Теоретико-правовые подходы к определению сущности обстоятельств, подлежащих доказыванию в налоговом процессе

Орлова Наталья Анатольевна аспирант, кафедра Международного и публичного права, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации; Межрайонная инспекция ФНС России № 17 по Московской области 140000, Россия, Московская область, г. Люберцы, ул. Котельническая, 6 Orlova Natalia Postgraduate Student of the Department of International and Public Law of the Faculty of Law in Financial University under the Government of the Russian Federation (Financial university), Interdistrict Inspectorate of the Federal Tax Service of the Russian Federation No. 17 for the Moscow Region 140000, Russia, Moscow region, Lyubertsy, Kotelnicheskaya str., 6 natali__orlova@mail.ru

Введение

Правовое регулирование деятельности, связанной с доказыванием налоговых правонарушений, носит бессистемный характер, что оказывает негативное влияние на качество налогового контроля, законность и обоснованность привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Исследование отдельных элементов системы доказывания налоговых правонарушений имеет значение не только для совершенствования правоприменительной деятельности органов, уполномоченных в области обеспечения уплаты налогов (сборов, взносов), но и для расширения теоретических знаний налогового права и налогового процесса.

Несмотря на признание яучеными налогового процесса как вида юридического процесса, он является недостаточно изученным правовым влением, что свидетельствует о необходимости его последовательного изучения ^{[1, с. 74]}.

Налогово-процессуальные нормы

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Налоговый кодекс РФ) наряду с материально-правовыми нормами содержит и нормы процессуального характера, которые регулируют отношения, складывающиеся в связи с исполнением должностными лицами органов, уполномоченных в сфере налогов и сборов (далее – налоговые органы), функций по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и других обязательных платежей, а также исполнением иных связанных с указанной деятельностью обязанностей ^{[7, с. 252-253]}.

Следует отметить, что в теории права процессуальным нормам отводится «второстепенная функция» – обеспечивать исполнение материально-правовых норм, по-другому их называют «вспомогательными». Между тем, именно процессуальные нормы в налоговом праве способствуют возникновению правоотношений, связанных с обеспечением полной и своевременной уплаты налогов, без существования процессуальных норм отношения не возникают.

Ю. И. Мельников, изучая природу и содержание процессуальных норм, пришел к выводу, что они регулируют отношения, связанные с необходимостью соблюдения определенного порядка, без которого не возможно представить себе контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов ^{[6, с. 82]}.

Гражданское общество сегодня не достигло того этапа развития, когда уплата налогов будет производиться добровольно и необходимость в применении мер принудительного взыскания или привлечения к налоговой ответственности объективно отпадет ^{[7, с. 249]}. Отношения, возникающие в связи с обязанностью уплаты налогов, связаны с отчуждением в пользу государства части принадлежащего имущества. Следовательно, такие правоотношения являются конфликтными, порождая споры, связанные как с отказом от исполнения обязанности уплаты налогов, так и отказом от исполнения обязанностей, связанных с осуществления налоговыми органами функций по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, процессуальные нормы налогового права регулируют общественные отношения в сфере охранительной деятельности уполномоченных органов, и имеют принципиальное значение для обеспечения последовательности действий, связанных с формированием доходной части бюджета страны, обеспечением законности, соблюдением прав и интересов налогоплательщиков.

Соглашаясь с И. А. Сапрыкиной, следует отметить, что «обеспечение исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет является важнейшей задачей государства» ^{[7, с. 248]}.

Совокупность процессуальных норм смежных отраслей права, регулирующих относительно однородные общественные отношения, образуют процессуальные отрасли: уголовный, административный, арбитражный, гражданский процессы.

С момента обособления налогового права ведутся споры и о существовании налогового процесса.

Налоговый процесс

Так, М. В. Сенцова (Карасева) еще в 2003 году отмечала, что налоговое законодательство порождает массив налоговых правоотношений неимущественного характера, непосредственно связанных с реализацией имущественных отношений ^{[4, с. 18]}.

