Незаконные доходы как объект налогообложения в праве России и США

Братко Татьяна Дмитриевна ORCID: 0000-0003-4682-573X преподаватель Департамента международного и публичного права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (Финансовый университет) 105187, Россия, г. Москва, ул. Щербаковская, 38, каб. 805 Bratko Tatiana Dmitrievna Lecturer of the Department of International Law and Public Law of the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Education "Financial University under the Government of the Russian Federation" (Financial University) 105187, Russia, g. Moscow, ul. Shcherbakovskaya, 38, kab. 805 bratkotatiana@gmail.com Другие публикации этого автора

1. Введение

Подлежат ли налогообложению незаконно полученные доходы, например доход в виде взятки и прибыль от неправомерной реализации древесины? Принято считать, что «противоречие нормам нравственности не относится к критериям налогооблагаемости» ^[1]. Именно такую позицию занимают суды Соединенных Штатов Америки (далее – США) и многих других стран. Из-за своей неопределенности она оставляет широкий простор для судебного усмотрения при решении вопроса о налогообложении незаконных доходов. Правовые позиции российских и американских судов по этому вопросу кратко изложены соответственно во втором и третьем разделах настоящей статьи.

На наш взгляд, выработанные российскими и американскими судами критерии налогооблагаемости доходов являются нечеткими и во многих случаях непригодными для разграничения облагаемых и необлагаемых доходов. По нашему мнению, в качестве приемлемого критерия налогооблагаемости доходов можно использовать критерий экономической выгоды.

Строгое применение названного критерия для оценки налоговых последствий получения незаконного дохода позволяет прийти к следующему выводу: объектом налогообложения должна признаваться не вся стоимость имущества, приобретенного противоправно, а лишь экономическая выгода от безвозмездного пользования таким имуществом. Этот вывод обосновывается в четвертом разделе настоящей статьи, в котором также рассмотрена проблема привлечения к ответственности за неуплату налогов с незаконных доходов.

2. Налогообложение незаконных доходов в российской практике

Согласно ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объект налогообложения представляет собой юридический факт, например получение дохода, с которым связано возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Поскольку разновидностью юридических фактов являются неправомерные действия, на практике возникает вопрос: допустимо ли рассматривать их в качестве объекта налогообложения?

К примеру, организация в Архангельской области пыталась доказать суду, что налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль в отношении дохода от реализации незаконно вырубленной (заготовленной) древесины. Этот доход был получен преступным путем – в результате хищения лесных насаждений руководителем организации. Факт кражи – противоправного изъятия лесных насаждений из собственности РФ и передачи их в виде лесоматериалов иным лицам – установлен вступившим в законную силу приговором суда. Более того, государству возмещен причиненный преступлением ущерб в размере стоимости незаконно срубленных лесных насаждений.

По мнению организации, при таких условиях объект налогообложения отсутствует, преступные доходы не облагаются налогами (см., в частности: ^[3]). С точки зрения суда, осуществление хозяйственных операций по сделкам, совершенным от имени организации ее руководителем, влечет для организации правовые последствия, включая налоговые. Поскольку организация в лице ее руководителя неправомерно завладела древесиной «путем ее незаконной вырубки (заготовки) и сокрытия доходов (выручки) от ее реализации», у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций согласно главе 25 НК РФ (см., например: ^[3]).

В другом деле спор возник по вопросу о том, является ли объектом налогообложения доход индивидуального предпринимателя в виде незаконно полученной бюджетной субсидии. Для получения субсидии предприниматель предоставил в Министерство сельского хозяйства Сахалинской области подложные документы. Действия предпринимателя были квалифицированы как хищение денежных средств в форме мошенничества по ч. 4 ст. 159 Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ).

С точки зрения индивидуального предпринимателя, субсидия не является объектом налогообложения, поскольку получена преступным путем и подлежит конфискации или возвращению законному владельцу в соответствии со ст. 81 Уголовно-процессуального кодекса РФ (далее – УПК РФ). По мнению суда, субсидия выступает в качестве дохода предпринимателя и должна учитываться при формировании налогооблагаемой базы. Поскольку же предприниматель не включил сумму субсидии в налоговую базу, то привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы является правомерным (см., в частности: ^[4]).

Таким образом, по указанным двум делам суды выразили аналогичные правовые позиции: налогом облагается доход в виде всего имущества, полученного в результате совершения преступления.

