Особенности налоговых отношений в области налогообложения трансграничных операций

Сорокин Алексей Александрович аспирант, кафедра Финансового права, Московский государственный юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА) 123001, Россия, Москва, г. Москва, ул. Садово-Кудринская, 9, каб. 444 Sorokin Alekseн Aleksandrovich Postgraduate student, Department of Financial Law, Moscow State Law University named after O. E. Kutafin (MSLA) 123001, Russia, Moskva, g. Moscow, ul. Sadovo-Kudrinskaya, 9, kab. 444 alexey4.sorokin@gmail.com

С переходом России к рыночной экономике и усилением глобализационных процессов трансграничная активность организаций и физических лиц на мировом рынке усиливается. Как следствие, увеличивается количество движения денежных средств, материальный ценностей между государствами, что влияет на налогообложение соответствующих операций.

Налогообложение трансграничных операций является важным пунктом налоговой политики России. С одной стороны, налоговое законодательство России должно способствовать глобальной конкурентоспособности российской экономике, а с другой стороны, должно «защищать» базу налоговых поступлений в соответствующие бюджеты. Эти две цели иногда противоречат друг другу, что может привести к ситуации чрезмерного усложнению порядка налогообложения трансграничных операций.

Именно поэтому необходимо понимать особенности налогообложения трансграничных операций, так как от этого зависит и количество налоговых поступлений, и привлекательность российской экономики для иностранных инвестиций.

Стоит отметить, что в научной литературе вопрос об особенностях налоговых отношений в области налогообложения трансграничных операций не рассматривался.

На наш взгляд необходимо рассмотреть каждый элемент налоговых отношений в области трансграничных операций отдельно, и на основании проведенного анализа постараемся выделить их особенности.

Как известно, в юридической доктрине ^{[1, 2]} в составе правоотношений выделяют следующие элементы:

• Субъект;
• Объект;
• Содержание.

В юридической доктрине указанная структура является устоявшейся. Как верно отметил С. С. Алексеев строение (элементы) правового отношения зависит от того, что понимается под правоотношением ^[3].

Для целей исследования будем исходить из позиции, что налоговые отношения — это вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права ^[4]

В части позиций о составе налоговых правоотношений в научной литературе существует два подхода.

Узкий подход, которого придерживаются С. Д. Цыпкин, Д. В. Винницкий, Н. И. Химичева и др., определяют состав налоговых правоотношений как отношению по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Так, Д. В. Винницкий отмечает, что ядром налоговых отношений, являются организационно-имущественные и организационные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов ^[5].

В юридической налоговой доктрине известен и более широкий подход (Е. Ю. Грачева, И. И. Кучеров), согласно которому помимо вышеуказанных отношений в состав налоговых отношений включаются налоговый контроль, обжалование актов налоговых органов, действий (бездействий) должностных лиц, порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Как верно отмечает И. И. Кучеров отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения являются производными от них ^[6]

Налоговые правоотношения как особый вид правоотношений имеют такую же структуру ^[7]. Стоит отметить, что сами налоговые отношений имеют определенные особенности, которые выражены в особом субъекте и объекте правоотношений ^[8].

Рассмотрим каждый элемент отношений в области налогообложения трансграничных сделок по отдельности.

Субъектами налоговых правоотношений в области налогообложения трансграничных операций кроме компетентных органов (налоговых, таможенных органов) выступают лица, на которых лежит обязанность по исчислению и уплате налогов в соответствующий бюджет бюджетной системы России. Указанными лицами могут быть как налогоплательщики, так и налоговые агенты.

При этом, обязательно одним из участников правоотношений будет является иностранное лицо, так как объектом правоотношений выступают трансграничные операции.

Стоит отметить, что в научной налоговой литературе и правоприменительной практике активно упоминается и используется словосочетание «трансграничные операции» (Письмо ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@ «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях»), но как в законодательстве, так и доктрине данное определение не раскрывается.

Прежде чем дать определение «трансграничная операция», необходимо определить, что понимается под операцией.

В налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) отсутствует понятия «операция». При этом, данная категория используется в отдельных положениях НК РФ, например, в статье 149 НК РФ перечисляются операции, которые не подлежат обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

В научной литературе и доктрине отсутствует единое мнение, что понимает под операцией.

Так, в словаре-справочнике по экономике и праву под операцией, в том числе понимается совокупность взаимосвязанных действий по решению единой экономической задачи или проблемы, предпринимательская сделка ^[9]. В английском словаре Collins под операцией (transaction) понимается действие, которое изменяет финансовое положение компании, например, акт покупки или продажи чего-либо ^[10].

Как следует из определений выше под операцией понимаются именно действия, то есть целенаправленная активность какого-либо лица, однако не конкретизируются к каким именно последствиям приводят совершение операций.

Как, верно, отмечено в словаре терминов Wex Definitions Team под операцией (transaction) понимается событие, связанное с деловыми отношениями, осуществляемыми между двумя или более сторонами, которые предполагают формирование и исполнение обязательства или сделки ^[11].

Стоит согласится с указанным определением, что операции не ограничиваются только сделками, а в целом направлены на возникновение обязательств между сторонами.

Необходимо отметить, что термин «операция» неоднократно упоминается в юридической литературе. Например, в области валютного права используется определение «валютные операции», под которыми понимаются юридические действия резидентов и нерезидентов, направленные на установление, изменение или прекращение их прав и обязанностей в отношении ценностей ^[12].

