Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций как перспективный инструмент поддержки инновационных территориальных кластеров в России

Бахшян Эмма Аршаковна аспирант, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49 Bakhshian Emma Post-graduate student, the department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 ehmma-b@yandex.ru Другие публикации этого автора

Введение

В настоящее время кластерный подход рассматривается в качестве одного из наиболее эффективных инструментов повышения конкурентоспособности региональных и национальных экономик. Согласно классическому определению основоположника кластерной теории Майкла Портера, «кластер – группа географически соседствующих взаимосвязанных компаний и связанных с ними организаций, действующих в определенной сфере и взаимодополняющих друг друга». Преимущество кластерного подхода в экономике заключается в том, что он направлен на решение как отраслевых, так и территориальных задач. Кроме того, создание и развитие кластеров способствует как повышению конкурентоспособности, так и развитию и усилению кооперации между хозяйствующими субъектами. Основная отличительная черта кластеров от других форм пространственной интеграции – в генерации синергетического эффекта, который распространяется и на участников кластеров, и на территорию его базирования. Разные страны используют различные инструменты для поддержки создания и развития кластеров на своей территории.

Кластерная политика в Российской Федерации

Применение кластерного подхода как приоритетного направления государственной экономической политики в России отражено в различных правительственных документах (Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года», Стратегия инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года и др.), определяющих стратегию экономического развития страны, а также в стратегиях социально-экономического развития многих субъектов Российской Федерации и отраслей.

В 2012 году была запущена федеральная программа Минэкономразвития России по поддержке пилотных инновационных территориальных кластеров (далее – ИТК). За период реализации программы (2013 – 2015) ее бюджет превысил 5 млрд руб. Наблюдалась существенная положительная динамика по таким основным финансово-экономическим показателям деятельности ИТК ^[1], как объемы производства, выработка на одного работника, объем частных инвестиций; объем инвестиций, привлеченных из внебюжетных источников, приходящихся на 1 руб. бюджетных инвестиций, объем совместно осуществленных НИОКР участников кластеров и т.д. Такая тенденция свидетельствует об обоснованности и эффективности государственной поддержки ИТК.

В 2016 г. Минэкономразвития России начало финансирование приоритетного проекта «Развитие инновационных кластеров – лидеров инвестиционной привлекательности мирового уровня», целью которого является «обеспечение опережающих темпов экономического роста за счет повышения эффективности механизмов поддержки предпринимательства, встраивания в глобальные цепочки добавленной стоимости» ^[2].

Параллельно, с 2010 года в рамках программы поддержки малого и среднего предпринимательства Минэкономразвития России выделялись субсидии субъектам РФ на создание центров кластерного развития, которые представляют собой специализированные организации, относящиеся к инфраструктуре поддержки малого и среднего предпринимательства, одним из учредителей которых является субъект РФ. Они призваны выявлять кластерные инициативы, содействовать координации проектов субъектов малого и среднего предпринимательства, а также обеспечивать развитие инновационных территориальных кластеров и поддержку кластерной кооперации.

Однако, по состоянию на 1 августа 2020 г. государственное финансирование инновационных кластеров по всем этим направлениям не осуществляется. Тем временем, согласно исследованию Института статистических исследований и экономики знаний ^[3] федеральная программа по поддержке ИТК оказала существенное влияние на количество и качество кластерных инициатив: в регионах базирования ИТК новые кластеры (после начала программы поддержки) формировались в среднем в 2 раза интенсивнее, чем в субъектах РФ без ИТК; средняя численность работников в ИТК превышает аналогичные показатели для остальных кластеров в 3 раза, доля ИТК с высоким и средним уровнем организационного развития – в 8 раз соответственно. Лишь 28% кластерных инициатив, участвовавших в конкурсном отборе, но не получивших субсидии, продолжают свое существование, в то время как все 100% ИТК, прошедших конкурсный отбор активны до настоящего времени (на 01.08.2020 г.).

Приведенные данные свидетельствуют о важности государственной поддержки ИТК и необходимости поиска новых инструментов в условиях прекращения прямого финансирования кластерных программ. В мировой практике сложился следующий арсенал подобных инструментов:

— государственные займы и гранты;

— льготное кредитование;

— налоговое стимулирование осуществляемой участниками кластеров инновационной и инвестиционной деятельности;

— безвозмездные ссуды на определенную долю затрат на внедрение новшеств и другие.