Хотя сходные судебные решения встречаются, единая концепция применения норм НК РФ и УК РФ о преступных доходах и ответственности за нарушение налогового законодательства на сегодняшний день не выработана. Этот вывод подтверждается следующими примерами.

Как указал Конституционный Суд РФ, «привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления» ^[5-6]. Позиция Верховного Суда РФ выражена менее определенно и сформулирована, в частности, применительно к проблеме неуплаты налогов при незаконном предпринимательстве. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ «действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ» ^[7]. Следовательно, уголовная ответственность наступает лишь по статье 171 УК РФ за незаконное предпринимательство. Дополнительной квалификации деяния как преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, не требуется.

По смыслу правовой позицииПленума Верховного Суда РФ в этом случае невозможно привлечение к установленной НК РФ ответственности за совершение налогового правонарушения. Неуплата налогов с незаконных доходов полностью охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. А значит, соответствующее деяние – согласно правовой позиции Пленума – должно квалифицироваться именно как преступление. Одновременное привлечение к ответственности за это преступление и налоговое правонарушение недопустимо, поскольку нельзя привлекать к ответственности дважды за одно и то же.

Такие выводы непосредственно вытекают из позиции Пленума и в ряде ситуаций поддерживаются арбитражными судами. Например, по мнению Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, привлечение физического лица к уголовной ответственности по ст. 171 УК РФ за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, исключает одновременное привлечение к налоговой ответственности за это же деяние (см., в частности: ^[8]).

Однако есть и противоположное мнение. В частности, привлечение физического лица к уголовной ответственности по ст. 171 УК РФ за осуществление предпринимательской деятельности по обращению с ломом черных металлов без лицензии, не освобождает его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ (см., например: ^[9]).

С точки зрения многих арбитражных судов, получение преступного дохода порождает обязанность уплатить налог в случае наличия одновременно следующих условий (см., в частности: ^[10-11]):

а) при квалификации деяния лица по статье 171 УК РФ не определялись налоговые последствия преступной деятельности и ущерб государству в виде неуплаченных налогов;

б) преступный доход не признавался вещественным доказательством и не изъят у налогоплательщика.

При этом «действия налогового органа по установлению действительных налоговых обязательств и взысканию налога в указанных условиях представляют собой не действия по взысканию причиненного государству ущерба, а направлены на побуждение налогоплательщика к исполнению установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности по уплате налогов» ^[12].

Вообще, изъятие преступного дохода как вещественного доказательства является, по мнению судов, своеобразной альтернативой уплате налога. Например, с точки зрения Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, изъятие денежных средств, полученных в результате совершения преступления, «производится только при наличии обстоятельств свидетельствующих, о том, что с полученного дохода в результате занятия незаконной предпринимательской деятельности не уплачивались налог и (или) сборы» ^[13]. Эта позиция – весьма спорная, поскольку формально изъятие денежных средств как вещественных доказательств не связано с уплатой налогов и не приравнивается к исполнению налоговой обязанности (ст. 81 УПК РФ, гл. 8 НК РФ).

Итак, на практике в одних случаях привлечение к уголовной ответственности по статьям УК РФ, составы которых «охватывают» неуплату налогов, исключало одновременное привлечение к налоговой ответственности, а других случаях – нет. В целом российские суды применяют нормы о налогообложении незаконных доходов неединообразно, что способствует правовой неопределенности.

3. Налогообложение незаконных доходов в США

Согласно разъяснениям, опубликованным на официальном сайте Службы внутренних доходов США, налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации за 2020 год, в частности, следующие свои доходы ^[14]:

- от незаконных видов деятельности, например от незаконной торговли наркотиками;

- в виде взятки;

- в виде похищенного имущества (налогоплательщик обязан включить рыночную стоимость похищенного имущества в сумму налогооблагаемого дохода за год, когда он совершил хищение, если только в этом году он не вернул похищенное имущество законному владельцу).

Такой подход полностью соответствует известной правовой позиции Верховного суда США: конституционные нормы, закрепляющие право не свидетельствовать против самого себя, позволяют получателю незаконных доходов не раскрывать их источник, но не позволяют отказываться от их отражения в налоговой декларации ^[15-16]. С точки зрения Верховного суда США, нет никаких причин для освобождения незаконной деятельности от обложения налогом, которым она облагалась бы в случае своей законности. Вообще, незаконность источника дохода налогообложению этого дохода не препятствует ^[1]. Для целей налогообложения не имеют значения безнравственное основание и (или) нелегальный способ получения дохода ^[17].

