Прогнозная оценка налоговых доходов бюджетов при применении специальных налоговых режимов

С переходом экономики Российской Федерации на рыночные условия хозяйствования, начиная с середины девяностых годов XX века, вопрос поддержки малого и среднего бизнеса является одной из стратегических задач государственной экономической политики. За 25 лет малый и средний бизнес в Российской Федерации стал важнейшим способом ведения предпринимательской деятельности.

В 2018 году численность занятых в сфере малого и среднего предпринимательства, включая индивидуальных предпринимателей, составила 19,2 млн. человек, доля малого и среднего предпринимательства в ВВП достигла 22,3% ^[1]. С октября 2018 года в стране реализуется проект «Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы», целевыми показателями которого являются: увеличение численности занятых в сфере малого и среднего предпринимательства, включая индивидуальных предпринимателей, к концу 2024 года до 25 млн. человек, увеличение доли малого и среднего предпринимательства к концу 2024 года в ВВП до 32,5%, увеличение количество вновь созданных субъектов малого и среднего предпринимательства с 9 тыс. до 62 тыс. предприятий ^[1]. Утвержденная в 2016 году «Стратегия развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации на период до 2030 года» обозначила приоритетные направления государственной политики в сфере малого и среднего предпринимательства на современном этапе, одним из направлений которой является совершенствование политики в области налогообложения и неналоговых платежей ^[2].

В перечне мер государственной поддержки малого бизнеса совершенствование политики в области налогообложения всегда являлось одним из приоритетных направлений. Введение в 1996 году Федеральным законом от 29.12.1995 №222-ФЗ специального режима налогообложения «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» стало началом реализации государством масштабной программы стимулирования субъектов малого и среднего предпринимательства путем снижения для них налоговой нагрузки. Следующим специальным налоговым режимом для субъектов малого предпринимательства стал единый налог на вмененный доход (ЕНВД), введенный Федеральным законом от 31.07.1998 №148-ФЗ. На момент принятия решения о вводе ЕНВД отсутствовали современные технологии налогового администрирования, не позволяющие контролировать наличные расчеты организаций, занимающихся розничной торговлей, общественным питанием и предоставлением услуг населению. Поэтому для обеспечения собираемости налогов государство приняло решение об исчислении ЕНВД с физических показателей (количество торговых мест, площадь торгового зала, количество работников и т.д.) без учета фактически полученных доходов.

С развитием налоговой системы Российской Федерации указанные налоговые режимы совершенствовались, вводились новые и в современном Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) для налогоплательщиков, наряду с общей системой налогообложения (ОСН), предусмотрены следующие специальные режимы налогообложения (п.2 ст.18 НК РФ):

– упрощенная система налогообложения (УСН);

– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСХН);

– патентная система налогообложения (ПСН);

– налог на профессиональный доход (в порядке эксперимента);

– система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Каждый специальный налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения, освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов, свои условия и ограничения по применению, предусмотренные в соответствующих главах НК РФ.

Требования к применению основных специальных налоговых режимов, предусмотренные НК РФ на начало 2020 года, обобщены в таблице 1.

Таблица 1. Характеристики основных специальных налоговых режимов для малого бизнеса

Источник: составлено автором на основе ^[3]

На основании данных таблицы 1 можно сформулировать основное преимущество специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства: простота администрирования налогов, что определяет высокую вероятность их применения (в сравнении с ОСН) данной категорией налогоплательщиков.

Дальнейшая эволюция специальных режимов налогообложения предусматривает отмену действия режима ЕНВД: с 1 января 2021 года согласно Федеральному закону от 29.06.2012 №97–ФЗ глава 26.3 НК РФ признается утратившей силу. Продление действия данной системы налогообложения признано нецелесообразным, так как с развитием цифровых технологий и совершенствованием применения контрольно–кассовой техники в режиме онлайн–касс у налоговых органов появилась возможность контролировать фактически полученный доход, в то время как плательщики ЕНВД по–прежнему исчисляют налог с физических показателей, что приводит к злоупотреблениям со стороны хозяйствующих субъектов ^[4].

При исключении ЕНВД из налоговой системы государства встает вопрос прогнозирования налоговых поступлений консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации при переходе малого бизнеса с ЕНВД на другие режимы налогообложения. Целью исследования, выполненного в данной статье, является оценка экономического эффекта, который будет получен в результате изменения налогообложения малого предпринимательства.

Прогнозирование поступления налогов в бюджеты различных уровней осуществляется с использованием общеэкономических методов: трендовом, экспертных оценок, корреляции, анализа и других. Выбор метода планирования в каждом конкретном случае определяется, в том числе, видом налога и исходной информационной базой. Отечественные авторы предлагают различные подходы к налоговому планированию, выделяя их достоинства, недостатки и условия применения. Подходы к налоговому планированию обобщены в четыре основных группы ^[5], в т.ч.

