К вопросу о различиях основ правового регулирования внешнего и внутреннего государственного финансового контроля

Абросимов Антон Вячеславович магистр, кафедра Юридический факультет, Финансовый университет при Правительстве РФ 125993, Россия, г. Москва, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49 Abrosimov Anton Vyacheslavovich Master's Degree, the faculty of Law, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moskva, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 ava1aav@yandex.ru

Введение

Вопросы систематизации правового регулирования финансового контроля в России представляются весьма актуальными. Данная тема неоднократно затрагивалась в общественной юридической науке. В силу комплексного характера финансового права, источники, устанавливающие нормы проведения финансового контроля, носят разрозненный характер.

А. Беликов заметил, что в качестве основы регулирования финансового контроля в системе органов исполнительной власти выступают подзаконные акты. Также он предложил ввести ряд федеральных законов с целью повышения эффективности финансового контроля и для борьбы с коррупцией ^[1]. Вероятно, следует скептически отнестись к предложениям устранить все имеющиеся институциональные проблемы принятием новых законов, однако проблема систематизации финансового контроля не перестает быть актуальной и по сей день.

Напротив, в современных условиях существующее правовое регулирование финансовой сферы сталкивается с рядом новых вызовов, требующих системного подхода. По мнению Г. Папаскуа, в условиях цифровизации будет происходить расширение инструментария метода финансового права ^[2]. Ю. Быковская в своей работе предлагала ввести общую для всех отраслей концепцию финансового контроля, а также нормативно-правовой акт, который устанавливал бы единые нормы для различных отраслей государственного финансового контроля ^[3].

Действительно, комплексный характер отрасли финансового права обуславливает актуальность вопроса систематизации финансового контроля как особого вида деятельности, осуществляемого уполномоченными государством органами. Л. Файзрахманова также отмечает еще одну характерную черту законодательного регулирования в данной сфере - в качестве нее она указывает отсутствие единого легального определения понятия "финансовый контроль" ^[4]. Тем не менее, вопрос о том, в какой форме необходимо производить систематизацию правового регулирования финансового контроля, остается открытым, равно как и вопрос о том, стоит ли ее производить вообще. В частности, А. Ильин, О. Царева и С. Андреев, отмечая безусловную важность финансового контроля в бюджетной сфере, указывают на происходящий в России "системный переход" к финансовому контролю отдельных сфер деятельности государства и муниципальных образований, при том, что ранее более актуальными были вопросы общего финансового контроля в бюджетной сфере ^[5].

На взгляд автора, акцентирование внимания на регулировании финансового контроля на всех уровнях, а также установление особенных норм и приоритетов для каждого из них в отдельности, являются необходимыми условиями гармоничного развития данной сферы управленческой деятельности. Также это не может быть препятствием к систематизации финансового контроля как таковой. Так или иначе, представляется вполне возможным ввести единый для всех отраслей финансового контроля понятийный аппарат, раскрыть содержание его основных методов, принципов, подходов и перспектив на определенный временной промежуток. В частности, целесообразным может быть раскрытие понятия и принципов риск-ориентированного подхода конкретно в сфере финансового контроля, установление в рамках единого документа таких понятий, как "контроль", "надзор", "государственный аудит", "государственный финансовый контроль". Подобная унификация понятийного аппарата, различных принципов, подходов и норм относительно определенного вида управленческой деятельности может происходить как в рамках законодательного акта, так и в рамках концепции, доктрины.

Об истории развития внешнего и внутреннего государственного финансового контроля

Стоит отметить, что различные отрасли государственного финансового контроля имеют свою собственную, отличную от других, историю развития, а также направлены на регулирование определенной, свойственной в первую очередь именно им, совокупности общественных отношений. Налоговое, бюджетное, банковское, антимонопольное и таможенное право развивались как отдельные отрасли права со своими собственными механизмами, институтами и всей совокупностью общественных отношений, подвергаемых правовому регулированию в каждой из них. Более того, в разных сферах финансового контроля имеет свои особенности не только статус подконтрольных, или поднадзорных, лиц: серьезно различается и статус контрольного органа.