С другой стороны, незаконность источника дохода не влечет за собой автоматическое признание этого дохода объектом налогообложения. Противоправное получение денежных средств необязательно будет расцениваться в качестве налогооблагаемого дохода ^[1]. Вопрос о наличии или отсутствии объекта подоходного налогообложения всегда решается на основе анализа сущности конкретного дохода налогоплательщика.

Согласно общепринятым доктринальным представлениям в США, само по себе получение денежных средств либо обладание ими не образует налогооблагаемый доход (например, если речь идет о заемных средствах или суммах компенсационных выплат). Сущностью налогооблагаемого дохода, по мнению Верховного суда США, является получение налогоплательщиком экономической выгоды ^[1], «приобретение материальных ценностей, над которыми налогоплательщик осуществляет полное господство» ^[18].

Очевидно, что налогооблагаемый доход может быть не только в виде денег. Скорее, такой доход включает любой «рост богатства» налогоплательщика в форме экономической выгоды, денежных или материальных ценностей ^[19-20]. Используя такую концепцию налогооблагаемого дохода, Верховный суд США сформулировал правило о «праве требования». Согласно этому правилу, получение денежных средств или обладание ими образует налогооблагаемый доход при ^[21-22]:

1) наличии права требования в отношении предполагаемого дохода (если нет хотя бы спорного права требования добросовестного получателя дохода, то объект подоходного налогообложения не возникает);

2) отсутствии определенной безусловной обязанности возвратить или возместить то, что составляет предполагаемый доход.

Однако иногда создается впечатление, будто Верховный суд США отходит от концепции «права требования». Например, налогооблагаемым был признан доход в виде денежных средств, полученных в результате вымогательства под угрозой убийством ^[23]. По мнению Верховного суда США, незаконные доходы, как и законные, подлежат налогообложению, если их получатель приобретает такой контроль над ними, который позволяет извлекать из них экономическую выгоду ^[24-25]. Неправомерные доходы являются объектом подоходного налогообложения, несмотря на то что свобода налогоплательщика использовать их не защищена от требований лиц, имеющих лучший титул ^[23].

Итак, американская судебная практика по делам о налогообложении незаконных доходов не всегда последовательна. Во всяком случае «не существует какого-то одного убедительного критерия, позволяющего в любой ситуации определить экономическую выгоду, достаточную для обоснования подоходного налогообложения» ^[1].

4. Концепция экономической выгоды как альтернативное решение проблемы налогообложения незаконных доходов

Вопрос о налогообложении незаконных доходов решается неоднозначно не только на практике, но и в теории.

Российский правовед Д. В. Винницкий признает незаконные доходы объектом налогообложения, отмечая, что противоправная экономическая деятельность должна оцениваться «с точки зрения налогообложения с учетом ее реального экономического эффекта» ^[26]. Несколько иной подход обосновывает А. В. Жигачев. По его мнению, противоправные действия и операции, квалифицируемые как оспоримые сделки, влекут налогово-правовые последствия до момента судебного признания этих сделок недействительными. Если же соответствующая сделка ничтожна, то налогово-правовые последствия не возникают ^[27].

Более категоричную позицию занимает, например, О. О. Журавлева. С ее точки зрения, объектом налога может являться только правомерное действие ^{[28, с. 15]}. И. И. Кучеров также отмечает, что «налогообложение в большинстве своем связывается все же с правомерными действиями, по крайней мере, не в отечественной правовой традиции облагать налогами доходы, полученные незаконным путем» ^{[29, с. 8]}.

По нашему мнению, незаконные доходы признаваться объектом подоходного налогообложения должны с учетом следующих соображений.

В НК РФ отсутствуют нормы о том, что незаконные доходы не облагаются налогами. Как объект налогообложения, незаконные доходы не обладают какой-либо спецификой по сравнению с законными доходами. В частности, в гл. 23 НК РФ нет дифференцированного регулирования налогообложения законных и незаконных доходов. Законность получения дохода не рассматривается законодателем как необходимый признак объекта обложения налогом на доходы физических лиц. Следовательно, и законные, и незаконные доходы формально являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Аналогичное правовое регулирование действует в отношении налогообложения прибыли организаций (гл. 25 НК РФ).