– экстраполяционный подход, предполагающий распространение тенденций, установленных в прошлом, на прогнозируемый период. Подход базируется на одномерных рядах динамики налоговых доходов предшествующих периодов, к данным которых применяют методы скользящих средних, экспотенциального сглаживания, авторегрессионных моделей, наименьших квадратов.

– детерминированный подход, предполагающий расчет плана на основании жестко определенной связи (функции, формулы или алгоритма) между доходами и их факторами. Подход базируется на прогнозе налоговой базы и макроэкономических показателей, а также данных о налоговых доходах предыдущих периодов.

– эконометрический подход, предполагающий планирование на основе регрессионных уравнений связей переменных и факторов, для реализации которых необходимо располагать многомерными временными рядами налоговых поступлений и взаимосвязанных факторов.

– экспертный подход, при котором эксперт использует всю доступную информацию о налогах (данные анализа налоговых поступлений, налогового законодательства, прочих факторов) для выработки субъективной прогнозной оценки изменения определенного элемента налогообложения.

Исходя из установленных законодательством условий, требований и ограничений к применению специальных налоговых режимов, проанализированных в таблице 1, для определения экономического эффекта от перехода субъектов малого бизнеса с ЕНВД на другие специальные налоговые режимы следует выделить такие исходные данные:

– применение того или иного специального режима налогообложения – исключительно выбор налогоплательщика. Такой выбор является субъективным, не подлежащим точной оценке;

– выбор налогоплательщика ограничен законодательно определенными требованиями. Круг альтернативных налоговых режимов ограничен законодательно;

– информационная база о фактических доходах субъектов малого предпринимательства, работающих на ЕНВД, отсутствует. Для планирования могут быть использованы только данные о количестве налогоплательщиков, применяющих ЕНВД в настоящее время.

Таким образом, можно сделать вывод, что для прогнозной оценки налоговых доходов бюджетов после отмены ЕНВД обоснованным является применение экспертного подхода, в рамках которого целесообразно использовать метод сценарного анализа. Этот метод применяется для управления процессами с высоким уровнем неопределенности и основывается на построении экспертом вариантов событий, которые могут привести к определенному конечному результату. Большинство подходов к проведению сценарного анализа начинаются с анализа внешнего окружения организации, затем следует этап непосредственной разработки и формулирования сценариев. Авторы теоретических подходов к сценарному планированию предлагают реализовывать его в следующем порядке ^[6]:

1 этап: определение бизнес–интересов организации, где бизнес–интересы организации – это цели организации, которые определяют ее желаемое состояние в будущем;

2 этап: анализ параметров внешней среды для определения наиболее значимых внешних факторов — «ключевых переменных», которые будут являться основой будущих сценариев;

3 этап: разработка сценариев, в ходе которой составляются несколько (не менее двух) возможных исходов и устанавливаются взаимозависимости между составленными исходами всех рассматриваемых переменных. Исходы переменной — это возможные альтернативы изменения рассматриваемой переменной в будущем, а сценарии – логически сгруппированные исходы различных переменных.

В данной статье на основе определенных НК РФ факторов, которые влияют на выбор налогоплательщика (таблица 1), и ретроспективного анализа тенденций и показателей налоговой системы Республики Крым выполнена прогнозная оценка налоговых поступлений при применении специальных налоговых режимов в консолидированный бюджет данного субъекта Российской Федерации.

О популярности специальных налоговых режимов среди предпринимателей Крыма свидетельствует тот факт, что из 30289 зарегистрированных на 1 апреля 2016 г. в ЕГРЮЛ юридических лиц специальные налоговые режимы выбрали 16 908, т.е. 55,8% организаций. Половина (50,7%) от зарегистрировавшихся организаций выбрали УСН. Из 69662 зарегистрированных в ЕГРИП индивидуальных предпринимателей УСН выбрало 48,3%, патентную систему — 34,9%, единый налог на вмененный доход — 17,2% налогоплательщиков ^[7].

Практика применения специальных налоговых режимов организациями и индивидуальными предпринимателями Республики Крым за 2015-2019-е гг. наглядно иллюстрируется данными, приведенными в таблице 2.

Таблица 2. Динамика поступления налогов в консолидированный бюджет Республики Крым

Источник: составлено автором по данным ^[8]

В целом вклад налогов, уплаченных налогоплательщиками, применяющих специальные налоговые режимы, в консолидированный бюджет Республики Крым при росте данного показателя в динамике по–прежнему остается невысоким (9,9% по итогам 2019 года).

Наибольший прирост суммы налоговых поступлений в рамках специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса, демонстрирует УСН (среднегодовой темп роста CAGR за 5 лет составил 42%). При этом УСН обеспечивает наибольший процент поступлений в сумме налоговых доходов Республики Крым, полученных в рамках применения специальных налоговых режимов (75,3% по итогам 2019 года), и этот показатель стабильно растет (рисунок 1).