Налоговое стимулирование инвестиционных процессов

Налоговое стимулирование выступает как инструмент поддержки развития тех или иных экономических субъектов, форм хозяйствования, видов деятельности, регионов и территорий и т.п. Экономическое содержание налогового стимулирования состоит в том, что «органы государственной власти и местного самоуправления, отказываясь от части средств, которые должны поступать от налогоплательщиков в различного уровня бюджеты бюджетной системы государства в виде налогов, оставляют больше финансовых ресурсов в распоряжении организаций, в том числе для проведения НИОКР, внедрения инноваций, расширения или модернизации производства и т.д. Тем самым создается эффект их косвенной финансовой поддержки, с одновременным «смещением акцента» с фискальной функции налогов к стимулирующей функции» ^[4].

Налоговое стимулирование принимает различные формы, среди которых: предоставление налоговых льгот (налоговые каникулы, налоговые вычеты и списания, налоговые кредиты, пониженные налоговые ставки и т. д.), управление уровнем налоговой нагрузки, установление определенного состава налогов и их комбинация, сочетание различных форм и методов налогообложения ^[5]. Отметим основные преимущества налогового стимулирования в сравнении с другими формами поддержки ИТК:

— налоговое стимулирование более «нейтрально» с точки зрения проявления рыночных последствий в сравнении с прямыми методами – оно не накладывает ограничений на хозяйствующих субъектов при принятии тех или иных бизнес-решений;

— Более широкий охват мер получателей вследствие отсутствия индивидуального подхода;

— минимизация встречных потоков денежных средств ^[6].

В настоящее время в российском налоговом законодательстве имеется ряд узких и точечных норм, связанных с кластерами:

— Освобождение от НДС реализации медицинских услуг, оказываемых иностранными участниками международного медицинского кластера в Москве ^[7] (пп. 2 п.2 ст. 149 НК РФ);

— Пониженная ставка 0% по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, для резидентов туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);

— Пониженные тарифы страховых взносов для резидентов туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, которые суммарно составляют 28% (пп. 1 п. 2 ст. 427 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит как инструмент стимулирования инвестиционный активности

В мировой практике распространенным инструментом налогового стимулирования инвестиционной активности выступает инвестиционный налоговый кредит. По последним доступным данным на начало 2018 года 28 из 36 стран ОЭСР используют инвестиционный налоговый кредит ^[8]. Данная льгота эффективна при стимулировании инвестиций в основной капитал. Она дает право налогоплательщику вычитать из суммы налога часть расходов, затраченных на приобретение основных фондов, расширение и реконструкцию производства, тем самым позволяя налогоплательщикам списывать существенную долю стоимости основных фондов в первые годы эксплуатации. Инвестиционный налоговый кредит, призванный стимулировать инвестиционную активность компаний, одновременно «служит важным стимулом и для инноваций, поскольку эффективно снижает стоимость инвестирования в новое более качественное оборудование» ^[9]. Расчет суммы льгот может производиться как на объемной (volume-based scheme) (Франция, Италия, Канада), так и на приростной основе (incremental scheme) (США, Япония, Южная Корея). В первом случае за основу берется весь объем расходов на инвестиции, во втором – прирост по сравнению с базовым значением, которое может быть установлено в виде среднего объема расходов за предыдущие несколько лет или фиксированного значения за определенный период времени. Базовое значение может быть привязано к объемам продаж или уровню инфляции. Чтобы направить экономический эффект от действия льгот на малый и средний бизнес, некоторые страны устанавливают предельно допустимый объем расходов, учитываемых в целях применения льготы, или ограничение в виде максимального значения, на которое можно уменьшить сумму налога.

Размеры налоговых вычетов и кредитов значительно варьируются в зависимости от стран. В США эта льгота составляет 20% прироста расходов на определенные виды НИОКР по сравнению с базовым периодом. Во Франции она составляет 50 % прироста затрат. Одни учитывают в целях предоставления указанных льгот расходы, понесенные только на территории данной юрисдикции либо в рамках данной организации, другие – вне зависимости от того, где такие расходы были понесены. Также, в ряде стран разрешается перенос права использования льготы на будущие или прошлые периоды, если компания осуществляет НИОКР, но не имеет достаточной прибыли, для того чтобы воспользоваться льготой в полном размере.