Д. В. Винницкий, объединяя материальные и процессуальные налогово-правовые нормы, связанные с реализацией налоговых обязательственных и деликтных отношений, выделяет налоговое процедурное право ^{[2, с. 294]}.

В. И. Гудимов определяет налоговый процесс как систему норм налогового права, упорядочивающую властную деятельность органов и должностных лиц, уполномоченных государством в сфере налогов и сборов ^{[3, с. 24]}.

Некоторые авторы налоговый процесс определяют как совокупность процессуальных норм ^{[5, с. 8]}.

Наиболее обоснованным является подход, определяющий налоговый процесс как динамически развивающуюся во времени деятельность уполномоченных налоговых органов, направленную на обеспечение уплаты налогов, взносов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, а также выполнение иных функций, связанных с налоговым контролем и привлечением к налоговой ответственности за совершение правонарушений ^{[1, с. 74]}.

Несмотря на различие взглядов на содержательную часть налогового процесса, учёные сходятся во мнении, что целью его течения является обеспечение уплаты законно установленных налогов.

Налоговый процесс как и любой процесс имеет стадии, которые включают: установление обязанности уплаты налога, добровольное ее исполнение, осуществление налогового контроля, составление и вручение акта налоговой проверки, представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие налоговым органом решения по результату проведения проверки, а также обжалование решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

В большинстве случаев на стадии обжалования индивидуального правового акта налоговый процесс завершается, если не происходит поворот исполнения вступившего в законную силу решения налогового органа о взыскании налога.

На всех стадиях налогового процесса налоговые органы принимают решения индивидуального характера, которые связаны как с обеспечением уплаты налога, так и с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Правоприменительная деятельность в налоговом процессе

Выбор собирательного термина для названия правоприменительного акта в данном случае основывается на проведенном А. Ф. Черданцевым логико-языковом исследовании, в котором ученый приходит к выводу, что государственные органы в процессе правоприменительной деятельности принимают документы, «имеющие властно-обязательный характер, влекущие правовые последствия, т.е. устанавливающие, изменяющие или прекращающие субъективные права и юридические обязанности» ^{[10, с. 30]}. Поскольку данные документы имеют юридически обязательное значение, наиболее правильно их называть решениями.

В данном случае на стадии принудительного исполнения обязанности уплаты налога налоговым органом выносится требование об уплате задолженности, а в случае отказа от его исполнения, могут быть приняты: решение о взыскании задолженности за счёт денежных средств налогоплательщика, а также решение о взыскании задолженности за счёт его имущества.

При выявлении налогового правонарушения налоговым органом составляется акт налоговой проверки, после рассмотрения которого может приниматься решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля или решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

В данном случае процессу принятия решения индивидуального характера опосредует установление фактов, имеющих юридическое значение.

Правоприменение в налоговом процессе, если не принимать во внимание исполнение решения индивидуального характера, состоит из трех этапов: начальный этап включает получение правоприменителем информации (ее восприятие) о нормах права, устанавливающих правило надлежащего (или ненадлежащего) поведения и одновременно собирание информации о фактах, которые имеют юридическое значение.

Обстоятельства, подлежащие установлению (доказыванию) в налоговом процессе

В данном случае фактами будут являться лишь подтвержденные сведения о каких-либо событиях. До момента подтверждения мы можем говорить только о домыслах и предположениях относительно события, подтверждение которого будет иметь юридическое значение.

Следует отметить, что установлению подлежат только те факты, с которыми связано применение нормы права.

Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность должностных лиц налогового органа документировать факты-доказательства в ходе проведения отдельных мероприятий налогового контроля, поскольку данные доказательства впоследствии должны не только проверяться и оцениваться, но и быть предоставлены для ознакомления налогоплательщику. К таким документам относятся протоколы, составляемые в ходе проведения мероприятий налогового контроля и фиксирующие знание о факте, который служит доказательством юридического факта ^{[10, с. 30]}.

