Новации в учете капитальных вложений

Попов Алексей Юрьевич кандидат экономических наук доцент, Уральский государственный экономический университет 620144, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62 Popov Aleksei Yur'evich PhD in Economics Docent, the department of Accounting and Audit, Ural State University of Economics 620144, Russia, Sverdlovskaya Oblast' oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8 Marta, 62 prepodpopov@yandex.ru Другие публикации этого автора

Шутова Татьяна Владимировна бакалавр, кафедра Бухгалтерского учета и аудита, Уральский государственный экономический университет 620144, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62, ауд. 570 Shutova Tat'yana Vladimirovna Bachelor's Degree, Department of Accounting and Auditing, Ural State University of Economics 620144, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8 Marta, 62, aud. 570 t.v.olefir@mail.ru

Введение

В последние десятилетия специалисты в области бухгалтерского учета стремятся сделать систему финансовой отчетности еще более совершенной. Причиной этого явления считается быстрое развитие мировых рынков, глобализация экономики, диверсификация хозяйственных процессов и т.д. В связи с этим, в финансовой отчетности должна находить отражение полная и репрезентативная информация об объектах экономической деятельности, понятная текущим и потенциальным инвесторам, а данный вектор осуществим лишь путем конвергенции отечественных стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Для реализации этой цели в России принята программа разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина РФ № 83н от 18.04.2018г., в соответствии с которой принимаются новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета. В частности с бухгалтерской отчетности 2022 года подлежит применению новый ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. Вследствие принятия данного стандарта существенным образом меняется порядок признания, оценки и отражения в учете и в финансовой отчетности незавершенных капитальных вложений, а следовательно хозяйствующим субъектам подлежит актуализировать учетную политику начиная с 2022 года.

Вопросы учета капитальных вложений в соответствии с действующими нормативными актами рассматривали в своих работах Овчинникова О. А. ^[8], Дружиловская Э. С. ^[3], Жданкина Н. А. ^[4], Зыкова М. Е. ^[5], Рамазанова А. К. ^[10] и др.

Анализ положений вводимого в действие стандарта проводили в научных публикациях Никитина В.Ю.^[7], Дружиловская Т.Ю.^[2], Верещагин С.А.^[1], Попов А.Ю.^[9] и др.

Заслуживает внимания и зарубежный опыт признания и оценки капитальных вложений, описанный в работах Джексона С.Б.^[14], Биддле Г.С.^[13] и др.

Однако при построении системы бухгалтерского учета в РФ хозяйствующим субъектам необходимо адаптировать правила учета в соответствии с действующими в РФ стандартами, соответственно в настоящей статье поставлена цель проведения сравнительного анализа действующей нормативной базы и вводимого со следующего года ФСБУ 26/2020, а также разработки рекомендаций по применению его отдельных положений.

Сравнительный анализ действующих нормативных актов по учету долгосрочных инвестиций и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"

В связи с принятием нового федерального стандарта бухгалтерского учета 26/2020, целесообразно уточнить основные новации путем сравнения с ранее применяемыми положениями и правилами. Вступление нового стандарта в действие производится одновременно с признанием утратившими силу Положения по учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ № 160 от 30.12.93г.), ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.01 г.), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.03 г.), а также иных нормативных актов, которыми вносились изменения и дополнения в вышеуказанные документы.

В первую очередь необходимо уточнить дефиницию "Капитальные вложения". На момент принятия стандарта указанный термин уже озвучен в ряде нормативных актов, в частности статья 1 Федерального Закона от 25.02.99 №-39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" прописывает определение, согласно которому под капитальными вложениями понимаются "инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты"^[15].

ФСБУ 26/2020 является результатом теоретического и практического опыта многих специалистов в области бухгалтерского учета и аудита. Сочетание теории и практики позволили дать наиболее точное и современное определение капитальным вложениям. В новом документе под капитальными вложениями понимаются "затраты предприятия, направленные на увеличение, восстановление или улучшение объектов основных средств"^[16].

