«Налоговая реконструкция» в налоговых правоотношениях

Фархутдинов Руслан Дамирович ORCID: 0000-0002-7138-6161 кандидат юридических наук доцент, кафедра государственно-правовых дисциплин, Казанский Филиал РГУП 420100, Россия, татарстан область, г. Казань, ул. Глушко, 22, кв. 79 Farkhutdinov Ruslan Damirovich PhD in Law Associate Professor, Department of State and Legal Disciplines, Kazan Branch of RSUP 420100, Russia, tatarstan oblast', g. Kazan', ul. Glushko, 22, kv. 79 r77farhutdinof@yandex.ru

Налоговые правоотношения в условиях санкционных ограничений и цифровой экономики переживают нормативные изменения в регулировании финансовых правоотношений, где равноценным регулятором, наравне с правовым, выступает такой индивидуальный регулятор – как судебный акт. При этом индивидуальное регулирования осложнено отсутствием в доктрине налогового права ряда понятий и дефиниций, применение плательщиками которых позволило выбрать механизмы защиты прав.

Новизна исследования обусловлена необходимостью осмысления и выработки понятий и дефиниций, их правоприменение плательщиками для защиты прав в налоговых проверках, разработка процесса использование «налоговой реконструкции» как эффективного инструмента в отношениях с налоговой службой. При этом важен не только формат – как математический расчет, а сама методология подхода – основу которого составит системный подход договорных правоотношений, являющийся фундаментом для исчисления налоговых обязательств.

Актуальность в исследовании определена необходимостью выработки эффективных критериев достижения разумного баланса публичных и частных интересов, где самостоятельный расчет «налоговой реконструкции» как критерий, учитывая теорию, сформированную Верховным судом РФ о том, что «метод реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика в отношении налоговых вычетов по НДС действующим законодательством не предусмотрен, но законом не ограничен», позволит ему компенсировать дополнительным регулятором защиту частного интереса.

Целью «налоговой реконструкции» по правовой сути является восстановление экономической составляющей прав на расходы и вычет НДС налогоплательщика. С практической точки зрения цифровые показатели, посредством восстановительной функции налогового права реконструируют (восстанавливают) реальность хозяйственной деятельности, документально подтвержденными фактами и обстоятельствами. Форма «налоговой реконструкции» будет являться экономическим расчетом, посредством сравнительного анализа первичных документов, существенных условий коммерческих договоров и иметь правовое и экономическое основание через оценку предмета договора.

Пепеляев С.Г. ^[1] обратил внимание на некоторые выводы Р.В. Якушева, руководителя Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России, в его интервью журналу «Налоговая политика и практика» ^[2]. Разъясняя термин «налоговая реконструкция» вполне в духе давно известного принципа приоритета существа над формой, представитель налогового ведомства тем не менее делает вывод о неприменении этого инструмента в рамках статьи 54.1 НК РФ

Пересмотр налоговой службой подхода к налоговой реконструкции во многом определен учетом позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации относительно порядка применения статьи 54.1 НК РФ и общих принципов налогообложения и налогового контроля ^[3].

Задачами исследования является выработка методологии расчета, в порядке статьи 31 НК РФ, «налоговой реконструкции», определение процедуры ее применения на этапах возражений, досудебного урегулирование и судебных налоговых спорах.

Регулирование налоговых правоотношений включает в себя правовое регулирование посредством принципов и норм права, и индивидуальное регулирование посредством локальных ненормативных актов государственных органов, актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, где мнение, высказанное Верховным судом РФ, порой определяет направление не только для практического исполнения сторонами, но и для научного исследования.

Так, по мнению Верховного суда РФ «применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, существует возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, которая определяется не формальными, а материальными условиями – т.е. результатом налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика» ^[4]. Тем самым высший судебный орган определил критерий применения – материальные условия – однако только те, которые установил налоговый орган. Между тем 25% результатов налоговых проверок за 2018-2020 судами отменяется, что нацеливает нас на самостоятельное установление существенных фактов и обстоятельств.

В Определении от 15 декабря 2021 г. по делу № А40-131167/2020 указал, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса РФ».

Арбитражные суды, соглашаясь с таким мнением, указывают на то, что «в положениях статьи 54.1 НК РФ отсутствует запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ ^[5].

Правовое регулирование договорных обязательств в налоговых правоотношениях имеет межотраслевую особенность, что предполагает учесть такую особенность при подготовке расчета «реконструкции» заключения, исполнения и прекращения коммерческого договора.

Межотраслевые связи гражданского и финансового права, как отмечалось ранее ^[6], занимают особую правовую позицию в доктрине налогового и гражданского права, определяя правовую основу в иных отраслях права. Идею межотраслевого подхода в исследовании договора в налоговых правоотношениях положил Челышев М.Ю. ^[7], а нам нужно учесть, что они выражены в инструментальных пределах и границах регулирования налоговых правоотношений, и предполагают осмысление регулирования не только принципами и нормами налогового, но и принципами и нормами гражданского права.

