Понятие существенности нарушения процедурно-процессуальных норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах при назначении выездной налоговой проверки

Зимулькин Максим Игоревич преподаватель, кафедра финансового права, Уральский государственный юридический университет 620034, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Колмогорова, 54, каб. 202 Zimulkin Maksim Igorevich Educator, the department of Financial Law, Ural State Law University 620034, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Kolmogorova, 54, kab. 202 mi.zimulkin@gmail.com

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-311-90046

Процедура назначения выездной налоговой проверки регламентирована положениями статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации ^[25], а также отдельными ведомственными актами.

Необходимо подчеркнуть, что процедурно-процессуальные положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах носят не организационно-вспомогательный характер, а являются общеобязательными и обеспечивают гарантию прав налогоплательщиков при проведении в отношении них мероприятий налогового контроля ^{[4][7][11][21]}.

Следует полагать, что допущение должностными лицами налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля существенных нарушений процедурно-процессуальных положений действующего законодательства должно повлечь безусловную отмену решения налогового органа, либо признание действий (бездействий) должностных лиц незаконными.

Вместе с тем, действующее законодательство не содержит ясного и детализированного перечня нарушений или критериев, позволяющих с точностью установить какое процедурно-процессуальное нарушение, связанное с назначением выездной налоговой проверки, должно признаваться существенным и влечь соответствующие последствия.

Изложенное предопределяет необходимость определения критерия существенности нарушения процедурно-процессуальных норм при назначении выездной налоговой проверки посредством исследования юридической доктрины и анализа релевантной судебной практики.

Как известно, налоговая проверка – одна из основных форм налогового контроля.

В отечественной доктрине сформировалось утверждение, что налоговая проверка фактически предопределяет содержание налогового контроля в узком смысле этого понятия ^[18].

Следует отметить, что налоговая проверка осуществляется в режиме налоговой процедуры, которая детально регламентирована главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации ^[25]. Кроме того, базовые принципы осуществления контрольной деятельности органами исполнительной власти государства также имеют значение для регулирования рассматриваемой сферы.

Понятие, сущность и признаки административной процедуры достаточно широко раскрываются в трудах ученых-правоведов (например, С. Д. Хазанов, предлагая собственное определение, указывает, что «административная процедура — это нормативно установленный порядок последовательно совершаемых действий органов публичного управления направленных на реализацию представленных им полномочий по рассмотрению и разрешению подведомственных административных дел или выполнению управленческих функций в механизме защиты прав граждан и юридических лиц») ^[22] .

Вместе с тем налоговые процедуры существенно отличаются от типичных административных нормативно-правовых процедур специфическими целями, основаниями, кругом участвующих в них субъектов, их правами и обязанностями, а также иными не менее важными признаками.

Особенности налоговых процедур раскрываются в зарубежной ^[1][2] и отечественной доктрине (как и доктрине стран СНГ) ^{[6] [10] [13] [17]}.

Налоговая проверка представляет собой налоговую процедуру, свойственную правоотношениям в сфере налогообложения и направленную на осуществление фискальными органами контроля за правильностью и своевременностью уплаты налогов налогоплательщиками.

В настоящее время в отечественной науке имеется значительное количество исследований, посвященных проблемам проведения выездных налоговых проверок ^{[12] [14] [20]}.

Принимая во внимание обусловленную действующим законодательством и доктриной специфику осуществления выездных налоговых проверок, при проведении исследования необходимо учитывать обозначенные особенности.

На практике достаточно часто встречаются споры, в которых налогоплательщики оспаривают решения налоговых органов о назначении и выездных налоговых проверок на том основании, что должностными лицами налоговых органов были допущены существенные нарушения предусмотренной законом процедуры.

Выводы судов, сформулированные по итогам разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, имеют особую значимость для налоговых правоотношений, так как в действительности определяют дальнейшую модель поведения указанных субъектов в аналогичных ситуациях.

Отечественная доктрина всегда отмечала особую роль правовых позиций судов, в частности, в налоговых правоотношениях, а указанные правовые позиции перманентно входят в предмет финансово-правовых исследований ^{[8] [19] [16]}.

В частности, как указывают И. И. Кучеров, Н. А. Поветкина и И. А. Хаванова «споры, связанные с налогообложением, относятся к разряду самых распространенных из числа тех, что вытекают из публичных правоотношений». По мнению авторов, сложившаяся ситуация, в том числе связана с систематическим «травмированием» Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные проблемы правоприменителям ^[19].