В качестве органов, уполномоченных осуществлять государственный финансовый контроль, помимо органов исполнительной власти, в российской правовой системе выступает ряд органов, не входящих в их систему: таковыми, в частности, являются контрольно-счетные органы, обладающие рядом специфических характеристик, а также не входящий в систему органов государственной власти Банк России. Но в рамках данной статьи речь идет именно о финансово-бюджетной сфере. Именно в сфере бюджетного регулирования существует два вида финансового контроля, каждый из которых имеет свою историю развития и ряд особенностей.

Бюджетный кодекс РФ выделяет внешний и внутренний, предварительный и последующий виды финансового контроля ^[6]. Внутренний финансовый контроль осуществляется в рамках системы органов исполнительной власти. В России функции по осуществлению внутреннего государственного контроля в финансово-бюджетной сфере выполняет Федеральное Казначейство РФ.

Внешний государственный финансовый контроль, или аудит, выполняется контрольно-счетными органами. Счетная Палата РФ, а также контрольно-счетные органы на уровне субъектов РФ, обладают независимостью, и, в силу организационной обособленности каждого контрольно-счетного органа, не создают иерархически соподчиненной системы.

История развития государственного финансового контроля насчитывает, по меньшей мере, несколько столетий. Вопросы эффективности и правомерности расходования финансовых средств, материальных ценностей, выделяемых на реализацию государственных задач, всегда являлись актуальными. По мере перехода от феодальных к развитым национальным государствам государственный финансовый контроль получил мощный толчок к систематизации и развитию. В России во второй половине XVII в. существовал Счетный Приказ, а в 1718 г. Петром I была учреждена Камер-коллегия. Стоит отметить, что они не являлись в строгом понимании высшими органами финансового контроля: наряду с ними действовали такие органы, как Приказ Большой казны, Штатс-контор-коллегия и ряд других государственных органов, обладающих полномочиями в сфере государственного финансового контроля, а круг вопросов, относимых к их ведению, не соответствовал современным представлениям о сущности высшего органа финансового контроля ^{[7; с. 5]}.

На протяжении долгого времени не происходило какого-либо разделения государственного финансового контроля на внутренний и внешний. Основной контрольный орган находился в ведении исполнительной власти, в то время как понятие "государственного аудита" отсутствовало. В период с 1837 г. по 1917 г. в Российской Империи действовал Государственный Контроль Российской Империи (орган был образован еще в 1811 г., но лишь на рубеже 1836 и 1837 гг. получил указанное наименование). Государственный Контроль входил в систему Комитета министров, хотя и имел некоторые специфические особенности. К таковым, в частности, можно отнести большую, нежели в других министерских органах, роль коллегиального управления. В советское время, вплоть до 1991 г., в ходе многочисленных преобразований также не происходило разделения государственного контроля на внешний и внутренний.

В ходе реформы 1965 г. на смену партийно-государственным органам пришли органы народного контроля. Органы народного контроля представляли собой единую систему с Комитетом народного контроля СССР во главе. До 1979 г., пока не был принят новый закон, правовой статус органом народного контроля определялся актами Совета Министров СССР. С 1979 г., после принятия нового Закона СССР "О народном контроле в СССР", правовой статус органов народного контроля стал определяться им. Комитет народного контроля СССР стал образовываться Верховным Советом на определенный срок, и в этом уже можно увидеть определенную аналогию с современным правовым регулированием деятельности Счетной Палаты. В 1991 г. была образована Контрольная Палата СССР. Она обладала функциями высшего органа финансового контроля, но просуществовала менее года.

Не представляет сложности проследить, что эволюция финансового контроля в бюджетной сфере шла сначала по пути систематизации и консолидации финансового контроля в рамках единого учреждения (единой системы учреждений) исполнительной власти, затем - по пути выделения независимых органов финансового контроля, формирования институтов парламентского финансового контроля. Последние, в свою очередь, приводят к выделению отдельного вида финансового контроля - внешнего государственного финансового контроля.

Стоит отметить, что, несмотря на нахождение органов государственного контроля внутри системы органов исполнительной власти на большей части рассмотренных исторических периодов, не стоит проводить аналогию между ролью современного Федерального Казначейства РФ и, например, Государственным Контролем Российской Империи. При отсутствии институтов внешнего государственного финансового контроля значение внутреннего явно было большим.

