Особенности юридической ответственности за нарушение налогового законодательства в США

В современных правопорядках большое значение имеет своевременность поступления запланированных налоговых доходов в бюджет, для чего государства в рамках реализации своего налогового суверенитета предусматривают механизмы как поощрения, так и принуждения налогоплательщиков к надлежащему исполнению налоговых обязанностей ^[1],[2]. Одним из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности является применение института ответственности за нарушение налогового законодательства.

В настоящей статье речь пойдет о построении указанного института в США – юрисдикции, где исторически уделяется значительное внимание достижению цели всеобщего соблюдения налогового законодательства. Поскольку США принадлежат к англо-американской правовой семье, в данном государстве наличествует традиционное для стран общего права разделение юридической ответственности на уголовную (англ. criminal) и гражданско-правовую (англ. civil) ^[3], и оба вида ответственности за нарушение налогового законодательства предусмотрены в едином законодательном акте – Кодексе внутренних доходов США (далее – КоВД). Именно по причине закрепления в едином документе разграничение ответственности за нарушение налогового законодательства в США проводят весьма условно, в зависимости от совершенного деяния и степени суровости санкций за него ^[4] (если деяние является преступлением, то ответственность будет уголовная), а также порядка реализации ответственности (уголовная ответственность возлагается исключительно в судебном порядке на основе приговора суда). И если по поводу уголовной ответственности все относительно ясно, то по поводу гражданско-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства в США возникают вопросы.

Самый первый вопрос заключается в том, насколько уместно использовать термин «гражданско-правовая ответственность» для ответственности за нарушение налогового законодательства в США, особенно с учетом того, что в современной России под гражданско-правовой ответственностью традиционно понимают ответственность в гражданско-правовой сфере ^[5], в том числе за деликты, которая в США предусмотрена специальными нормами деликтного права. Вопросов добавляет и то обстоятельство, что в юридической терминологии США слово civil зачастую используется в качестве антонима criminal, т.е. в значении «неуголовный», а не в принятом в России значении «гражданско-правовой, гражданский». Эти доводы полностью согласуются с позицией В.М. Шумилова и Т.Ф. Акчурина, которые говорят о разделении американского права на гражданское и уголовное ^[6].

При этом в дореволюционной отечественной теории налогового права А.А. Исаевым была сформулирована точка зрения, согласно которой «ущерб, нанесенный государству скрытием податных сил, объявлением дохода или имущества в уменьшенных размерах, влечет за собой прежде всего гражданскую ответственность, обязанность возместить причиненные убытки» ^[7]. С учетом данного мнения полагаем допустимым использовать вариант перевода civilpenalties как гражданско-правовых санкций, хотя и обращаем внимание на то, что гражданско-правовая ответственность за налоговые правонарушения в США очень специфична и едва ли может сопоставляться, например, с административной или гражданско-правовой ответственностью в современном российском праве.

Предусмотренные правом США санкции за нарушение налогового законодательства традиционно делят на уголовные и гражданские; иными словами, за нарушение, не являющееся преступлением, предусмотрены civilpenalties, что дословно означает «гражданско-правовой штраф». А.Е. Егоров справедливо отмечает, что в США речь идет о гражданско-правовой ответственности, поскольку «англосаксонской правовой системе неизвестно континентальное понимание административной ответственности. Общий гражданско-правовой режим ответственности не отрицает значения административно-правовых аспектов ответственности за налоговые правонарушения. Но в США административно-правовые аспекты являются второстепенными по отношению к общему гражданско-правовому содержанию ответственности за налоговые правонарушения» ^[8]. Нельзя не согласиться с А.Е. Егоровым в том, что англо-американской правовой семье действительно чужд институт административной ответственности в понимании юриста континентальной правовой семьи. Однако, в отличие от А.Е. Егорова, говорящего о приоритете гражданско-правового содержания санкцийв налоговом праве США, мы приходим к выводу о скорее смешанной природе данных санкций.

В праве США статус гражданско-правовых санкций до конца не определен. В 2017 г. Верховный Суд США (далее – Верховный Суд) подтвердил, что гражданско-правовые санкции (не только применительно к налоговым деликтам) носят штрафной (англ.: punitive) характер, когда их цель – наказание и превенция, а не восстановление положения другой стороны ^[9]. Именно поэтому взыскание штрафа в порядке § 6672 КоВД с лица, на котором лежала обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет и который эту обязанность не выполнил, на самом деле не будет являться штрафом, хотя и называется penalties, поскольку бюджет получает лишь сумму налога и ничего сверх нее ^[10].