Правовое регулирование налоговых правоотношений предусматривает регулирование принципами и нормами права, как справедливо отметил Ершов В.В. ^[8] с позиции интегративного правопонимания, учитывая положения статьи 11 НК РФ определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства» ^[9]. Тем самым законодатель предусмотрел регулирование налоговых правоотношений понятиями, закрепленными в ГК, но доктринальный подход к правопримнению нормы 54.1 НК РФ указывает на ряд неразрешенных регулятивных вопросов, к примеру применения понятий и дефиниций, таких как «цель сделки».

Гражданское законодательство предполагает три стадии в договорных правоотношениях: обсуждение существенных условий договора (на этом этапе определится цель сделки), исполнение и прекращение договора, тем самым, только стороны договора определяют для себя цель договора, никакое иное лицо не вправе переоценить суть цели сделки. Налоговое законодательство только в одной норме ссылается на такое понятие, применение которого возможно только в рамках цивилистических правоотношениях.

Для расчета «налоговой реконструкции» необходимо определить цель сделки – на что направлены существенные условия договора: предмет – объект или товар, услуга и сумма, за такой товар или услугу. Далее, по двум направлениям – юридическому – какими документами подтверждается переход товара или объекта заказчику, как оформлено оказание услуги –сроки и отчет о ее оказании; математическому - расчет и движение сумм в счет поставленного объекта или товара, или оказанной услуги. Реконструкция налоговых обязательств невозможна без анализа исполненных договоров между плательщиком и его контрагентом, где реальность последствий сделки не отрицается налоговым органом, но не принимаются их экономические последствия – налоговый орган «снимает» все понесенные расходы и отказывает в вычетах по НДС. В этом случае плательщик рассчитывает реальный расходы по налогу на прибыль, которые прямо связана с объектом или предметом договора. Математический расчет является пропорцией соотношения самостоятельных расходов с расходами на «недобросовестного» контрагента, заявленного ранее.

Статья 54.1 НК РФ определяет «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, не допуская уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы» ^[10]. Отсутствие понятия и критериев такого предела ФНС компенсировала субъективными условиями, как

- такая сделка исполнена надлежащим лицом т.е. «добросовестной» стороной коммерческого договора;

- такая сделка соответствует действительному экономическому смыслу ( т.е. предусматривается отсутствие искажений юридической квалификации);

- такая сделка имеет «деловую цель» - о таком инструменте и ранее ученые заостряли внимание ^[11].

Соответственно, реконструируя математическую модель расчета налогов необходимо сформировать юридический аспект, позволяющий учесть экономический смысл сделки и указать деловую цель.

Письмо ФНС России от 10.03. 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ» ^[12], адресовано сотрудникам налоговой службы не определяет порядок и критерии расчета. Так, доводы, изложенные в письме, не систематизирует для плательщика порядок расчета «налоговой реконструкции», что не мешает, однако бездоказательно применять его нижестоящими налоговыми органами без учета разумного баланса публичных и частных интересов.

Более того в документе содержатся ряд спорных тезисов -в решениях налогового органа, где устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания, в нарушение принципов налогового права, возлагается на налогоплательщика.

Верховный суд Российской Федерации «по вопросу применения метода «налоговой реконструкции» при осуществлении мероприятий налогового контроля несколько поправил изданные Рекомендации ФНС России и указал, что налогоплательщик может претендовать на возмещение из бюджета только в части налога, уплаченного поставщиками, что по мнению ученых в аналогичной ситуации, расчетный метод не дает никаких гарантий ^[13]».

Безусловно важным тезисом является то, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик «имел» умысел, и обязательно прямой – то есть знал и допускал наступление негативных последствий. Однако, Налоговый кодекс РФ предусматривает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик «знает», что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично, при том что «знает» не урегулировано принципами и нормами права, и тем более не излагается в решениях о привлечении к налоговой ответственности.

Если установлен косвенный умысел, что не указывается в 98% решений, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения, что формально указано, но документально налоговым органом не подтверждается.

Неосторожность, по мнению закрепленному в письме, означает, что налогоплательщик «должен был заметить», но не стал этого делать, при этом какие регуляторы позволяют плательщику «заметить», а после и защищать свои права и частные интересы в документе не указывается.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «недобросовестных» организаций это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54. 1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика» ^[14], т.е. усматривается прежде всего возникновение обязанности доказывания самим налоговым органом, в том числе допустимо применяю «признания» со стороны плательщика.

«Налогоплательщикам, которые столкнулись с обвинениями в отношениях с техническими компаниями и рассчитывают на применение реконструкции по налогу на прибыль, теперь нужно сосредоточиться на доказывании не только рыночного уровня понесенных расходов, но и на том, что они достоверно не знали о «проблемности» поставщика», отметил Алексей Артюх ^[15]. Остается вопрос – на каком этапе и каким образом формировать факты и обстоятельства, что плательщик не знал о «недобросовестности и проблемности» контрагента.

Налоговая реконструкция, предусматривающая правовую и экономическую возможность частично восстановить расходы по налогу на прибыль и заявить вычета по НДС, при формальном правовом неурегулированном статусе и порядке, является индивидуальным регуляторам, позволяющем плательщику защитить право на учет налогов и сборов. Критерии «налоговой реконструкции», как цель работы, выступают: реальность последствий сделки – как основание для реконструкции; экономическая оценка объекта или предмета, как объём к уплате сумм налога для учета расходов, что в свою очередь решает задачи по правомерной защите конституционных прав на законно установление налоги и сборы.