В то же время к капитальным вложениям не следует причислять:

- Выполнение предприятием работ, оказание услуг по созданию, улучшению и восстановлению средств производства третьих лиц;

- Приобретение и создание предназначенных для реализации активов;

- Затраты на поддержание работоспособности, актуального состояния и бесперебойной работы основных средств, т.е. их текущий ремонт.

- Затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные различными хозяйственными факторами.

Для более точного и конкретного сравнения ныне действующих правил и положений вводимого стандарта необходимо проанализировать следующие ключевые моменты:

- Критерии признания капитальных вложений в бухгалтерском учете;

- Единицу учета капитальных вложений;

- Принципы первоначальной оценки;

- Порядок учета отдельных видов затрат;

- Порядок определения сумм, включаемых в стоимость капитальных вложений;

- Обесценение;

- Правила списания с бухгалтерского учета капитальных вложений;

- Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности;

- Возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета капитальных вложений.

Отдельное внимание стоит уделить переходным положениям ФСБУ 26/2020.

Анализируя ранее действующие правила бухгалтерского учета, дискуссионным являлся вопрос квалификации некоторых видов долгосрочных инвестиций, в частности оборудования к установке, до момента его передачи в монтаж. В частности имела место точка зрения, предлагающая учет указанных объектов в составе запасов.

С 2022 года для признания капитальных вложений в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение двух условий:

- Осуществляемые затраты гарантированно обеспечат получение экономических выгод предприятием в будущем в течение периода более 12 месяцев, либо обычного операционного цикла, превышающего указанный период;

- Возможность достоверного определения суммы понесенных затрат либо приравненной к ней величины, поскольку к затратам в целях ФСБУ 26/2020 приравнивается выпуск компанией акций и безвозмездное получение имущества от учредителей, что в классическом понимании затратами не является.

Определение критериев признания объекта капитальных вложений является новацией бухгалтерского законодательства, поскольку ранее действующие нормативные акты таковых критерий не приводили и прописывали лишь порядок учета затрат, который сохранил свою преемственность. Т.е. после одновременного соблюдения двух условий, описанных выше, капитальные вложения признаются по мере осуществления фактических затрат.

В новом ФСБУ 26/2020 единицей учета для капитальных вложений является объект основных средств, который создается компанией, в отличие от действующего в настоящий момент порядка, предполагающего "учет затрат в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него, а также по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам"^[17].

При оценке затрат, включаемых в стоимость капитальных вложений в новом ФСБУ 26/2020 имеют место новые подходы. Уточнено, что не признаются затратами операции по перечислению поставщикам и подрядчикам авансов до момента исполнения своих договорных обязательств, в частности предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг. Также новой является норма, регулирующая прямое включение величины оценочных обязательств в стоимость капитальных вложений.

Отметим, что оценочное обязательство – это реально существующее обязательство предприятия с неопределенной суммой исполнения и/или неопределенным сроком погашения. Признание оценочного обязательства означает высокую вероятность осуществления организацией расходов в будущем. На практике это действие называют созданием дополнительного резерва, в частности в связи с повышением экологической ответственности компаний ими создаются так называемые экологические резервы, включаемые, в том числе, в первоначальную стоимость капитальных вложений. Данная норма является развитием уже имеющего место правила, предусмотренного ПБУ 8/2020, которая нашла закрепление в новом нормативном акте.

Заслуживает особого внимания норма, согласно которой "величина капитальных вложений уменьшается на расчетную стоимость полученной в ходе их осуществления продукции, вторичного сырья, других материальных ценностей, которые предприятие намерено продать или иным образом использовать".^[16] Данный подход является принципиально отличным от ранее принятой практики учета, согласно которой полученные материальные ценности приходовались лишь при проведении инвентаризации и включались в состав доходов. При этом "расчетная стоимость таких ценностей, а также материальных ценностей, оставшихся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений, определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость".^[16]