Гражданско-правовые санкции могут иметь также правовосстановительную (компенсационную) природу, что было подтверждено Верховным Судом еще в 1938 г. применительно к вопросам ответственности за налоговые правонарушения ^[11],[12]. Верховный Суд отклонил довод о нарушении V Поправки к Конституции США о недопустимости двойного наказания за одно и то же правонарушение, когда лицо сначала привлекалось к уголовной ответственности за налоговое преступление, а затем – к гражданско-правовой. Суд мотивировал свое решение тем, что уголовные санкции носят карательный характер, а гражданско-правовые – правовосстановительный, т.е. призваны загладить государству вред, который причинен неправомерным поведением лица. Гражданско-правовой штраф выступает «гарантией защиты доходов бюджета» и помогает покрыть государству «издержки, связанные с расследованием случаев мошенничества» ^[13]. Более того, текстуальный анализ V Поправки к Конституции США, гласящей, что «ни одно лицо не должно за одно и то же правонарушение дважды подвергаться угрозе лишения жизни или телесного наказания», показывает, что привлечение к уголовной ответственности и назначение наказания в виде лишения свободы с последующим привлечением к гражданско-правовой ответственности и назначением денежного штрафа не нарушает Конституцию США. Однако ни в прецедентах, ни в научной литературе не конкретизировано, каким образом реализуется правовосстановительный характер гражданско-правовых санкций, какой именно вред призваны загладить данные санкции государству, с учетом того, что правовосстановительный характер имеет также взыскание пеней и сумм налога.

В США, как указывает Служба внутренних доходов (далее – СВД), гражданско-правовые санкции применяются для добровольного соблюдения налогового законодательства ^[14], т.е., применяя санкцию к нарушителю, налоговые органы ставят в приоритет цель общей превенции. В американской доктрине сложилось четкое понимание, что без гражданско-правовых санкций никто не стал бы соблюдать налоговое законодательство ^[15]. Иными словами, цель – повлиять на поведение лиц путем стимулирования добровольного соблюдения налогового законодательства, т.е. речь идет скорее о карательно-превентивном характере санкций, нежели правовосстановительном.

Сторонники позиции гражданско-правовой природы civilpenaltiesмогут заключить, что данные санкции несколько похожи на такую форму гражданско-правовой ответственности в России, как неустойка (штраф, пеня). Так, высказываясь в пользу гражданско-правовой природы ответственности за нарушение налогового законодательства в США, Е.Е. Смолицкая пишет: «Мерами ответственности выступает пеня и крупное денежное взыскание, которое позволяет восстановить нанесенные государству имущественные потери и наказать налогоплательщика» ^[16]. Однако существование и пени, и штрафа в российском налоговом праве не превращает ответственность за налоговые правонарушения в гражданско-правовую, поэтому не очень ясно, почему подобное должно происходить в США.

Поскольку в праве США дифференциацию видов ответственности за нарушение налогового законодательства проводят в зависимости от вида правонарушения, полагаем необходимым рассмотреть основные виды правонарушений в налоговой сфере. В США существуют как уголовные, так и гражданско-правовые нарушения налогового законодательства. Преступления делятся по степени тяжести на фелонии и мисдиминоры, наказания за которые выражаются в уголовном штрафе и (или) тюремном заключении. В КоВД предусмотрено значительное количество (более 140) гражданско-правовых нарушений налогового законодательства, в качестве наказания за которые предусмотрена гражданско-правовая санкция (штраф). Особенностью института ответственности в США является то, что лицу может быть одновременно вменено как преступление, так и гражданско-правовое нарушение, т.е. одно и то же деяние квалифицируется одновременно и как преступление, и как проступок. При этом ключевым моментом является то, что элементы вменяемых правонарушений могут быть полностью идентичны (например, лицо привлекается к уголовной ответственности за уклонение от налогов в силу § 7201 КоВД и затем к гражданско-правовой ответственности за налоговое мошенничество в силу § 6663(a) КоВД; фактически оба правонарушения имеют одни и те же элементы).

Тем не менее, налоговые преступления и проступки все же различаются между собой. Помимо различной процедуры привлечения к ответственности, по преступлениям и проступкам предусмотрены различные (1) стандарты доказывания, (2) сроки давности для привлечения к ответственности, (3) санкции, а также (4) способы защиты, доступные для налогоплательщика.