Фиксация фактов-доказательств, производится только в случаях, оговоренных в законодательстве о налогах и сборах, между тем, получение знаний об обстоятельствах, доказывающих факты, имеющие юридическое значение, происходит во всех видах правоприменительной деятельности налогового органа, в том числе связанной с принудительным взысканием задолженности. Данное обстоятельство в некоторых случаях приводит к невозможности со стороны налогового органа впоследствии подтвердить обоснованность выставления требования об уплате задолженности (по налогу или пени) или решения о взыскании, поскольку учет единого налогового счета осуществляется нарастающим итогом.

Особый интерес для исследования вызывает вопрос о корректности употребления термина «факт» или «обстоятельство» для обозначения события, с которым могут быть связаны юридические последствия в налоговом процессе.

Обращаясь к исследованию А. Ф. Черданцева, следует отметить, что ученый исходит из буквального толкования термина «обстоятельство», под которым обычно понимают явление, условие, обстановку ^{[10, с. 169]}. Ученый отмечает, что, употребляя термины «обстоятельство», «факт» и другие сходные в юридической науке, необходимо учитывать, что речь идет не о самих обстоятельствах и фактах, а о знаниях об этих обстоятельствах и фактах. Таким образом, в настоящем исследовании, говоря об обстоятельствах, имеются в виду знания о них.

Термином «обстоятельство» законодатель обозначает события, препятствующие возможности уплаты налога (ст. 24 НК РФ), события, влекущие изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 25.4 НК РФ), события, имеющие значение для определения результатов сделки (ст. 40 НК РФ), стихийные бедствия (ст. 58 НК РФ) и т. п.

Термин «обстоятельство» в законодательстве о налогах и сборах употребляется даже для обозначения объектов налогообложения, когда законодатель не может четко определить характеристику ценности, имеющую стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которой у налогоплательщика связано возникновение обязанности уплаты налога.

Кроме этого, термин «обстоятельство» употребляется для обозначения событий, действий, состояний, с которыми законодатель связывает возникновение, исполнение и прекращение обязанности уплаты налога (ст. 44, 45 НК РФ).

С точки зрения налогового контроля интересно употребление термина «обстоятельство» в отношении установления превышения пределов прав по исчислению налоговой базы и суммы налога (ст. 54.1 НК РФ), а также установления состава налогового правонарушения (ст. 108-112 НК РФ).

В статье 54.1 НК РФ указано, что установление обстоятельств, связанных с искажением фактов хозяйственной жизни (объектов налогообложения), подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, исполнением имевшей место сделки иным лицом, не являвшимся его стороной, а также обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью сделки является неуплата (неполная уплата) налога, влечет отказ в применении налогоплательщиком налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 108 НК РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, свидетельствующие о факте совершения налогового правонарушения, а также о виновности лица в его совершении.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки до вынесения решения должностное лицо налогового органа должно установить обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности, исключающие вину лица в совершении правонарушения, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, термин «обстоятельство» широко используется в законодательстве о налогах и сборах, поскольку позволяет указывать на различные события, явления, условия как подтвержденные, которые становятся фактическими обстоятельствами, так и не подтвержденные.

О. Г. Сардаева определяет «обстоятельство» как «сопутствующее или связанное с чем-либо явление, охватывающее не только произошедшее событие или действие, но и все детали, черты, подробности и особенности» ^{[8, с. 37]}. Ученый пришла к выводу, что понятие «обстоятельство» значительно шире понятия «факт», поскольку «факт» включает только подтвержденные сведения о каком-либо событии, явлении, действии, бездействии ^{[8, с. 37]}.

Понятие «факт» в Налоговом кодексе РФ заложено в основание привлечения к налоговой ответственности. Согласно статье 108 НК РФ «основанием для привлечения к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу».

Следуя логике законодателя, можно сделать вывод, что обстоятельствами в налоговом процессе являются события, явления, условия, сопровождающие, окружающие само нарушение законодательства о налогах и сборах, которое может выражаться как действием, так и бездействием, характеризоваться как умышленными действиями, так и неосторожным поведением.

Налоговый кодекс РФ предусматривает различные составы налоговых правонарушений, некоторые из которых являются общими и не содержат квалификационных признаков, например, пункт 1 статьи 122 НК РФ, предусматривающий ответственность за неуплату или неполную уплату налога в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. То же деяние, совершенное умышленно, предусматривает штраф в размере 40%. Таким образом квалификационным признаком является умысел на совершение правонарушения.

