судами, ведущими лов рыбы (либо производство рыбной продукции) (далее – Товары) за пределами государственной территории России [Manrai, A.K., 2020, с.4; 13]. Результаты исследования показывают, что действующее регулирование (нормы Таможенного кодекса ЕАЭС) не позволяет сделать однозначный вывод относительно того, должны ли рассматриваться такие товары в таможенных правоотношениях в качестве «товаров Союза» либо в качестве «иностранных товаров» [Шаляпин Г.П., 2017, с.143].

При этом решение данного вопроса напрямую влияет на определение налоговых и таможенных последствий в отношении:

- возможности ввоза Товаров в ЕАЭС (Россию) без их помещения под таможенную процедуру, применимую для иностранных товаров (обычно выпуска для внутреннего потребления) и, соответственно, без несения обязанностей, установленных для ввоза иностранных товаров;

- возможности не уплачивать вывозные таможенные пошлины при реализации Товаров зарубежным покупателям;

- возможности использования «нулевой» ставки НДС и права на налоговые вычеты при реализации Товаров зарубежным покупателям.

Анализ позиций экспертов, представляющих, как видится авторам исследования, рыбодобывающие(перерабатывающие) компании, позволяет отметить их эволюцию в течение последних нескольких лет. Так 10 лет назад Товары, как правило, «позиционировались» в качестве иностранных. При этом примерно с 2016 г. бизнес-сообществом отстаивается точка зрения о том, что Товары являются «товарами Союза».

По мнению авторов, такой подход представляется «конъюнктурным» и в значительной степени обусловлен следующим:

- отменой ставок вывозных таможенных пошлин на большинство видов Товаров;

- переориентацией рыбодобывающих(перерабатывающих) компаний с вывоза на ввоз Товаров в Россию.

В связи с изложенным представляется актуальной решение задачи, связанной с выработкой методологических подходов к определению статуса Товаров. Решение данной задачи, как показывают результаты предварительно проведенного анализа, целесообразно осуществлять в рамках следующих направлений:

- товары, полученные (изготовленные) в исключительно экономической зоне РФ (ИЭЗ);

- товары, полученные (изготовленные) российскими судами в «Мировом океане», в том числе из рыбного сырья, полученного:

- российскими судами;

- иностранными судами.