Криптовалюта и блокчейн: сфера применения в налоговом поле России

Введение

За последние 4-5 лет наблюдается экспансивный рост рынка криптовалюты во всем мире, это побуждает национальные налоговые органы вырабатывать подходы к их налогового регулированию, с одной стороны, а с другой, вынуждает использовать цифровые технологии в качестве элемента налогового администрирования. Мировой опыт налогового регулирования цифровой валюты показал, что государства вырабатывают весьма разные, а иногда и диаметрально противоположные подходы. Например, Австралия и Канада н приняли законы о признании операций с криптовалютами и организаций, которые их используют, попадающими под действие законов об отмывании денег и борьбе с финансированием терроризма.

Некоторые страны (Алжир, Боливия, Марокко, Непал, Пакистан и Вьетнам) запрещают любую деятельность, связанную с криптовалютами. Катар и Бахрейн имеют несколько иной подход в том, что они запрещают своим гражданам участвовать в любых видах деятельности, связанных с криптовалютами на местном уровне, но позволяют гражданам делать это за пределами своих границ. Есть также страны, которые, не запрещая своим гражданам инвестировать в криптовалюты, вводят косвенные ограничения, запрещая финансовым учреждениям в пределах своих границ содействовать операциям, связанным с криптовалютами (Бангладеш, Иран, Таиланд, Литва, Лесото, Китай и Колумбия) ^[1].

Ряд юрисдикций, не признавая криптовалюту в качестве законного платежного средства, видят потенциал в технологии и разрабатывают благоприятный для криптовалют режим регулирования в качестве средства привлечения инвестиций в технологические компании. К этому классу относятся такие страны, как Испания, Беларусь, Каймановы острова и Люксембург ^[2].

Некоторые юрисдикции стремятся идти еще дальше и развивать свою собственную систему криптовалют. Эта категория включает в себя разнообразный список стран, таких как Маршалловы Острова, Венесуэла, государства-члены Восточно-карибского Центрального банка и Литва ^[3].

В данном аспекте целью настоящего исследования является анализ российского подхода к налогообложению операций с криптовалютой и выявление возможностей использования технологии блокчейн в налоговом администрировании.

Становление российской практики налогообложения криптовалюты

Регулирование налогообложения криптовалют в России базируется на определенных нормативно-правовых наработках и рекомендациях законодательных органов. Общий тренд регулирования цифровой валюты и блокчейна задает проект Минфина России и Банка России «О цифровых финансовых активах» ^[4]. Законопроект предполагает понимать криптовалюту и токены^[1] как имущество в электронной форме, созданное с использованием криптографических средств. Такая трактовка однозначно предполагает, что цифровые финансовые активы не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации, сама «криптовалюта» не включается в разновидность понятия «валюта» и «ценная бумага» ^[5], а, следовательно, не попадает под режим валютного регулирования и валютного контроля^[2].

Следует отметить, что на настоящий момент указанный выше нормативно-правовой акт не принят, что создает правовую неопределенность в налогообложении. В частности, в Письме ФНС России от 22.11.2018 N БС-4-11/22635@ «О налогообложении доходов физических лиц», касающегося вопросов майнинга^[3], отмечается невозможность определения системы налогообложения и налогового администрирования майнинга до законодательного утверждения правового статуса криптовалюты. В другом письме Минфина отложены вопросы налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей от продажи криптовалюты в рамках упрощенной системы налогообложения до момента принятия соответствующих законодательных актов, определяющих понятие майнинга, криптовалюты, а также правового статуса лиц, совершающих операции с криптовалютой ^[6].

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2018 г. № 09АП-16416/2018 отмечено, что применительно к ст. 128 ГК РФ криптовалюту следует рассматривать как иное имущество ^[7]. Вместе с тем, в Письмах Минфина и ФНС России^[4] отмечается, что в настоящее время законодательством Российской Федерации, включая законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, правовой статус криптовалют как особого вида имущества не установлен, следовательно, доходы от ее реализации будут определяться без учета льгот, предназначенных для других видов имущества, как доходы от реализации, уменьшенные на величину фактически понесенных и документально подтвержденных расходов. Стоит отметить, что данные письма расшифровывают особенности налогообложения криптовалют для физических лиц. Однако аналогичный подход к налогообложению прибыли (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ) от сделок с криптовалютой изложен и в отношении организаций в Письмах Минфина N 03-03-06/1/61152 от 28 августа 2018 г. ^[8] и N 03-03-06/1/58171 от 16 августа 2018 г. ^[9].