Особенности правового регулирования государственного финансового контроля в бюджетной сфере на современном этапе

Правовое регулирование внутреннего финансового контроля осуществляется целым рядом нормативно-правовых актов. В частности, в данной сфере действуют федеральные стандарты, утверждаемые Правительством РФ. Федеральные стандарты детализируют нормы, содержащиеся в гл. 26 БК РФ, проясняют целый ряд процессуально-процедурных моментов, регламентируют порядок применения положений Бюджетного кодекса РФ, устанавливают общие для государственного и муниципального финансового контроля нормативы. Кодекс устанавливает основные виды принимаемых по результатам проверок документов, а также ряд процессуальных сроков в рамках проведения контрольных мероприятий. Федеральные стандарты, в свою очередь, детализируют эти нормы: они содержат предписания касательно порядка проведения контрольных мероприятий, их сроков, процедуры вынесения актов финансового контроля, составления представлений, предписаний и др.

Стоит отметить, что назначением акта финансового контроля является фиксация результатов проведенного мероприятия. Как отмечают А. Куракин и Д. Карпухин, формы акта финансового контроля четко регламентированы и едины для целого ряда сфер финансового контроля: акты финансового контроля выносятся в форме актов и заключений ^[8]. В рамках внутреннего государственного финансового контроля акты выносятся по результатам проведения проверок, а заключения - по результатам обследования.

Так как акт финансового контроля, в соответствии с результатами контрольно-надзорного мероприятия, в дальнейшем может использоваться для применения ряда мер правовосстановительного и штрафного характера в отношении нарушителя, подконтрольная сторона имеет право оспаривать этот акт. В рамках финансового контроля в бюджетной сфере лицо, в отношении которого была проведена проверка, вправе представить письменные возражения, которые впоследствии прилагаются к акту, составленному по результатам контрольных мероприятий. Руководитель контролирующего органа при рассмотрении данных документов вправе не учитывать возражения представителя подконтрольного объекта. Впоследствии, по результатам проверки может быть вынесено представление в целях предотвращения нанесения ущерба публично-правовому образованию (государству или субъекту РФ) или предписание в целях возложения обязанности по возмещению нанесенного ущерба.

В целом, правовое регулирование внутреннего финансового контроля является функцией самих органов исполнительной власти. Они связаны положениями Бюджетного кодекса РФ, но при этом достаточно свободны в вопросах регулирования процессуально-процедурных аспектов, могут самостоятельно предъявлять требования к работе федерального органа, уполномоченного на осуществление внутреннего контроля (надзора) в рамках финансово-бюджетной сферы. Государство, в лице его органов законодательной и исполнительной власти, также вполне свободно в вопросах организации внутреннего государственного финансового контроля.

Правовое регулирование внешнего государственного финансового контроля, или аудита, напротив, восходит к международным нормам и принципам. Создание системы независимого государственного аудита, на взгляд автора, является отражением демократических принципов, следствием реализации принципа разделения властей с последующим созданием системы сдержек и противовесов. В рамках демократической системы создание независимых ни от одной из трех ветвей власти органов государственного аудита представляется вполне естественным.

На организационном уровне принципы организации деятельности органов внешнего финансового контроля восходят к принципам, декларируемым Международной организацией высших органов аудита INTOSAI. Одним из важнейших принципов, положенных в основу правового статуса Счетной Палаты РФ, является принцип независимости. Принцип независимости высших органов финансового контроля был закреплен Лимской декларацией руководящих принципов аудита в 1977 г. и детализирован в Мексиканской декларации о независимости высших органов финансового контроля 2007 г. Принцип независимости подразумевает собой как независимость от любой из трех ветвей власти, так и организационную обособленность контрольно-счетного органа. Следствием этого является также отсутствие отношений соподчинения между контрольно-счетными органами: контрольно-счетный орган на каждом из уровней российской системы государственных (муниципальных) органов независим.