В п. 3 статьи 120 НК РФ присутствует квалификационный признак, указывающий на способ совершения того же правонарушения: в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Ввиду того, что Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины, а также содержит различные составы налоговых правонарушений (основной и квалифицирующий), кроме установления самого факта правонарушения, необходимо его правильно квалифицировать, т. е. установить обстоятельства, указывающие на соответствие той или иной модели правонарушения, предусмотренной в законе.

Таким образом, принятие налоговым органом решений индивидуального характера связано с установлением определённого рода обстоятельств, которые указаны в гипотезе статьи Налогового кодекса РФ и иных связанных с ними обстоятельств, прямо не указанных, но без установления которых однозначное суждение невозможно.

Следует отметить, что обстоятельства, подлежащие доказыванию в налоговом процессе, не являются однородными. Некоторые из них являются частью экономической деятельности налогоплательщика и непосредственно связаны с уплатой налога, другие имеют процессуальный характер.

В ходе применения мер взыскания должностные лица налоговых органов должны установить обстоятельства процессуального характера.

Так, выставлению требования об уплате задолженности предшествует необходимость установления обстоятельств, формирующих отрицательное сальдо налогового счета. К таким обстоятельствам относятся: правильность отражения на едином налоговом счете суммы налога, исчисленной налогоплательщиком к уплате в бюджет или начисленной налоговым органом в административном порядке в отношении имущественных налогов, корректность отражения и сторнирования начислений налога на основании уведомления об уплате налога в момент представления налоговой декларации, отсутствие единого налогового платежа.

Для принятия решения о взыскании задолженности за счёт денежных средств в соответствии со статьей 46 НК РФ должностное лицо налогового органа должно установить обстоятельства, связанные не только с наличием задолженности перед бюджетом, но и обстоятельства, подтверждающие получение налогоплательщиком требования об уплате задолженности.

Установление сходных обстоятельств предшествует принятию решения о взыскании задолженности за счет имущества.

Таким образом, в ходе правоприменительной деятельности, связанной с взысканием задолженности, обстоятельства, подлежащие доказыванию, носят процессуальный характер, но имеют непосредственную связь с уплатой налогов, как процессом их перечисления в бюджет.

В ходе проведения налоговых проверок (выездных, камеральных и проверок в области трансфертного ценообразования) обстоятельствами, подлежащими доказыванию, являются события в экономической деятельности налогоплательщика, связанные с объектами налогообложения и позволяющие правильно квалифицировать совершенное правонарушение.

Следует отметить, что целью проведения налоговых проверок является проверка полноты исчисления и своевременности уплаты налогов. Таким образом, правонарушения, выявляемые в ходе проведения налоговых проверок, связаны с исполнением основной обязанности налогоплательщика – уплатой налога. Ответственность за совершение правонарушений, связанных с неуплатой (неполной уплатой) налога, предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ, а также статьями 129.3 и 129.5 НК РФ в отношении контролируемых сделок.

В данном случае фактом правонарушения будет являться подтвержденное надлежащими (допустимыми, относимыми и достоверными) доказательствами знание об отклонении суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет налогоплательщиком и отраженной им в налоговой отчетности, и суммы налога, рассчитанной налоговым органом на основании материалов налоговой проверки.

События, непосредственно связанные с исчислением налогоплательщиком суммы налога, будут являться обстоятельствами. После их установления и подтверждения они станут фактическими обстоятельствами, которые влияют на правильную квалификацию налогового правонарушения.

Обстоятельства, подлежащие доказыванию при проведении налоговой проверки, существенно различаются, но все они имеют непосредственную связь с хозяйственной жизнью налогоплательщика, характеризуя его отношения с контрагентами, сотрудниками, ведение им учета хозяйственных операций и другие.