В России аналогичной формой налоговой поддержки инвестиций является инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ), который по своей экономической сути представляет собой «возмещаемый инвестиционный налоговый кредит в виде полнообъемного вычета из суммы налогового обязательства» ^[10]. ИНВ введен в Налоговый кодекс Российской Федерации с 2018 г. (ст. 286.1 НК РФ) и предполагает уменьшение суммы налога на сумму расходов на инвестиции в основные фонды (приобретение либо модернизация, реконструкция, достройка) до 90% – в бюджет субъекта РФ и до 10% – в федеральный бюджет. Также ИНВ можно применить по другим основаниям: в отношении расходов (до 100%) в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, а также перечисленных некоммерческим организациям (фондам) на формирование целевого капитала; и расходов в виде денежных средств, перечисленных по договорам финансирования деятельности по созданию объектов инфраструктуры, которые в соответствии с законодательством РФ могут находиться исключительно в федеральной собственности (до 85% расходов за счет налога, зачисляемого в бюджет субъекта и до 15 % - в федеральный бюджет) .

Региональная практика применения ИНВ в России

ИНВ доступен для тех налогоплательщиков, в регионе по месту нахождения которых законами субъектов РФ введено законодательство об ИНВ. По данным на 1 августа 2020 года соответствующие законы о введении ИНВ приняты на территории 51 субъектов РФ.

Первоначально вычет можно было применять только в отношении основных средств, относящихся к 3 – 7 амортизационным группам. Однако, с 1 января 2020 действие вычета распространяется и на основные средства, относящиеся к 8 – 10 амортизационным группам (за исключением зданий и сооружений) ^[11].

Размер вычета не должен превышать предельную величину ИНВ, которая рассчитывается как разница между суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ (без применения вычета) и этой же суммой, при условии применения ставки налога 5%. Величина налоговой ставки для определения минимального налога может меняться решением субъекта РФ. Только 14 субъектов РФ установили предельную ставку 5%; 11 субъектов РФ - ставку от 6% до 9%; в 24 субъектах РФ предельный размер ставки в 2 раза выше установленного в федеральном законодательстве – 10%. А в 4 субъектах минимальная ставка установлена на уровне 15%-16%.

Анализ регионального законодательства показал, что только в половине субъектов РФ, на территории которых введен ИНВ, установлено право на вычет из суммы налога в размере 90% инвестиций в основные фонды, почти в трети из них он составляет 50%, некоторые субъекты РФ установили дифференцированные размеры вычета для различных категорий налогоплательщиков и/или налоговой ставки для расчета минимального налога.

Реальная экономическая выгода для налогоплательщика от использования ИНВ будет зависеть и от соотношения прибыли и объемов инвестиций. Чем меньше доля инвестиций в прибыли, тем бОльшая часть расходов может быть скомпенсирована за счет ИНВ. В данном случае встает вопрос о праве переноса неиспользованного остатка вычета на будущие периоды. Однако, по данным на август 2020 года у трети из всех субъектов РФ, которые ввели законодательство об ИНВ, отсутствует положение о праве на перенос.

Использование ИНВ сопряжено с рядом ограничений, основное из которых – это отсутствие права начислять амортизацию и применять «амортизационную премию». Более того, при последующем отказе от применения ИНВ налогоплательщик уже не вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, в отношении которых был применен ИНВ, вне зависимости от полноты использования ИНВ ^[12]. ИНВ, так же, как и амортизационная премия (ст. 258 НК РФ), являясь инструментом расширенного воспроизводства, позволяет регулировать скорость вычета стоимости капитальных вложений из суммы налога. Но в отличие от последней, в случае использования которой налогоплательщик «не получает монетарного эффекта (реальной экономии на налоге на прибыль), но приобретает кэш­-эффект» ^[13], ИНВ предполагает получение прямого монетарного эффекта.