Для того чтобы лицо было признано совершившим преступление, его виновность должна быть доказана вне разумных оснований для сомнения. В праве США это наивысший стандарт доказывания ^[17]. Если лицо было привлечено к уголовной ответственности и не признано виновным, это не означает, что оно не может быть привлечено к гражданско-правовой ответственности ^[18], поскольку непризнание виновным не подразумевает признания невиновным; иными словами, из оправдательного приговора суда следует лишь то, что обвинению не удалось доказать вину лица вне разумных оснований для сомнения. Таким образом, если лицо оправдано по § 7201 КоВД, это не значит, что его нельзя привлечь за гражданское налоговое мошенничество в силу 6663(a) КоВД. Стандарты доказывания в гражданском деле существенно ниже: государственный орган при рассмотрении дела в суде обязан доказать вину лица лишь путем представления явных и убедительных доказательств, что привлеченное к ответственности лицо совершило правонарушение ^[19],[20], или даже путем простого перевеса доказательств в сторону государственного органа (например, в случае привлечения к ответственности должностного лица налогового агента за нарушение обязанности по перечислению денежных средств в бюджет); в таком случае достаточно лишь, чтобы судья был убежден, что лицо скорее совершило правонарушение, чем нет ^[21].

Преступления и проступки различаются по применимым санкциям; за гражданско-правовое нарушение применяется денежная санкция (штраф); преступление влечет за собой уголовный штраф или даже тюремное заключение.

Сроки давности для преступлений и проступков также различны. Для преступлений общий срок давности составляет три года, однако за ряд преступлений предусмотрен увеличенный срок давности в шесть лет с момента совершения деяния. Для проступков общий срок также составляет три года, однако за некоторые налоговые проступки, в частности за гражданское налоговое мошенничество, СВД может привлекать к ответственности вне зависимости от срока давности.

Преступления и проступки различаются по способам защиты и аргументам, которые есть у сторон. В американском праве они собирательно именуются defenses. Приведем один показательный пример. Если уголовное дело рассматривалось первым (например, дело об уклонении по § 7201 КоВД) и налогоплательщик признан виновным, то у обвинения появляется сильный аргумент в свою пользу в деле о гражданском налоговом мошенничестве: коль скоро вина доказана по наивысшему стандарту доказывания и намерение лица установлено вне разумных оснований для сомнений, то необязательно доказывать это же самое намерение с использованием более низкого стандарта доказывания, в связи с чем факт наличия умысла считается установленным, и налогоплательщику запрещается при рассмотрении дела о гражданском налоговом мошенничестве оспаривать наличие намерения со своей стороны ^[22]. Если налогоплательщик не признан виновным, преюдициально установленным фактом будет лишь тот, что обвинение не представило доказательств, достаточных вне разумных оснований для сомнения, в связи с чем признание лица виновным в совершении гражданского правонарушения возможно. Если сначала рассматривалось гражданское дело, и лицо было признано невиновным, в таком случае оно может использовать данное обстоятельство для целей возможного будущего уголовного дела, хотя на практике случаи привлечения к уголовной ответственности после безуспешного вменения гражданского правонарушения являются нечастыми: должностные лица СВД хорошо осознают перспективы исхода подобного дела. В целом для решения вопроса о последующем использовании того или иного факта в качестве преюдициально установленного имеет значение, какой именно факт установлен в судебном заседании и с помощью каких стандартов доказывания.

Таким образом, подводя итоги исследования, можно прийти к ряду выводов: 1) ответственность за нарушение налогового законодательства в США бывает уголовной и гражданско-правовой; 2) оба вида ответственности закреплены в едином законодательном акте – КоВД; 3) разграничение видов ответственности проводится весьма условно, в зависимости от вида совершенного деяния, степени суровости санкций за него, а также порядка реализации ответственности; 4) гражданско-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства в США не имеет аналогов в российском праве и по сути совмещает в себе черты административной и гражданско-правовой ответственности; 5) поскольку в праве США гражданско-правовые санкции могут носить правовосстановительный характер, возможно привлечение лица за одно и то же деяние как к уголовной, так и к гражданско-правовой ответственности, что в свою очередь приводит к вопросам о (не)соблюдении принципа nonbisinidem в налоговом праве США.