Обращая внимание на различия в регулировании внутреннего и внешнего государственного финансового контроля, некоторые авторы указывают на необходимость введения, помимо стандартов, принимаемых Счетной Палатой РФ на федеральном уровне, федеральных стандартов, обязательных для применения контрольно-счетными органами и вводимых извне ^[9]. Согласно данной точке зрения, подобная мера способна систематизировать правовое регулирование финансового контроля в бюджетной сфере, унифицировать регулирование в ней. Тем не менее, введение федеральных стандартов в том случае, если оно будет происходит путем утверждения Правительством РФ, попросту невозможно ввиду явного противоречия с принципом независимости контрольно-счетных органов, а их введение каким-либо иным образом представляется нецелесообразным. В то же время, наличие в российской системе стандартов, выпускаемых каждым контрольно-счетным органом в отдельности, представляется вполне соответствующим принципу независимости.

Особенностью государственного аудита является его регулирование в том числе нормами международных стандартов. Международные стандарты в сфере аудита издаются INTOSAI имеют трехуровневую систему, в нее входят как ключевые принципы, так и стандарты, имеющие узкую специализацию, дающие руководство по проведению аудита организаций в соответствии с их спецификой и сферой деятельности. Стандарты ИНТОСАИ, в частности, могут и должны служить руководством при принятии контрольно-счетным органом собственных стандартов.

Обобщая вышесказанное, можно заключить, что основы правового регулирования внешнего государственного финансового контроля устанавливаются на более высоком уровне и имеют более важный для функционирования государственной системы, - в том виде, в каком она сложилась в современных правовых государствах, - характер. Данный факт ни в коем случае не должен принижать значимость регулирования внутреннего государственного финансового контроля – именно снижение коррупции, высокая эффективность контроля внутри органов исполнительной власти, соблюдение принципа адресности и целевого назначения бюджетных средств могут стать залогом эффективного развития экономики страны и ее финансовой системы. Тем не менее, именно внешний контроль является гарантией эффективности работы бюджетной системы, и в случае неэффективности внутреннего государственного финансового контроля именно в ходе аудита контрольно-счетным органом должны эффективно выявляться нарушения. Также он является признаком грамотно организованной, выстроенной в соответствии с распространенной международной практикой современной правовой системы ^[10].

Основы правового регулирования контрольных мероприятий Счетной Палаты устанавливаются напрямую в федеральном законе. Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» устанавливает формы, в которых проводятся контрольные мероприятия, а также формы актов такого контроля. Ранее уже было отмечено, что формы актов финансового контроля одинаковы в рамках финансово-бюджетной сферы, хотя функционал Счетной Палаты предусматривает пять видов контрольной и экспертно-аналитической деятельности ^[11]. При этом такой вид акта финансового контроля, как заключение, оформляется по результатам анализа или обследования; фиксация результатов проверок и ревизий происходит в актах, а мониторинг не является мероприятием, имеющим четкие временные рамки.

Что касается места, которое Счетная Палата РФ занимается в системе органов государственной власти, то хотелось бы отметить, что, в силу принципа независимости, закрепленного в декларациях ИНТОСАИ, высший контрольно-счетный орган не стоит относить ни к одной из трех ветвей власти. Безусловно, существует точка зрения о том, что Счетная Палата РФ является частью системы органов законодательной власти. Данный взгляд на правовой статус высшего российского органа государственного аудита вытекает из самих конституционно-правовых основ ее статуса.

По мнению автора, Счетную Палату РФ следует рассматривать как отдельный орган, формируемый органами законодательной власти, но не входящий в нее. С позицией, предусматривающей существование отдельной контрольной власти и относящей Счетную Палату РФ к ней ^[12], вполне можно было бы согласиться, однако она тоже не лишена ряда недостатков. Во-первых, пользуясь этим подходом, можно выделить множество дополнительных ветвей власти: прокурорскую, избирательную, банковскую и др. Во-вторых, в мировой практике нет единообразного представления о компетенции высшего контрольно-счетного органа: в ряде стран он выполняет в том числе судебные функции. Высший контрольно-счетный орган следует отнести к числу органов, входящих в децентрализованную публичную администрацию. А. Зеленцов и О. Ястребов в своей работе выделяют два вида децентрализации таких органов - функциональную и территориальную ^{[13; с. 647-648]}. Очевидно, что в данном случае имеет место функциональная децентрализация.