Решение об использовании ИНВ или начислении амортизационных отчислений и применения амортизационной премии должно приниматься индивидуально каждой организацией, исходя из специфики организации, отраслевой принадлежности, состояния основных фондов, текущих и прогнозируемых результатов деятельности и иных факторов. Исключение, на наш взгляд, составляют организации, функционирующие в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Такие организации не имеют права на применение повышающих коэффициентов к норме амортизации в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в 2014 г. и позже. В результате, организации, основные средства которых «изнашиваются с большей скоростью и требуют быстрой замены ввиду особенностей использования, утратили возможность влиять на скорость воспроизводственных процессов посредством специальных коэффициентов» ^[14]. Решением данного вопросов может быть выбор такими организациями использования ИНВ.

Многие субъекты РФ существенно ограничивают круг налогоплательщиков, которые могут претендовать на применение ИНВ. Кроме того, они могут установить виды основных средств и виды хозяйственной деятельности, в отношении которых льгота может быть применена. В Саратовской области ИНВ предоставляется только в отношении основных средств, относящихся к 3 – 4 амортизационным группам, а в Ямало-Ненецком автономном округе – только в отношении сооружений. В 13 из 45 субъектов РФ условием для применения вычета является осуществление видов деятельности, относящихся к обрабатывающим производствам. В большинстве регионов, где вычет предоставляется в отношении определенных видов деятельности, дополнительно установлен критерий по доле доходов от их осуществления в общей величине доходов – не менее 70%.

Ограничения касаются и статуса проектов, когда налогоплательщик должен являться участником проекта, который имеет статус особо значимого инвестиционного проекта (в 4 субъектах), либо ИНВ предоставляется организациям, чьи инвестиционные проекты включены в региональные перечни или реестры приоритетных проектов (в 16 субъектах РФ). Последнее осложняется тем, что, во-первых, не все субъекты РФ предоставляют открытую информацию о соответствующих реестрах и перечнях; а во-вторых, в некоторых субъектах РФ в них заявлено небольшое количество приоритетных инвестиционных проектов с участием ограниченного числа организаций. Например, в Вологодской области в перечень приоритетных проектов включены 10 инвестиционных проектов, реализуемых 6 организациями ^[15]. Фактически, это означает, что в данном субъекте РФ только 6 организаций имеют доступ к льготе. В качестве условия применения льготы устанавливаются и такие критерии, как участие в специальном инвестиционном контракте или в национальном проекте «Производительность труда и поддержка занятости». На рисунке 1 представлены условия по статусу проекта либо налогоплательщика, необходимые для применения ИНВ, с указанием количества субъектов РФ, где такие условия введены.

Рисунок 1. Требования, касающиеся статуса налогоплательщика или статуса осуществляемого им проекта для получения права на применение ИНВ в субъектах РФ.

В некоторых регионах введенные ограничения ставят налогоплательщиков в такое положение, когда получение права на ИНВ для них оказывается крайне затруднено, а условия получения - малопривлекательными. Например, в Республике Коми вычетом можно воспользоваться при условии вложений в основной капитал в размере не менее 15 млрд руб. за каждый год, предшествующий применению вычета ^[16], при этом размер ставки налога на прибыль для определения предельной величины ИНВ составляет 15%, а срок льготы составляет всего 3 года: с 1 января 2020 года по 31 декабря 2022 года. Вместе с тем, есть и регионы, которые установили максимально «щедрые» условия, идентичные параметрам льготы, закрепленным на федеральном уровне (например, Амурская область, Астраханская область, Нижегородская область, Республика Удмуртия и др.)

К настоящему времени сложился определенный опыт применения ИНВ для поддержки развития кластеров. Например, в Челябинской области ^[17] с 1 января 2019 введено право на применение ИНВ в отношении расходов на модернизацию производства для включенных в реестр участников и специализированных организаций промышленных кластеров. Размер ИНВ составляет 90 % от суммы расходов налогоплательщика, а размер ставки налога на прибыль организаций для определения предельной величины – 8,5%. В Свердловской области ^[18] предоставляется ИНВ для участников кластера «Гора Белая». Размер вычета составляет 90% от суммы капитальных вложений, ставка налога на прибыль для определения предельной величины установлена на уровне 5%. Кроме того, возможен перенос остатка неиспользованного ИНВ в течение 3 лет. В Самарской области ^[19] получателями льготы являются субъекты малого предпринимательства, занятые в производстве летательных аппаратов. Большинство этих организаций являются участниками Инновационного территориального аэрокосмического кластера Самарской области, в рамках которого осуществляется полный цикл производства всего спектра аэрокосмической техники, то есть фактически действие льготы направлено на поддержку развития данного кластера. Дополнительно, для всех участников самарского ИТК установлены льготы в виде пониженной ставки по налогу на прибыль организаций (13,5%) ^[20] и освобождения по налогу на имущество организаций ^[21].