Важным положением является правило, согласно которому в стоимость капитальных вложений не входят затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений, например, сверхнормативный расход сырья, материалов и т.д. В данной норме, на наш взгляд, имеет место определенное противоречие принципу учета капитальных вложений по фактическим затратам, поскольку при проектировании объектов возможны дефекты, обнаруживаемые лишь на стадии строительства, соответственно затраты на их устранение изначально не закладываются в смету затрат на строительство. А постоянный пересмотр сметы экономически не всегда осуществим, соответственно хозяйствующему субъекту при возникновении сверхнормативных расходов следует более внимательно их классифицировать с целью принятия обоснованного решения об их включении в состав текущих расходов, уменьшающих финансовый результат, либо в стоимость капитального вложения.

Также ФСБУ 26/2020 по аналогии с уже принятым ФСБУ 5/2019 "Запасы" сохранило принцип формирования первоначальной стоимости объектов по договорам с оплатой на условиях отсрочки либо рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок. Данный подход предусматривает, что стоимость капитального вложения включает в себя сумму денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки либо рассрочки, а разница между фактической суммой уплаченных платежей и признанной оценкой подлежит учету в соответствии с правилами ПБУ 15/08. Ранее первоначальная стоимость формировалось в полной сумме, уплачиваемой поставщику (продавцу) в соответствии с договором. При этом следует принимать в расчет принципиально важный момент, согласно которому капитальные вложения по своей сути являются инвестиционными активами, а согласно ПБУ 15/08 в первоначальную стоимость инвестиционных активов включаются суммы процентов, начисленные за период до момента принятия капитального вложения в состав основных средств. Т.е. есть если процесс приобретения, сооружения или изготовления объекта капитальных вложений превышает период отсрочки/рассрочки по договору, то в первоначальную стоимость по сути и будет включена вся договорная стоимость, соответственно указанная норма теряет смысл. Однако в целях единообразия применения стандарта, хозяйствующему субъекту необходимо предусмотреть порядок определения суммы, подлежащей уплаты на условиях немедленной оплаты (при отсутствии отсрочки/рассрочки), в том числе с применением метода дисконтирования денежных потоков.

Если осуществление капитальных вложений предполагает исполнение обязательств по договору полностью либо частично неденежными средствами, то фактическими затратами является "справедливая стоимость передаваемых имущества, имущественных прав, работ либо услуг. Справедливая стоимость рассчитывается в порядке, установленном МСФО 13 "Оценка справедливой стоимости", в качестве которой признается цена, возможная к получению в ходе продажи актива или передачи обязательства на дату проведения сделки".^[16]

Также отметим, что вводимый в действие стандарт предусматривает процедуру обесценения капитальных вложений, при этом проверка для обесценения и учет изменения их стоимости вследствие обесценения следует вести в порядке, предусмотренным МСФО 36 "Обесценение активов". Ранее такого процесса не предусматривалось. Сейчас предприятию рекомендуется проводить проверку на обесценение ежегодно.

Тестирование объекта основных средств на предмет обесценения происходит в несколько этапов:

- Определение объектов капитальных вложений, которые необходимо оценить;

- Расчет возмещаемой стоимости объекта капитальных вложений;

- Определение суммы убытка по обесценению;

- Признание данного убытка в отчетности;

- Анализ ситуации после отчетного периода;

- Раскрытие информации в отчетности.

Кроме того, следует отметить, что предприятия могут отказаться от раскрытия информации относительно обесценения капитальных вложений. В этом случае капитальные вложения оцениваются на отчетную дату по балансовой стоимости. Информация об этом раскрывается в ограниченном объеме.