В методических рекомендациях, составленных совместно ФНС России и Следственным комитетом России (письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»), доказыванию подлежат обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований законодательства о налогах и сборах; имитации налогоплательщиком хозяйственных связей с «техническими» компаниями с целью минимизации налоговых обязательств; мнимости или притворности сделок, позволяющих получать налоговую выгоду; подмены гражданско-правовых отношений с целью извлечения выгоды и другие.

В ходе проведения иных мероприятий налогового контроля налоговые органы выявляют правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые включают непредоставление налоговому органу необходимых для осуществления налогового контроля сведений, неявкой свидетеля без уважительных причин, отказом эксперта от участия в проведении налоговой проверки и другие ^{[9, с. 294]}.

Обстоятельствами, подлежащими доказыванию по указанным видам правонарушений, будут являться обстоятельства, позволяющие установить факт получения запроса, платежного поручения, нарушения очередности платежей и т. п.

Так, для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление документов (информации) на основании выставленного в его адрес требования, налоговый орган должен установить обстоятельства получения требования, корректность указания документов, подлежащих истребованию, и их «действительное наличие у налогоплательщика» (Письмо ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-2/18011 «Об ответственности за непредставление документов по требованию налоговой»).

Для привлечения к ответственности свидетеля за неявку в налоговый орган для проведения допроса налоговый орган должен установить обстоятельства извещения свидетеля о необходимости явки (Определение Краснодарского краевого суда от 16.01.2018 № 33а-1327/2018), наличие (отсутствие) обстоятельств, препятствующих явке. Так, при представлении свидетелем листка нетрудоспособности, налоговый орган обязан принять меры к получению сведений о характере заболевания (Определение Курганского областного суда от 03.02.2015 № 22-290/2015).

Обобщая сведения об обстоятельствах, подлежащих доказыванию по правонарушениям, выявляемые в ходе иных мероприятий налогового контроля, необходимо отметить их процессуальный характер, не связанный с обязанностью уплаты налога.

Таким образом, проведенное исследование позволило установить правовую природу и разграничить обстоятельства, подлежащие доказыванию в налоговом процессе.

Обстоятельства, подлежащие доказыванию при проведении налоговой проверки, непосредственно связаны с исполнением основной обязанности – уплатой налогов (взносов), являются частью экономической (хозяйственной) деятельности налогоплательщика.

Обстоятельства, подлежащие установлению (доказыванию) в ходе осуществления налоговым органом правоприменительной деятельности по обеспечению уплаты (взысканию) налогов (сборов, взносов), носят процессуальный характер, но имеют связь с исполнением основной обязанности – уплатой налога.

Обстоятельства, подлежащие доказыванию в связи с установлением правонарушений в ходе иных мероприятий налогового контроля, направленных как против системы налогового контроля, носят процессуальный характер, связанный с обеспечением иных обязанностей в налоговом процессе.

Выводы

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

· правоприменительная деятельность налоговых органов в налоговом процессе неразрывно связана с установлением обстоятельств;

· обстоятельства, подлежащие установлению (доказыванию) в налоговом процессе, не однородны;

· исходя из правовой сущности, предлагается выделение обстоЯтельств, подлежащих доказыванию при проведении налоговых проверок, а также обстоятельств, связанных с обеспечением уплаты (взысканием) налогов (сборов, взносов), и обстоятельств, связанных с осуществлением налогового контроля.

Заключение

Проведенное исследование позволило выявить новые теоретико-правовые подходы к определению сущности обстоятельств, подлежащих доказыванию в налоговом процессе.

Автором обосновано, что обстоятельства, подлежащие доказыванию при проведении налоговой проверки, непосредственно связаны с экономической деятельностью налогоплательщика, являются событиями в его хозяйственной жизни.

Обстоятельства, связанные с обеспечением уплаты налогов (сборов, взносов) и налогового контроля, носят процессуальный характер.

Разграничение обстоятельств, подлежащих доказыванию в налоговом процессе, позволяет продолжать исследования данной области знаний для пополнения понятийного аппарата, выявления связей и закономерностей.

Выявление правовой природы обстоятельств, подлежащих доказыванию в налоговом процессе, позволяет использовать выводы в правоприменительной деятельности.