Л. В. Власенко, исследуя феномен налоговых правовых позиций, отмечает, что эффективность правовых механизмов зависит, в частности, от правовых позиций, вырабатываемых в сфере налоговых правоотношений ^[8].

Рассматривая основные проблемы, связанные с нарушением налоговым органом процедурно-процессуальных норм при назначении выездных налоговых проверок, можно выделить следующие наиболее интересные для исследования аспекты:

Во-первых, нарушения, связанные с принятием решения о проведении выездной налоговой проверки в тот же день, когда налогоплательщик был снят с налогового учета в территориальном налоговом органе, должностными лицами которого было вынесено решение (и соответственно поставлен на учет в другом налоговом органе).

Во-вторых, процедурно-процессуальные нарушения при назначении выездной налоговой проверки, связанные с особенностями формы и содержания решения налогового органа.

Как известно, в силу требований Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, начало которой чаще всего связано с фактом подачи налогоплательщиком налоговой декларации, может быть проведена исключительно на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В частности, необходимо отметить, что если основанием для проведения камеральной налоговой проверки, в силу положений пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации ^[25], является поданная налогоплательщиком декларация, то согласно Концепции системы планирования выездных налоговых проверок «обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников» ^[28].

Экстраординарный характер выездной налоговой проверки предполагает необходимость четкого установления должностными лицами налогового органа оснований для проведения проверки такого вида, а также строгого соблюдения процедурно-процессуальных норм.

Более того, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах содержит конкретные требования к форме и содержанию решения о назначении выездной налоговой проверки, а также закрепляет порядок принятия такого решения.

Как справедливо отмечает А. В. Брызгалин «назначение выездной налоговой проверки является первой стадией проверки. Однако нарушения, допущенные налоговым органом на этой стадии, в определенных случаях могут повлечь за собой незаконность всех последующих контрольных действий, проводимых в рамках данной выездной проверки. Вопрос о правовых последствиях решается в зависимости от того, насколько существенными были допущенные налоговым органом нарушения» ^[3].

На основании пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации ^[25] решение о проведении выездной налоговой проверки принимается по месту нахождения налогоплательщика. В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования) ^[24]. При этом согласно пункту 3 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации в едином государственном реестре юридических лиц должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица ^[24].

Учитывая изложенное, если налогоплательщиком является физическое лицо, то решение о проведении проверки принимается налоговым органом по месту жительства физического лица. Следует отметить, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает ряд исключений из указанного правила, что чаще всего обусловлено особенностями регулирования отношений в сфере учета особых категорий налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики, участников научно-технологических проектов и др.) ^{[9] [15] [23]}.

Вместе с тем в судебной практике часто возникает вопрос о законности решений налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, если такое решение было вынесено в тот же день, когда налогоплательщик был снят с налогового учета в этой инспекции и поставлен на учет в другом налоговом органе.

Оспаривая решения налогового органа по указанному основанию, налогоплательщики обычно указывают как на само формальное нарушение предусмотренной законом процедуры, так и на сопутствующее процедурному нарушению отсутствие у налогового органа, вынесшего решение, соответствующей компетенции (в материально-правовом смысле этого термина).

На настоящий момент в судебной практике складывается позиция относительно оценки законности решения налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, принятого в день снятия налогоплательщика с налогового учета в одном налоговом органе и постановки в другом, в соответствии с которой суд разграничивает день внесения сведений в реестр и момент внесения сведений в реестр, и разрешает спор при помощи исключительно последней категории.

Так, в рамках дела ООО Строительная компания «СеверДорСтрой» (№ А81-1520/2013) первая ^[37], апелляционная ^[36] и кассационная ^[34] инстанции отказали налогоплательщику в признании решения незаконным, указав, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр ^[26].

Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что право налогового органа на вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки прекращается не в день изменения места нахождения организации, а в момент внесения регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр. Иными словами, такое решение может быть вынесено не до дня внесения изменений, а до момента внесения записи в государственный реестр, поскольку день представляет собой промежуток времени, а момент определяется совершением определенного юридически значимого действия.

Указанная позиция также была признана законной Определением Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 304-КГ14-3165 по делу № А81-1520/2013 ^[30].

Таким образом, по мнению суда, решение налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, принятое в день снятия налогоплательщика с учета в данном налоговом органе, но до момента внесения в государственный реестр, является в полной мере соответствующим положениям пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации ^[25].

Аналогичную позицию можно увидеть в выводах, изложенных в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 13.12.2016 № Ф09-11100/16 по делу № А60-58824/2015 ^[32].