В Письмах Минфина от 9 февраля 2018 г. N 03-03-06/1/8061 ^[10] и от 14 июня 2018 г. N 03-03-06/1/40729 ^[11] одновременно делается вывод об отсутствии дополнительного обременения налогами криптовалюты, если организация получает таковую в результате расчетов (мены).

Логичным возникает вопрос по поводу целесообразности обложения криптовалют налогом на добавленную стоимость ^[12]. Официальных разъяснений в виде писем государственных органов на данный вопрос нет, однако согласно экспертной оценке представителей Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, можно сделать вывод, что операции по купле-продаже криптовалюты налогообложению НДС не подлежат, так как в настоящее время не относятся к числу объектов гражданских прав ^[13]. Интересна позиция Европейского суда, вынесшего в ноябре 2015 года, решение, в соответствии с которым операции по купле и продаже Bitcoin за традиционные валюты не облагаются налогом на добавленную стоимость. Стоит отметить, однако, что данная позиция является спорной. В случае трактования криптовалюты как вида имущества, в соответствии с 21 главой НК РФ их реализация будет облагаться НДС по умолчанию, так как выше уже отмечено, что к ценным бумагам и особым видам имущества цифровые валюты не относятся.

Это, с одной стороны, создает для налогоплательщиков налоговый риск привлечения проверок при разном прочтении российского законодательства ^[14], с другой – приводит к возникновению выпадающих доходов бюджета ^[15]. Во многом государственные риски связаны с отсутствием в системе криптовалюты контролирующего центра и анонимностью пользователей криптовалют. Еще в 2016 году в Письме ФНС России была отмечена необходимость принять меры по разработке методов осуществления контроля за деятельностью операторов (эмитентов, обменников) криптовалют путем внесения изменений в Федеральные законы N 173-ФЗ и N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» ^[16]. В рассматриваемом выше проекте Минфина России и Банка России «О цифровых финансовых активах» предполагается следующий механизм финансового контроля:

1) выпуск цифровых активов возможен только для организаций и индивидуальных предпринимателей, причем у криптовалюты может быть множество майнеров (эмитентов), а у токена – только 1;

2) ограничение на приобретение токенов в рамках одного первичного размещения – на сумму, не превышающую 50 тыс. руб.;

3) операции с криптовалютой и токенами могут быть осуществлены исключительно через лицензируемых брокеров, дилеров, форекс-дилеров, организаторов торговли на биржах и торговых площадках.

Кроме того, криптоэкономика обладает традиционными признаками офшоров: в их обороте отсутствует конкретная личность пользователя, невозможно проследить за фактом приобретения им прибыли, причиной чему экстерриториальность интернета. Криптовалюту называют «сверхофшорной» зоной по причине независимости криптовалютных систем от финансовых институтов, в том числе банков, работая с которыми сегодня, может оказать противодействие размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, получить преимущество в части налоговой минимизации относительно обычных офшорных территорий ^[17].

Перспективы использования блокчейн-технологий в налоговом администрировании

Особое место в выстраивании налоговых правоотношений может занять применение блокчейн-технологий, которые являются одним из действительно революционных технологических достижений последних двух десятилетий, трансформировавших подходы к доступу, хранению и защите информации. Пинская М.Р. и Цаган-Манджиева К.Н. отмечают в качестве рисков государственного регулирования рынка криптовалют отсутствие привязки блокчейн-платформы к географическим границам конкретного государства (как следствие, возможное размывание налоговой базы); неимение у экономических агентов потребности в делегировании части своих полномочий государству как институту власти (что существенно усложняет процедуры налогового контроля) ^[18].

