Освобождение от НДС: от теории к практике

Бондарев Максим Александрович ORCID: 0000-0001-8684-6020 студент, факультет Налоги, аудит и бизнес-анализ, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 117303, Россия, Москва, г. Москва, ул. Улица Керченская, 1А корпус 2 Bondarev Maksim Aleksandrovich Student, Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation 117303, Russia, Moskva, g. Moscow, ul. Ulitsa Kerchenskaya, 1A korpus 2 bondarrr2001@yandex.ru Другие публикации этого автора

Станковский Максим Владимирович ORCID: 0000-0003-0787-6147 Студент, факультет Налоги, аудит и бизнес анализ, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 127349, Россия, Москва, Москва, ул. Мурановская, 7б Stankovskii Maksim Vladimirovich Student, Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation 127349, Russia, Moskva, Moscow, ul. Muranovskaya, 7b maksj37@gmail.com

Выражаем благодарность за помощь в подготовке настоящей статьи научному руководителю к.э.н., доценту Финансового университета Тихоновой А. В.

В судебной практике всё чаще возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и причиной часто выступает различное понимание норм налогового законодательства. Нельзя не заметить, что большая доля споров связана именно с налогом на добавленную стоимость. Причины понятны, указанный выше налог является одним из основополагающих при формировании государственного бюджета. Так, за 2019 и 2020 годы поступления от НДС составили 3 986,4 млрд руб. и 4 279,3 млрд руб. соответственно, что составляет 19,96% и 21,17% в доходах федерального бюджета Российской Федерации ^[1]. На совокупный объём возникающих споров оказывают влияние множество факторов, среди которых ключевым является обоснованное применение налоговых льгот, установленных в статье 149 НК РФ. Споры, связанные с освобождением отдельных операций от обложения НДС вызваны неточностью формулировок положений статьи, которые, на наш взгляд, дают возможность участникам налогового процесса произвольного их трактования. С другой стороны, эти же неточности в отдельных случаях способствуют возникновению ситуаций, при которых недобросовестные налогоплательщики уклоняются от уплаты налога, что негативно сказывается на формировании государственного бюджета. Таким образом, отсутствие точности в положениях отдельных норм Налогового кодекса оказывает негативное влияние на обе стороны налоговых споров.

Данная проблема неоднократно выступала в качестве объекта исследования в работах учёных-экономистов. Например, Журавлёва И. А. проводила обзор практического применения положения норм Налогового кодекса по вопросам использования льгот для хозяйствующих субъектов в части НДС ^[2]; Гармаева М. А. поднимает проблемы соотношения налоговых вычетов с различными налоговыми механизмами ^[3]; Титов А. С. анализировал правовые аспекты применения налоговых льгот при заключении смешанных договоров ^[4].

В контексте настоящего исследования авторами проанализированы ряд норм статьи 149 НК РФ, применение которых на практике приводит к возникновению налоговых споров.

Услуги по обслуживанию морских судов.

Исходя из содержания подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость выполнение работ по обслуживанию морских судов, а также судов внутреннего и смешанного плавания в период стоянки в портах ^[5]. В НК РФ не приводится перечень работ, которые попадают под данное описание, так, например, становится не ясно, можно ли освободить от обложения установку бонового ограждения судов, которое предназначено для предотвращения разлива нефти и нефтепродуктов при проведении сливоналивных операций ^[6].

Для начала важно отметить, что услуги буксиров по установке бонового ограждения предоставляются только при погрузке/разгрузке горюче-смазочных материалов (нефтепродуктов), после завершения таковой они уже не связаны непосредственно с обслуживанием самих судов, а направлены на защиту окружающей среды. К тому же, данное заявление подтверждается положениями общероссийского классификатора видов экономической деятельности ^[7], согласно которому к снабженческому обслуживанию судов, в том числе в период их стоянки в портах относятся их агентирование, а также сюрвейерское, то есть обследовательское, обслуживание судов (Код 52.22.16). Этот факт означает, что бонирование судов не подпадает под освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость согласно пп. 23 п.2 ст. 149.