Фактическое освобождение налогоплательщиков, получивших незаконные доходы, от уплаты налогов, означало бы отступление от принципа равенства. Конституционный Суд РФ в своих актах неоднократно указывал, что «освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, представляющей собой исключение из вытекающих из Конституции Российской Федерации … принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения» ^[30]. Поскольку законодатель посредством специального указания в НК РФ не освобождает от налогообложения незаконные доходы и не устанавливает соответствующую льготу для лиц, получивших такие доходы, то – согласно принципу равенства – налог с незаконных доходов должен быть уплачен.

Однако, с нашей точки зрения, сама сумма денежных средств или стоимость иного имущества, полученных противоправно, не формирует объект подоходного налогообложения: то, что составляет этот «доход», должно быть возвращено или возмещено, а значит, не образует экономической выгоды. На наш взгляд, у получателя незаконного дохода возникает другой объект налогообложения – экономическая выгода от безвозмездного пользования противоправно приобретенным имуществом.

Если в результате правонарушения получена экономическая выгода в денежной форме, то, по нашему мнению, объектом подоходного налогообложения является доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком средствами, полученными противоправным способом. Когда же нарушитель получил экономическую выгоду в натуральной форме, он, на наш взгляд, должен уплатить налог с соответствующего дохода в натуральной форме. Например, при хищении чужого имущества преступник пользуется этим имуществом безвозмездно – объектом налогообложения выступает доход в натуральной форме в виде фактически оказанных в интересах преступника услуг по предоставлению имущества в пользование на безвозмездной основе. Налоговая база определяется как рыночная стоимость аренды имущества, аналогичного похищенному.

С нашей точки зрения, обязанность по уплате налога возникает независимо от того, было ли незаконно полученное имущество изъято как вещественное доказательство. В любом случае налогоплательщик безвозмездно пользовался противоправно приобретенным имуществом в течение определенного времени (с момента его приобретения до момента изъятия, например). Значит, он получил экономическую выгоду, которая подлежит налогообложению.

За неуплату налога с такого дохода, как и за неуплату других налогов, законодательством о налогах и сборах установлена ответственность. Более того, неуплата налогов с незаконных доходов при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности, на наш взгляд, не охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. Составы этих правонарушений различаются:

а) объективная сторона преступления включает строго определенные деяния, в числе которых неуплата налогов не названа;

б) субъектом преступления может выступать лишь физическое лицо, субъектом же налогового правонарушения – физическое лицо или организация.

Поскольку составы не совпадают, одновременное привлечение к ответственности за преступление и налоговое правонарушение, с нашей точки зрения, возможно. Например, если незаконную предпринимательскую деятельность осуществляет организация, то к ответственности по статье 171 УК РФ будет привлечено физическое лицо, фактически выполняющее обязанности или функции руководителя организации ^[7], а к ответственности по НК РФ за неуплату налогов – сама организация. Когда же незаконную предпринимательскую деятельность осуществляет физическое лицо, оно – вопреки мнению Верховного Суда РФ – должно понести ответственность и по ст. 171 УК РФ, и по НК РФ.

5. Заключение

Проведенное исследование позволяет нам прийти к следующим выводам.

Незаконные доходы справедливо считаются объектом подоходного налогообложения. Однако образует его, вопреки распространенному мнению, не сама сумма денежных средств или стоимость иного имущества, полученных противоправно, а экономическая выгода от безвозмездного пользования противоправно приобретенным имуществом. Именно эта выгода, с нашей точки зрения, должна признаваться объектом подоходного налогообложения.

Использование предложенной нами концепции позволяет обеспечить права и интересы налогоплательщиков:

а) изменить существующую практику применения российского налогового законодательства таким образом, чтобы объектом подоходного налогообложения признавалась действительная экономическая выгода, а не мнимая;

б) уменьшить налоговое бремя.

За неуплату налогов с незаконных доходов НК РФ установлена ответственность. Вопреки мнению Верховного Суда РФ, неуплата налогов при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности не охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. Поскольку составы не совпадают, одновременное привлечение к ответственности по ст. 171 УК РФ и по НК РФ, на наш взгляд, возможно. Такое толкование законодательства соответствует принципу неотвратимости ответственности за каждое преступление и налоговое правонарушение.