Налоговые органы всех стран мира сегодня обеспокоены искажениями, вызванными отсутствием взаимосвязи между налоговым контролем и финансовой деятельностью налогоплательщиков в киберпространстве, которая усугубляется совокупным эффектом глобализации и цифровизации. Большинство крупных компаний сегодня не только работают за границей, но и все чаще переходят на онлайн-платформы. В то же время малое и среднее предпринимательство становится все более изощренным и выходит на мировые рынки. Эти тенденции создают определенные трудности для контролирующих органов, которые традиционно работают на национальном уровне в пределах своей национальной юрисдикции и, чаще всего, имеют небольшой опыт работы с виртуальными рынками. Налоговые органы многих стран мира начинают осознавать необходимость расширения трансграничного сотрудничества в этой области, компании создают сложные многоэтапные структуры, которые могут затруднить идентификацию происхождения транзакций.

С другой стороны, блокчейн открывает и новые возможности для налогового администрирования. Отсутствие фрагментации информации, а также присущая достоверность записей могут обеспечить решение широкого спектра проблем, с которыми сталкиваются контролирующие органы. Потенциальные преимущества использования технологии блокчейна для налоговых органов, безусловно, заслуживают самостоятельного изучения. Несмотря на то, что применение блокчейн-технологий национальными налоговыми органами находится на начальном этапе, тем не менее, некоторые из потенциальных возможностей уже очевидны сегодня.

Одним из основных преимуществ использования блокчейна в целях налогового администрирования является его прозрачность. Важно отметить, что регистры, созданные с использованием блокчейна, можно делать «закрытыми» для ограниченной группы сторон, поэтому данные таких регистров будут прозрачны для пользователей, но для всех прочих останутся конфиденциальными. Это, безусловно, важно, если такая технология находит широкое применение в области налогообложения в условиях соблюдения налоговой тайны. Блокчейн может снабдить налоговые органы необходимыми инструментами для решения проблем соблюдения налогового законодательства по всему миру, поскольку он предоставляет собой независимый инструмент, в основном предназначенный для загрузки и обмена конфиденциальной информацией между несвязанными сторонами.

Технология блокчейна способна обеспечить качественный скачок для горизонтальной координации и связи между государственными органами в разных юрисдикциях, что будет способствовать ускорению межведомственного обмена информацией. В сочетании с защищенной цепочкой хранения транзакций, это может также уменьшить зависимость от отчетов, генерируемых налогоплательщиками, предоставляя информацию, поступающую из внешних независимых источников данных.

Кроме того, блокчейн может использоваться в целях совершенствования платежной налоговой дисциплины. Например, блокчейн, применяемый к НДС, позволяет удалить бизнес, выступающий в качестве посредника – налогового агента, и удерживать налог автоматически у носителей, используя умные контракты, что приведет к значительному сокращению операционных затрат и снижению риска мошенничества ^[19]. В данном аспекте достаточно привести в качестве примера положительный опыт Эстонии. Эстонское правительство уже несколько лет экспериментирует с блокчейном, используя технологию распределенной бухгалтерской книги, известную как Keyless Signature Infrastructure (KSI), разработанную эстонской компанией Guardtime. Эта система позволяет налогоплательщикам получить доступ к своему счету, изменять реквизиты и оплачивать свой обязательства в онлайн-режиме. По данным 2016 года, почти 95% эстонцев декларировали свои доходы в налоговом органе онлайн, уменьшая затраты на налоговый контроль и экономя трудозатраты налогоплательщиков на 5,4 рабочих дня в году ^[20].

В возможности технологии входит анализ данных для различного использования, в частности, в отношении мониторинга и выявления рисков уклонения от уплаты налогов, а также в контексте трансфертного ценообразования. Таким образом, налоговые органы могут просматривать операции между взаимозависимыми лицами в режиме реального времени и проверять точность используемой модели ценообразования. Однако важно понимать, что в случае, когда ни личность, ни местонахождение налогоплательщика (или транзакция, которая генерировала стоимость) не могут быть надежно установлены, данные, собранные в распределенных регистрах, не дают налоговым органам полномочий по мониторингу или обеспечению соблюдения национального законодательства. Кроме того, поскольку информация, собранная органами власти, может использоваться для улучшения некоторых процессов мониторинга и устранения возможностей уклонения от уплаты налогов, предварительным условием любого увеличения полномочий налоговых органов по сбору и использованию информации является взаимное равное увеличение правовой защиты, предоставляемой налогоплательщику.