Для более детального анализа проблемы обратимся к судебной практике. 28 ноября 2017 года было принято решение по поступившей от АО «Флот Новороссийского морского торгового порта» жалобе о соответствии Конституции Российской Федерации положений п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 и пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данное юридическое лицо на вопрос о возможности применения освобождения по рассмотренному выше виду деятельности в 2013 году получило рекомендации от Минфина России обратиться за разъяснениями в Министерство транспорта Российской Федерации, где получило ответ, что такие услуги могут быть отнесены к вспомогательной деятельности водного транспорта, а, соответственно, и к услугам по обслуживанию судов в период их стояния в порту. На основе этого разъяснения АО «Флот Новороссийского морского торгового порта» пользовалось льготой с 2004 года. Однако, за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г. Межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю вынесла решение о доначислении НДС в размере 5 575 186 рублей, а также применения к налогоплательщику санкций в виде пени 1 400 507 рублей и штрафа в сумме 778 703 рублей. Налоговый орган мотивировал своё решение тем, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (от 6 ноября 2001 года N 454-ст – ныне утратил силу) ^[8] определён закрытый перечень услуг, которые относятся к деятельности по обслуживанию судов в период их стоянки в порту, и среди них нет услуг по установлению бонового ограждения. Таким образом, АО «Флот Новороссийского морского порта» было признано виновным в неуплате НДС. К тому же судами было указано, что положения п. 8 ст. 75 НК РФ ^[5] о не начислении на суммы недоимки пеней в случае, когда он выполнял письменные разъяснения уполномоченного органа государственной власти не применяются, в связи с тем, что Министерство транспорта Российской Федерации не уполномочено разъяснять законодательство ^[9].

Стоит отметить, что из-за отсутствия уточнений в содержании пп. 23 п.2 ст.149 о видах деятельности, относящихся к обслуживанию судов в портах споры возникают не редко, так, например, аналогичное решение было вынесено в отношении АО «Таманьнефтегаз» ^[10].

Таким образом, на наш взгляд, из-за отсутствия строго перечня операций, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость в рамках п. 2 пп. 23 ст. 149 НК РФ, возникает большое количество судебных разбирательств. Предполагаем реализацию услуг по установке бонового ограждения освободить от начисления НДС. Такой вывод основан на ключевых целях предоставления налоговых льгот: развитие социально-значимых направлений бизнеса и стимулирование инвестиций в экономику. Боновое ограждение применяется в целях предотвращения экологической катастрофы, следовательно, развитие этой области бизнеса будет способствовать повышению авторитета страны, как государства с «зелёной» экономикой, что безусловно привлечёт дополнительные инвестиции в различные сферы хозяйственной жизни.

Ритуальные услуги.

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению оказание услуг и выполнение работ по оформлению могил и изготовлению надгробных памятников, а также реализация похоронных принадлежностей на основании перечня, установленного Правительством Российской Федерации ^[5]. Так, продажа гробов (в том числе цинковых), крестов, урн для захоронения, трафаретов в полной степени освобождается от НДС ^[11].

Тем не менее на практике возникает множество вопросов, касающихся трактования и применения данной нормы налогового законодательства. Наиболее важным аспектам данной проблемы уделим особое внимание. Основная проблема корректного применения нормы законодательства заключается в том, что в статье 149 НК РФ обозначена лишь категория ритуальных услуг, которая не раскрывает четкий перечень операций, освобождаемых от НДС ^[12].

В рамках анализа целесообразно дать обоснованный ответ на вопрос, возникающий у организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся кремацией − облагаются ли НДС услуги, оказываемые крематориями. Для начала обратимся к нормативно-правовым актам. В соответствии с 24 статьей Федерального закона «О погребении и похоронном деле» ^[13], крематории являются одним из учреждений, оказывающих ритуальные услуги. Кроме того, для решения указанного вопроса необходимо рассмотреть данные, представленные в общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ^[14]. Данный классификатор содержит исчерпывающий список ритуальных услуг, которые в соответствии с НК РФ не подлежат налогообложению НДС. Так, услуги по захоронению и кремации (код 96.03.11) содержат следующие уточняющие коды, представленные в Табл. 1:

Таблица1 – Услуги по захоронению и кремации.

Таким образом, на основе представленной информации, можно установить, что услуги крематориев входят в состав ритуальных услуг и подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость.