Возвращаясь к вопросу систематизации финансового контроля, не будет лишним указать позицию Д. Кошеля по данному вопросу. Автор акцентирует внимание на необходимости создания единого понятийного аппарата в рамках «носящего комплексный характер» правового регулирования финансового контроля ^[14]. Он отмечает, что в российской правовой системе отсутствует официальное определение употребляемого в законодательстве, в частности, в федеральном законе «О счетной Палате РФ», термина «аудит». В Бюджетном кодексе РФ присутствует понятие внешнего финансового контроля, но при этом остается не вполне понятным, возможно ли употреблять термин «аудит» в качестве полного синонима понятию «внешнего финансового контроля». Определение аудита присутствует лишь в законе, регулирующем аудиторскую деятельность, и не относится к существу государственного аудита. Также данный автор поднимает тему соотношения понятий «контроль» и «надзор». Стоит отметить, что в настоящее время принятый в середине 2020 г. закон «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» использует эти два термина в качестве синонимов.

В действительности, различие значений терминов "контроль" и "надзор" обусловлено тем, что термин "надзор" употребляется в первую очередь по отношению к постоянно осуществляемой деятельности. В отличие от контроля, надзор может осуществляться непрерывно, а "поднадзорные" лица какого-либо органа являются таковыми в течение всего срока своей деятельности или же действия соответствующей правовой нормы. Контроль, напротив, обладает четко установленными законодательством временными рамками и носит характер регламентированных нормативно-правовыми актами мероприятий. Также стоит отметить, что термин "надзор" употребляется почти исключительно в контексте осуществления государственных полномочий, в то время как значение термина "контроль" шире, а в законодательстве он применяется также по отношению к деятельности органов местного самоуправления.

Понятия "внешний государственный финансовый контроль" и "государственный аудит" вполне возможно рассматривать в качестве синонимов ввиду контекста, в котором данные термины обыкновенно употребляются. Различие в терминологии в данном случае объясняется в первую очередь лингвистическими различиями: в русском языке отсутствует отдельное слово для обозначения финансового контроля, проводимого извне. Конечно, не будет лишним отметить, что слово "аудит" в ряде обстоятельств может рассматриваться шире, нежели просто контроль за эффективностью и адресностью расходования финансовых средств.

Хотя Т. Хребтова в своей работе по отграничению данных понятий приходит к выводу о необходимости отграничения прежде всего понятий парламентского контроля и государственного финансового контроля ^[15], представляется более целесообразным допустить употребление терминов "внешний государственный финансовый контроль" и "государственный аудит" в качестве синонимичных. Институты внутреннего государственного и парламентского финансового контроля и так являются отграниченными друг от друга в современных правовых системах, в то время как парламентский контроль является частью системы государственного финансового контроля.

Любопытно, что даже в деятельности высших контрольно-счетных органов некоторых стран аудит включает в себя не только контроль, но и анализ на предмет наличия недостатков в деятельности подконтрольного объекта, его управлении и внутреннем контроле. В частности, подобный анализ осуществляет Суд Счетов Испании. Впоследствии, он направляет подконтрольному учреждению свои рекомендации по исправлению выявленных недостатков ^[16]. Направленность контрольной деятельности на выявление и устранение существующих недостатков в целом свойственна счетным палатам развитых стран. Например, контрольно-счетные органы Французской республики за 2016 г. выдали 623 рекомендации, 72 % которых были полностью или частично выполнены ^[17].

Говоря об особенностях организации деятельности некоторых зарубежных высших контрольно-счетных органов, следует упомянуть о судебных функциях, присущих высшим органам аудита ряда стран. Более того, данный аспект нашел свое отражение на уровне ключевых принципов ИНТОСАИ, а именно, в сборнике принципов INTOSAI P-50. Судебными полномочиями обладают, в частности, высшие органы государственного аудита Бельгии, Греции, Португалии, Франции, Южной Кореи, Японии, Бразилии, Чили, Китая ^[18]. Стоит отметить, что наделение счетной палаты судебной функцией не всегда означает ее превращение в полноценный судебный орган, оно может происходить и в виде наделения контрольно-счетного органа мандатом на закрытие государственных счетов, направления запросов в законодательный орган с требованием проведения дальнейшего расследования, надзором за исполнением предписаний.