Однако, в мотивировочной части исследуемого судебного акта указывается на положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Суд указывает, что налогоплательщик заявил о незаконности решения о проведении выездной налоговой проверки только в момент вынесения акта налоговой проверки, в связи с чем налогоплательщик не испытывал никаких неудобств, в связи с рассмотрением его дела в ином муниципальном образовании.

Таким образом, суд исследовал решение налогового органа о проведении выездной проверки также и на предмет существенности нарушения процедуры проведения проверки.

Отдельно следует отметить, что судебная практика также знает споры о признании незаконными бездействий налоговых органов, связанных с несвоевременными снятием и постановкой на учет индивидуальных предпринимателей и организаций, в случае, если в результате нарушения сроков налоговый орган по предыдущему месту учета успел принять решение о проведении выездной налоговой проверки ^[33].

Указанные нарушения могут действительно влиять на права налогоплательщика, например, если последний осуществил переезд в другой регион. В данном случае налогоплательщик, находясь в ином субъекте Российской Федерации на протяжении всего периода проведения налоговой проверки, обязан взаимодействовать с налоговым органом по предыдущему месту учета, систематические предоставляя требуемые пояснения и документы. Кроме того, возможность осмотра помещений и иного имущества налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки может быть утрачена, так как производство и центр хозяйственной деятельности предпринимателя или организации находится уже в другой местности.

На основании положений пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации содержание решения о назначении выездной налоговой проверки должно обязательно включать в себя следующие сведения ^[25]:

— полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика.

— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке.

— периоды, за которые проводится проверка.

— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки предусмотрена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ ^[27].

Вместе с тем, согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 2 пункта 1.3.1. Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «предмет проверки указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов), либо указанием на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам» ^[29]. Указание в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах не допускается.

В настоящий момент в судебной практике встречаются дела, в которых, в том числе, исследуется содержание решений о проведении выездной налоговой проверки на предмет того, являются те или иные пороки в содержании соответствующего решения существенным нарушением процедурно-процессуальных норм налогового права и, соответственно, основаниями для отмены ненормативных правовых актов налогового органа.

Примечательными в данном случае являются судебные акты апелляционной ^[35] и кассационной ^[31] инстанции, принятые в рамках дела ООО «ВЯТКАГАЗСТРОЙ» (№ А28-8096/2017).

ООО «ВЯТКАГАЗСТРОЙ» обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Один из основных доводов налогоплательщика состоял в том, что период проведения проверки, указанный в решении о проведении проверки, не соответствует периоду, за который фактически был проверен налогоплательщик. Организация указывала на невозможность учета сведений за 2012 год, так как периодом, за который проводится проверка, в соответствии с решением о проведении проверки являются 2013 – 2014 годы.

Доводы налогового органа сводились к тому, что указанный порок в решении представляет собой описку, не влекущую нарушения прав налогоплательщика, при том, что налогоплательщик не мог не знать о проведении проверки, в том числе, за 2012 год, так как у него были истребованы документы за указанный период. Кроме того, налоговый орган посчитал невозможным учет указанного довода судом, так как оспариваемым ненормативным правовым актом является решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а не решение о проведении выездной налоговой проверки.

Однако, суды апелляционной и кассационной инстанции не приняли во внимание доводы налогового органа, указав на то, что период, за который проводится проверка, является существенным условием проведения проверки, определяющим права и обязанности налогового органа и налогоплательщика в ходе проведения соответствующей проверки, а, соответственно, не может быть признано опиской (опечаткой).

Отдельно следует отметить, что суды апелляционной и кассационной инстанции определяют названные пороки в решении налогового органа именно как существенное нарушение процедуры, влияющее на права налогоплательщика.

Таким образом, пороки в содержании решения о проведении выездной налоговой проверки (в частности, влияющие на направленность и предмет проверки) могут быть признаны существенным нарушением процедуры, определенной положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, исходя из системного толкования положений действующего законодательства (в частности, статей 21, 31, 32, 87, 88 Налогового кодекса Российской Федерации), а также посредством ранжирования и анализа выводов, содержащихся в релевантной судебной практике, можно заключить, что критерий существенности нарушения процедурно-процессуальных норм при назначении выездных налоговых проверок выражается в признании судами основаниями для отмены ненормативных правовых актов налоговых органов нарушений процедурно-процессуальных требований к содержанию решений о назначении налоговых проверок (например, нарушение в указании проверяемого периода).

Кроме того, основанием для отмены решений налогового органа, признания действий (бездействий) должностных лиц налогового органа незаконными может являться вынесение решения о назначении выездной налоговой проверки территориальным налоговым органом хронологически после снятия налогоплательщика с учета в указанном налоговом органе.