Следующим немаловажным аспектом в отношении применения нормы НК РФ является деятельность похоронных бюро. Услуги, оказываемые данными организациями, также входят в состав ритуальных услуг. В соответствии с ОКВД 2 услуги похоронных бюро (код 96.03.12) включают в себя следующие операции: погребение и эксгумация; транспортирование трупов; услуги для домашних животных, бальзамирование, косметическая обработка усопших. Необходимо заметить, что данный перечень является открытым, вследствие чего деятельность похоронных бюро по оказанию ритуальных услуг также не облагается НДС. Так, на основании Постановления ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-1129/2007(32147-А45-14) ^[15], была рассмотрена ситуация, в которой, налоговые органы в ходе выездной проверки неправомерно доначислили суммы НДС, ссылаясь на тот факт, что услуги по санитарной обработке тел не входят в раздел «Ритуальные услуги» ОКУН (утратил силу с 01.01.2017). В ходе судебного разбирательства по данному вопросу было вынесено судебное решение в пользу налогоплательщика в связи с тем, что перечень ритуальных услуг по ОКУН (ныне действует ОКВД 2) является открытым.

На наш взгляд, в качестве решения комплекса рассматриваемых проблем можно предложить введение в пп. 8 п. 2 ст. 149 закрытого перечня ритуальных услуг, которые подлежат освобождению от НДС. Данная мера позволит избежать некорректного применения норм налогового законодательства и сократить количество судебных разбирательств.

Исключительные права для ЭВМ.

Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 предполагает льготу в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков, осуществляющих передачу «…исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр…» ^[5]. Споров по поводу того, можно ли отнести ту или иную передачу прав на ЭВМ к данной льготе почти не возникает, так как установлен строгий перечень таковых. Однако, современные технологии не стоят на месте и способы передачи прав на указанные выше программы со временем изменяются ^[16]. Так, например, в настоящее время часто возникает вопрос о том, попадает ли под указанную льготу передача прав на различного рода программы через сервис SaaS (аббревиатура – software as a service) ^[17].

Согласно письму ФНС от 30 января 2018 года № СД-4-4/1642 ^[18] применение пп. 26 п. 2 ст. 149 является правомерным, если передача прав имеет вид соглашения, отвечающего понятию лицензионного договора. Однако, такое разъяснение лишь увеличивает количество вопросов. А если передача имеет вид предоставления доступа через Интернет? На такой вопрос Минфин России даёт исчерпывающий ответ: так услуги по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через Интернет облагаются НДС в общем порядке ^[19]. На наш взгляд, неоднозначность данного разъяснения состоит в том, что необходимо понимать под передачей исключительных прав. Так, согласно Письму Минфина от 27.11.2018 №03-07-07/85571 передача неисключительных прав, в том числе смешанных (то есть таких, которые включают элементы лицензионных договоров), облагаются НДС по общему правилу. Согласно ГК РФ под понятием «исключительные права» следует понимать такие права, которые обеспечивают возможность использовать принадлежащее средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, при этом другие лица не могут использовать соответствующий результат интеллектуальной деятельности ^[20]. Под такую категорию передачи прав можно подвести и упомянутую выше передачу через сервисы SaaS.

Согласно Постановлению АС Московского округа от 12.10.2015 ^[21] «…при формировании смешанного договора, который заявитель представляет как лицензионное соглашение, налогоплательщик осуществляет подмену хозяйственных операций…». То есть в данном случае при заключении подобного рода договоров оплата производится не за использование программ для ЭВМ, а за организацию соответствующего рода деятельности, который требует определённых ресурсов. Поэтому, независимо от того, какое название будет носить такой договор, он является смешанным: с одной стороны, происходит передача исключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (то есть правомерно применение льготы пп.26 п. 2 ст. 149 НК РФ), а с другой – осуществляются хозяйственные операции на возмездной основе (облагаются НДС).

Таким образом, разграничение услуг, облагаемых НДС и передачи исключительных прав, необлагаемых согласно ст 149 НК РФ, это весьма сложный процесс, который требует внимания. К тому же, мнение Минфина и ФНС России о том, что освобождение от налога на добавленную стоимость может производиться только при соблюдении следующих условий: сначала – заключение лицензионного договора, затем – передача программного обеспечения, лишь подтверждает вывод о том, что границы между предоставлением услуг и передачей прав на использование программного обеспечения условны. На наш взгляд, решение всё же может быть найдено. Для исключения возникновения споров по данной проблеме необходимо закрепить на законодательном уровне (в Налоговом кодексе) чёткое определение двух операций: предоставление услуг и передача прав на использование ЭВМ. Такое дополнение в законодательстве позволит объективно разделять операции на облагаемые и необлагаемые налогом на добавленную стоимость по ст. 149 НК РФ. В части же заключения смешанных договоров стоит отметить, что в рамках таких соглашений помимо передачи исключительных прав осуществляются хозяйственные операции, облагаемые НДС. В связи с тем, что подобного рода операции, по сути, являются неделимыми, то они должны полностью облагаться НДС на основании того, что их нельзя в полной мере признать передачей исключительных прав на ЭВМ.