Заключение

Д. Карпухин и А. Лапин отмечают, что по мере развития российского финансового права становятся заметными тенденции по расширению содержания понятия «финансовый контроль». Ввиду более широкого понимания данной категории в научной доктрине все более актуальным становится вопрос о систематизации финансового контроля ^[19]. По их мнению, представляется возможным даже создание единого нормативно-правового акта в данной сфере.

На взгляд автора, систематизация понятий, инструментов и методов, осуществляемых уполномоченными органами в сфере финансового контроля, действительно должна происходить. Однако более целесообразным представляется принятие концепции либо доктрины, определяющей основные направления развития финансового контроля. В частности, Ю. Аврутин, проводя исследование на тему обеспечения эффективности государственного управления, отмечает вредоносность подхода, при котором происходят попытки достичь значительных результатов за короткое время путем грубого государственно-правового воздействия ^{[20; с. 16]}. В соответствии с точкой зрения данного ученого, административные реформы должны происходить с учетом возможных негативных последствий и не быть направленными на реализацию постановленных политической элитой задач в максимально сжатые сроки. Необходимо постепенное внедрение новых принципов и норм, впоследствии способных стать частью законодательной и правовой системы.

На примере анализа особенностей внутреннего и внешнего государственного финансового контроля мы убедились в том, что органы, осуществляющие финансовый контроль, имеют значительные институциональные и организационно-правовые различия. Более того, на данном примере мы видим, что такие различия имеют место даже в том случае, если речь идет о регулировании финансового контроля в одной и той же сфере. В связи с этим, более предпочтительным выглядит создание Концепции развития финансового контроля, которая, в числе прочих положений, должна будет содержать в себе общий, применяемый во всех его сферах, понятийный аппарат, а также совокупность подходов и методик, которые необходимо развивать для повышения эффективности финансового контроля. Данная концепция, в частности, должна будет содержать в себе понятие финансового контроля как вида управленческой деятельности уполномоченных государством органов по предупреждению, выявлению и пресечению совершения подконтрольными объектами нарушений предъявляемых к ним обязательных требований; также она будет раскрывать содержание риск-ориентированного подхода и ряда других необходимых для повышения эффективности финансового контроля методов работы.

Правовое регулирование деятельности контрольно-счетных органов восходит, в первую очередь, к международно-правовым нормам и принципам, к актам, принятым Международной организацией высших органов аудита ИНТОСАИ. Правовое регулирование внутреннего государственного финансового контроля происходит, в первую очередь, внутри государственной системы. В то время как основы регулирования заложены в Бюджетном кодексе РФ, основной его массив находится в компетенции органов исполнительной власти и представлен нормативно-правовыми актами Правительства РФ, Министерства Финансов РФ, Федерального Казначейства РФ и органов субъектов России на региональном уровне.

Сравнение основ правового регулирования внутреннего и внешнего государственного финансового контроля показывает, в частности, какими могут быть различия в правовом статусе и регулировании деятельности органов, осуществляющих финансовый контроль, а также роль исторического развития правовых отраслей, институтов управления и контроля. На современном этапе развития российской правовой системы представляется целесообразным упорядочить, систематизировать правовое регулирование в ряде сфер общественных отношений, в частности, в сфере финансового контроля. Однако, подобные реформы не должны кардинально менять правовое регулирование в короткие сроки – напротив, они должны создавать предпосылки для устойчивого развития публично-правовых институтов и грамотного системного регулирования общественных отношений.

Концепции в данном случае обладают свойством не менять правовое регулирование в короткие сроки, но при этом закладывать основу для постепенного реформирования существующих правовых институтов, проведения реформ в дальнейшем. Именно поэтому предпочтительным является принятие Концепции развития финансового контроля, которая будет содержать: понятийный аппарат, в том числе определения тех понятий, которые были рассмотрены в ходе данной статьи; основные принципы финансового контроля; методы осуществления финансового контроля; основные подходы к организации работы контрольного органа, применимые в различных финансовых сферах (например, риск-ориентированный подход); виды актов финансового контроля; стандарты финансового контроля.