Таким образом, экономический замысел ИНВ заключается в стимулировании обновления и модернизации основных средств, ускорения воспроизводственных процессов в экономике, повышения инвестиционной и инновационной активности организаций. Основными преимуществами применения ИНВ являются:

— возможность полного списания стоимости основного средства в текущем периоде;

— возможность значительной экономии по налогу на прибыль организаций;

— повышение конкурентоспособности;

— высвобождение денежных потоков, которые могут быть направлены на инвестиционные и инновационные цели.

Представляется, что при реализации заложенного в федеральном законодательстве потенциала льготы, ИНВ может стать эффективным инструментом налогового стимулирования развития ИТК. Значение данной льготы возрастает, если учитывать отмену полномочий субъектов РФ по установлению пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций по своему желанию (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ), за исключением категорий налогоплательщиков, которые прямо поименованы в НК РФ (например, резидентов особых экономических зон, участников региональных инвестиционных проектов, специальных инвестиционных контрактов и др.).

Однако, анализ региональной практики показал, что несмотря на то, что регионы активно принимают законодательство об ИНВ, порядок его предоставления «избыточно зависит от региональной специфики ^[22]. Основные ограничения регионального законодательства об ИНВ, препятствующие его использованию налогоплательщиками, обобщены в таблице 1.

Таблица 1. Региональная практика реализации полномочий субъектов РФ по введению и предоставлению ИНВ

Как видно из таблицы 1, в некоторых субъектах РФ законодательство об ИНВ содержит положения, затрудняющие получение права на льготу. А наличие совокупности подобных ограничений в одном регионе, очевидно, может привести к малопривлекательности ИНВ на этой территории. Для преодоления выявленных ограничений рекомендуется:

— Ввести норму в НК РФ, согласно которой при введении ИНВ на территории субъекта РФ, льгота будет действовать до 31 декабря 2027 года включительно (до окончания срока действия ИНВ, установленного в НК РФ).

— Закрепить максимальный размер налоговой ставки для определения предельной величины ИНВ – не более 10%.

— В настоящее время в НК РФ закреплено право переноса неиспользованного остатка ИНВ, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ. Предлагается закрепить возможность переноса вычета на территории всех субъектов РФ, а в компетенции регионов оставить принятие решения о количестве последовательных налоговых периодов, в течение которых можно использовать остаток.

— Решением вопроса необоснованно высоких порогов необходимого объема инвестиций для получения права на применение ИНВ может стать закрепление на федеральном уровне верхнего предела минимального объема капитальных вложений при наличии требований, относящихся к объемам инвестиций в законодательстве субъектов РФ.

Выводы

Таким образом, на данный момент ИНВ введен не во субъектах РФ, однако наблюдается тенденция по активному внедрению данной льготы в регионах. Однако законодательство некоторых субъектов РФ содержит нормы, которые снижают стимулирующий потенциал льготы. Наличие вышеперечисленных барьеров в регионах отчасти связано с тем, что в условиях дотационности большинства бюджетов субъектов РФ они не имеют достаточно собственных финансовых ресурсов, в то время как льготы инвестиционного характера не могут дать быстрой отдачи в виде приращения налоговой базы и увеличения налоговых доходов бюджета в краткосрочном периоде. Однако, представляется, что законодательное закрепление направления действия льготы конкретно на участников ИТК в регионах их базирования благодаря генерируемому в них синергетическому эффекту приведет к многочисленным положительным экстерналиям, среди которых: рост производительности труда и занятости населения, появление новых цепочек создания стоимости и увеличение создаваемой валовой добавленной стоимости региона и, как результат, приращение его налоговой базы, в результате чего произойдет увеличение налоговых доходов бюджета субъекта РФ, компенсирующее выпадающие доходы в результате предоставления ИНВ. Тем временем, именно от условий доступа к вычету зависит то, как и в какой мере ИНВ сможет повлиять на развитие ИТК, а также на активизацию инвестиционных и инновационных процессов в регионе.