В области финансово-экономической доктрины используется определение «хозяйственная операция» Например, Плотников В. С. под хозяйственной операцией понимает факт, явление, вызывающее изменения в хозяйственном процессе, а значит и в хозяйственной деятельности организации, в её финансовом положении ^[13]. Интересное определение хозяйственной операции дано в энциклопедии права: хозяйственная операция (англ. business transaction) - в бухгалтерском учете любое документально оформленное и выраженное в валюте юридически и экономически значимое действие субъекта хозяйственной деятельности (коммерческих организаций и некоммерческих организаций), связанное с движением денежных средств или материальных ценностей ^[14].

Учитывая, тот факт, что операции совершаются в рамках налоговых правоотношений, то, следовательно, они влияют на налоговые обязательства сторон, что имеет свой налоговый эффект, выраженный в исчислении и уплате соответствующего налога.

В связи с вышесказанным можно дать следующее определение «операция» для целей налогового права. Операция – это юридические действия субъектов налоговых правоотношений, направленные на установление, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей.

Теперь необходимо определить, что же в налоговом праве понимается под понятием «трансграничный».

В российской доктрине налогового права не поднимается вопрос о том, что понимается под вышеназванным определением. При этом, учитывая тот факт, что налоговые правоотношения являются следствием гражданским правоотношений, то справедливо обратится к соответствующим положениям гражданского права. Так, российской доктрине известно понятие «трансграничная сделка». Например, В. А. Мусин рассматривал трансграничную сделку как совершаемую в коммерческих целях сделку лицами различной государственной принадлежности и влекущее возникновение, изменение или прекращение спектра гражданских прав и обязанностей, связанной с созданием, использованием или реализацией материальных благ или иных результатов человеческой деятельности ^[15].

Следовательно, особенностью трансграничной сделки является наличие в ней иностранного элемента.

Вызывает особый интерес позиция министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин РФ), которое, напомним, в соответствии со ст. 34.2 НК РФ является органом, разъясняющим вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Так, Минфин РФ в своих письмах (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 марта 2015 г. № 03-01-18/14680, Минфина России от 18 июня 2013 г. № 03-01-18/22698) под трансграничными сделками понимает сделки, в результате совершения которых возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях.

Более узкий подход к пониманию трансграничной сделки (операции) занял Президиума Верховного Суда РФ, который понимает по трансграничной операцией сделки между российскими налогоплательщиками и налоговыми резидентами иностранных государств (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Сложно согласить с вышеуказанным подходом, так как сделка является более узким определением, чем операция. Например, выплата дивидендов или вознаграждения за использования результатов интеллектуальной деятельности не будет признаваться сделкой, но они будут признаваться операциями для целей исчисления соответствующих налоговых платежей. Следовательно, мы не можем для целей налогового права соотносить данные определения, так как операция является более широким определением, которые также включают в себя различного рода сделки.

Таким образом, под трансграничной операцией мы можем понимать юридические действия субъектов налоговых правоотношений, осложненных иностранным элементом, направленные на установление, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей, в результате совершения которых возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях.

Теперь рассмотрим содержание налоговых отношений в области трансграничных операций. В юридической доктрине в содержание правовых отношений традиционно включает субъективное право и юридическую обязанность ^[16]. Вопрос о содержании прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, полномочий налоговых и иных уполномоченных органов не является дискуссионным в юридической доктрине, так как он детально регламентирован законодательством Российской Федерации, включая НК РФ.

В связи с тем, что отношения в области налогообложения трансграничных операций являются разновидностью налоговых отношений, то справедливо согласиться, что права и обязанности права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов образуют взаимосвязаны между собой ^[17]. Как верно отмечают Цыпкина С. Д. и Химичевой Н. И., что основным содержанием налоговых отношений является обязанность налогоплательщика или налогового агента внести соответствующую сумму в бюджетную систему России, а обязанность компетентных органов обеспечить уплату налогов ^{[18, 19]}. Также указанную позицию поддерживает Пепеляев С. Г. ^[20]

Вместе с тем, отношения в области налогообложения трансграничных операций имеют свою специфику, что следует из субъектного состава (наличие иностранного элемента) и особого объекта (трансграничной операции). Все это может привести к ситуации, когда у лица возникают специальные обязанности, которые характер только в рамках совершения трансграничных операций. Например, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (ст. 312 НК РФ). При этом данной обязанности корреспондируется право иностранной организации на применение соответствующего международного договора, например, пониженной ставки по налогу на прибыль организации при выплате дивидендов.

Таким образом, помимо общих прав и обязанностей, которые распространяются на всех налогоплательщиков, налоговых агентов, у лиц при осуществлении трансграничных операций могут возникать специальные права и обязанности.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что налоговый отношения в области налогообложения трансграничных операций имеют свою специфику. Во-первых, это связано с наличием иностранного элемента в указанных налоговых правоотношениях, то есть всегда одной из сторон операции будет выступать иностранное лицо, как следствие, участники связаны разными юрисдикциями. Во-вторых, права и обязанности приобретаются в рамках трансграничной операции, то есть имеется особый объект правоотношений. В-третьих, наличие особого субъектного состава и объекта влияет на содержание правоотношений лиц, которое выражается в наличие специальных прав и обязанностей сторон трансграничной операции.