В новом федеральном стандарте бухгалтерского учета установлены правила списания с бухгалтерского учета капитальных вложений. В частности, эти правила предусматривают случаи списания, момент отражения списания в учете, порядок учета затрат на демонтаж либо утилизацию объектов капитальных вложений и восстановления окружающей среды, а также порядок определения суммы дохода либо расхода от списания капитальных вложений. Ранее данные правила по списанию капитальных вложений либо долгосрочных инвестиций вытекали лишь из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Важным моментом в данном случае является правило, согласно которому капитальное вложение подлежит списанию с учета при приостановке завершении процесса осуществления вложений и отсутствии перспектив их возобновления. На наш взгляд данная норма подлежит существенной критике, поскольку при признании объекта осуществлялись затраты и в учете сформировалась определенная стоимость, которая не может быть приравнена к нулю. На наш взгляд, в данном случае следует вести речь о переквалификации объекта капитальных вложений в, например, долгосрочный актив к продаже. Также важным моментом является принцип формирования свернутого результата от выбытия, который подлежит включению в состав доходов либо расходов, в отличии от действующего порядка, предусматривающего развернутое отражение доходов и расходов в отчете о финансовых результатах в случае, например, продажи объекта незавершенного строительства.

В новом ФСБУ 26/2020 является обязательным раскрытие информации о капитальных вложениях относительно:

- Результата обесценения капитальных вложений и восстановления обесценения, включенного в расходы либо доходы отчетного периода;

- Авансов, предварительной оплаты, задатков, уплаченных предприятием в связи с осуществлением капитальных вложений.

Ряд предприятий, осуществляющих предпринимательскую деятельность в РФ, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в частности малые предприятия, участники проекта "Сколково" и др. Соответственно они могут определять первоначальную стоимость объекта капитальных вложений без учета отдельных видов затрат, указанных в п. 10 ФСБУ 26/2020, в частности оценочных обязательств, процентов по займам и кредитам, амортизации других активов, используемых в процессе осуществления вложений и др. В указанном случае неучтенные затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены. Кроме того, для данных субъектов фактические затраты могут определяться при признании капитальных вложений в размере сумм, уплаченных и/или подлежащих уплате предприятием поставщику при осуществлении капитальных вложений без учета всех скидок, вычетов и т.д. вне зависимости от формы их предоставления или без дисконтирования в случае отсрочки или рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев. А по договорам, предусматривающим неденежное исполнение обязательств, данные предприятия могут определять фактические затраты по упрощенной методике в размере балансовой стоимости передаваемых активов.

Переход на новый федеральный стандарт ФСБУ 26/2020 может происходить двумя способами: 1) ретроспективно, т.е. последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 26/2020 отражаются так, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни; 2) перспективно, т. е. новый стандарт применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, имевших начало после принятия ФСБУ 26/2020 в качестве стандарта учетной политики на предприятии. В этом случае сформированные ранее данные не подвергаются изменению. Выбранный предприятием способ перехода на ФСБУ 26/2020 раскрывается в первой бухгалтерской отчетности после осуществления перехода.

Заключение

Рассмотрение правил вводимого ФСБУ 26/2020 позволяет сделать вывод о приближении его норм к концепциям Международных стандартов финансовой отчетности, однако в ряде моментов учтена национальная специфика учета и накопленный российский опыт. Проведенный в настоящей работе первичный анализ новаций ФСБУ 26/2020 в сравнении с ранее действующими правилами учета показал целесообразность дальнейшего исследования правил ФСБУ 26/2020 на предмет формирования методики учета объектов капитальных вложений в рамках действующего Плана счетов, а также разработки практических рекомендаций по применению стандарта для хозяйствующих субъектов с целью его использования в учетно-аналитической работе. Соответственно хозяйствующим субъектам в текущем году необходимо провести подготовительную работу по адаптации учетной политики под вводимый стандарт, в частности предусмотреть варианты учета обесценения указанных видов активов, а также произвести настройку программных средств для ведения бухгалтерского учета.

При этом нами отмечено, что внедрение требований МСФО в отечественной системе бухгалтерской отчетности необходимо с точки зрения экономического развития российских предприятий и организаций и укрепления национальной безопасности.

Несмотря на то, что в новом документе рассмотрены многие вопросы относительно учета капитальных вложений, все же благодаря различным факторам экономики и запросов разных экономических сторон, некоторые места остаются проблематичными, что, в свою очередь, требует дальнейшей работы по улучшению системы бухгалтерского учета капитальных вложений.