Услуги по перевозке пассажиров.

В рамках идентификации проблем, возникающих на основе правильного трактования и применения положений статьи 149 НК РФ, необходимо обратиться к норме, представленной в подпункте 7 пункта 2.

На основании данного положения от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги по перевозке пассажиров, осуществляемые городским пассажирским транспортом общего пользования, за исключением такси. Кроме того, второй абзац данного подпункта говорит о том, что услуги, оказываемые железнодорожным, речным, морским транспортом, также подлежат освобождению от НДС при соблюдении условий об единых тарифах за проезд и сохранении всех льгот.

В данном случае следует рассмотреть вопрос, связанный с обложением ряда услуг вокзалов, которые имеют непосредственное отношение к оказанию транспортных услуг. На основании норм законодательства и разъяснений Министерства финансов Российской Федерации услуги вокзалов, организующих движение автобусов по маршрутам, составление расписаний и продажу билетов, подлежат налогообложению. Льгота, предусмотренная пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена лишь в случае, когда вокзалы непосредственно занимаются перевозкой пассажиров, то есть оказывают именно транспортные услуги.

В рамках рассмотрения данной проблемы уделим внимание организациям, оказывающим комплекс транспортных услуг. Например, перевозку пассажиров автобусным транспортом и перевозку школьников на территории района. На основе положений, предусмотренных статьей 149 НК РФ, перевозку школьников затруднительно отнести к перевозке транспортом общего пользования. Следовательно, такие услуги необходимо облагать НДС. Тем не менее на практике существуют случаи, когда данные услуги освобождаются от налогообложения. Так, в Постановлении ФАС УО от 04.02.2010 N Ф09-216/10-С35 отмечена ситуация, когда налогоплательщик является единственной организацией, оказывающей комплекс транспортных услуг, на территории муниципалитета. В указанном случае данная организация имеет право применить льготу на весь объем оказываем услуг. Вследствие чего перевозка различных грузов для муниципальных властей и населения, перевозка пассажиров и перевозка школьников на территории муниципалитета подлежит освобождению от НДС при условии применения единого тарифа, установленного муниципальными органами власти. Данный судебный прецедент может служить источником права в рамках разрешения налоговых споров, возникающих между ИФНС и многопрофильными транспортными организациями ^[22].

Таким образом, объективным решением представленных вопросов может выступать внесение дополнительных условий в части освобождения оказания транспортных услуг от обложения НДС. Например, в пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ следует внести формулировку, относящуюся к освобождению комплекса транспортных услуг в случае монопольной деятельности налогоплательщика.

Заключение

В рамках настоящего исследовании авторами выделен ряд проблем, связанных с практическим применением норм статьи 149 НК РФ, освобождающей от налогообложения ряд оказываемых услуг компаниями различных сфер деятельности. Цель, которой продиктовано изначально введением данной статьи – освобождение ряда социально и экономически значимых услуг – на практике не редко приводит к значительным проблемам для бизнеса. На основе проведённого анализа статьи 149 НК РФ, можно сделать вывод, что многие подпункты не раскрывают чёткий перечень услуг, реализация которых освобождается от налогообложения НДС. Вследствие чего возникает необходимость совершенствования и детализации действующего налогового законодательства, как приоритетного направления нормативно-правовой политики государства.

Сформированные в статье предложения по доработке норм статьи 149 НК РФ нацелены на устранение данных проблем и нивелирование негативных эффектов:

1. В рамках применения подпункта 8 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ целесообразным решением обозначенных проблем будет выступать введение закрытых перечней, относящихся с одной стороны к определению освобождаемых операций в сфере ритуальных услуг, а с другой – к области услуг, связанных с обслуживанием морских судов в период стоянки в портах.

2. В отношении применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо детерминировать два основных понятия: предоставление услуг и передача прав на использование ЭВМ. Помимо этого, на наш взгляд, следует законодательно оформить тот факт, что передача имущественных прав посредством заключения смешанного договора выступает в качестве объекта обложения НДС и специфика подобного рода договоров не позволяет применять к нему положения норм ст. 149 НК РФ.