Относительно российской практики администрирования стоит отметить, что ФНС России неоднократно выдвигала идеи об использовании технологии блокчейн для учета первичных сделок при фактической отмене в перспективах отдаленного будущего подачи налоговых деклараций ^[21]. Однако на настоящий момент данный механизм не внедрен в практическую деятельность^[5].

Выводы

Обзор российской практики налогового регулирования криптовалюты позволил выявить изменчивость и неоднозначность подходов к налогообложению. Важно отметить, что обзор имеющихся подходов основан на анализе писем Минфина и ФНС России, носящих исключительно рекомендательный характер. Российские законодатели работают над пакетом «криптографических законов» уже несколько лет, однако до сих пор нет никаких четких руководящих принципов для налогообложения.

Эволюционные процессы в экономике сопровождаются трансформацией официальной позиции государства, к примеру, в 2016 году биткоин признавался Минфином России попадающим под валютное регулирование, а впоследствии был охарактеризован этим же ведомством как вид имущества (не вид валюты или ценной бумаги). Данный подход используется и в настоящее время. Майнинг же (добыча криптовалют) в российской налоговой практике – это предпринимательская деятельность. Следовательно, доходы от реализации криптовалют у физических лиц и организаций будут облагаться НДФЛ и налогом на прибыль организаций соответственно исходя из следующей налоговой базы: доходы от ее реализации за минусом фактически понесенных и документально подтвержденных расходов. Вместе с тем, при применении упрощенной системы налогообложения доходы по купле-продаже криптовалюты не облагаются.

Однозначной позиции относительно исчисления НДС по сделкам с цифровой валютой нет, однако большинство ученых и практиков склоняется к освобождению от налогообложения, по причине сходства данного актива с классической валютой.

Применение цифровой валюты и блокчейна ведет за собой к ряду последствий для бизнеса и государства, к которым относят в частности:

1) наличие налоговых рисков привлечения налоговых проверок при различном прочтении российского налогового законодательства бизнесом и налоговыми органами;

2) снижение налоговой нагрузки на бизнес, как следствие, возникающие выпадающие доходы бюджета; размывание налоговой базы и перемещение прибыли;

3) развитие налогового администрирования в цифровом пространстве, в том числе для совершенствования процедур налогового контроля, как следствие, возникающий риск защиты информации для налогоплательщиков.

Подводя итог настоящего исследования, отметим, что в налоговом поле России в отношении криптовалют и блокчейна в настоящее время царит неопределенность, поскольку налогообложение криптовалюты является одной из наиболее непроработанных и новых областей для законодательных органов по всему миру.

^[1] Токен — это единица учёта, не являющаяся криптовалютой, предназначенная для представления цифрового баланса в некотором активе, иными словами, выполняющая функцию «заменителя ценных бумаг» в цифровом мире.

^[2] Для справки: на начало января 2018 года в России зарегистрировано 50 юридических лиц, в названиях которых фигурирует слово «блокчейн». Они предоставляют широкий спектр услуг - от дополнительного образования детей до разработки программного обеспечения.

^[3] Деятельность по созданию новых структур (обычно речь идёт о новых блоках в блокчейне) для обеспечения функционирования криптовалютных платформ.

^[4] Приведены лишь некоторые: Письмо Минфина России от 8 ноября 2018 г. N 03-04-07/80764; Письмо от 17 мая 2018 г. N 03-04-07/33234; Письмо ФНС России от 22.11.2018 N БС-4-11/22635@ «О налогообложении доходов физических лиц»

^[5] Дополнительно отметим, к примеру, что согласно опросу руководителей технологических компаний Всемирного экономического форума, большинство респондентов ожидали, что первый опыт сбора НДС в ЕС может состояться только к 2025 году.