Рисунок 1. Структура налоговых доходов Республики Крым, полученных в рамках применения специальных налоговых режимов

В рамках ЕНВД в 2019 году поступило единого налога в 2,4 раза больше, чем в 2015 году. Динамика поступлений ЕНВД имеет устойчивый восходящий тренд. Несмотря на рост абсолютных показателей, в структуре налоговых доходов Республики Крым, полученных в рамках применения специальных налоговых режимов, доля поступлений ЕНВД за 5 года снизилась с 23% до 15,9%. Это, с учетом перспективы отмены ЕНВД, является положительной тенденцией, указывающей на снижение зависимости наполняемости бюджета Республики от поступлений данного налога. Однако после прекращения действия режима ЕНВД 27,6 тыс. налогоплательщиков Республики Крым (по данным за 2018 год) должны будут определиться с переходом на иные режимы налогообложения.

Как видно из таблицы 2, в рассмотренном периоде поступления налога в рамках ПСН не имеют четко выраженной позитивной динамики. Их доля в структуре налоговых доходов Республики Крым, полученных в рамках применения специальных налоговых режимов, колеблется в пределах 7,2%–14,3%, достигнув при этом наименьшей величины по итогам 2019 года. Представляется, что это является следствием недостатков ПСН, которые ограничивают применение данного специального режима предпринимателями ^[9]:

– авансовая система оплаты патента, когда даже при получении убытков индивидуальный предприниматель должен оплачивать полную стоимость патента, так как сумма налога не зависит от величины фактически полученных доходов и произведенных расходов;

– невозможность учета расходов;

– отсутствие возможности уменьшения стоимости патента на сумму уплаченных страховых взносов;

– ограничение количества наемных работников и предельной величины суммы доходов, что не способствует росту и развитию предпринимательской активности;

– ограниченное количество видов предпринимательской деятельности, разрешенной при ПСН;

– необходимость приобретения нескольких патентов при осуществлении деятельности в разных муниципальных образованиях;

– отсутствие возможности внесения изменений в патент в отношении адресов объектов – осуществления деятельности и численности наемных работников, привлекаемых для ведения предпринимательской деятельности;

– невозможность зачета сумм, уплаченных за патент, при утрате права на применение ПСН до истечения срока действия патента.

Критерием выбора альтернативного режима налогообложения после отмены ЕДНВ для налогоплательщиков, применяющих в настоящее время этот специальный режим, будет (при соблюдении требований к применению, установленных НК РФ) уровень налоговой нагрузки: налогоплательщик будет выбирать тот специальный режим налогообложения, при котором будет обеспечиваться минимальная налоговая нагрузка. Этот показатель следует определить, как бизнес–интерес для разработки сценариев. При этом установленные НК РФ ограничения к применению налогоплательщиками специальных налоговых режимов следует считать первой ключевой переменной для сценарного анализа.

Расчет уровня налоговой нагрузки малого предпринимательства Республики Крым в рамках УСН, ЕНВД и ПСН за период 2015-2018-е гг., выполненный по методике ^[10], приведен в таблице 3.

Таблица 3. Налоговая нагрузка субъектов малого бизнеса Республики Крым, применяющих специальные налоговые режимы

Источник: составлено автором на основе ^[11]

По данным таблицы 3 можно сделать однозначный вывод о наибольшей привлекательности для малого бизнеса патентной системы налогообложения, применение которой обусловливает наименьшую налоговую нагрузку. Но применение данного режима законодательно установлено только для индивидуальных предпринимателей, относящихся к микропредприятиям. Для организаций, относящихся согласно законодательству к категории микро– и малых предприятий, и индивидуальных предпринимателей с численностью работников от 15 до 100 человек, возможен переход только на УСН (общая система налогообложения не рассматривается ввиду ее наименьшей привлекательности для малого бизнеса).

Таким образом, вторая ключевая переменная для сценарного анализа – количество субъектов малого бизнеса, избравших после отмены ЕНВД тот или иной специальный режим, и их законодательно установленные категории и организационно–правовые формы.

Тогда, учитывая отсутствие данных о фактических доходах субъектов малого предпринимательства, работающих на ЕНВД, при прогнозировании налоговых поступлений консолидированного бюджета по отдельному i–му налогу (НПi) предлагается использовать фактические показатели налоговой нагрузки по следующей формуле:

НПi = КНплi х ННфi,

где:

КНплi – планируемое количество налогоплательщиков i–го налога;

ННфi – фактические показатели налоговой нагрузки по i–му налогу.

По данным налоговой отчетности (раздел 2 формы №5–ЕНВД) по Республике Крым по итогам 2018 года из общего количества налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по ЕНВД, 94,3% – индивидуальные предприниматели, 5,7% – юридические лица. Согласно данным Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства, ведение которого осуществляется Федеральной налоговой службой РФ, в Республике Крым, начиная с 2016 года, практически 100% индивидуальных предпринимателей относятся к категории микропредприятий.

Исходя из вышеизложенного, прогноз налоговых поступлений при переходе субъектов малого бизнеса Республики Крым с ЕНВД на другие специальные налоговые режимы представим следующими двумя сценариями. Общими для обоих сценариев примем следующее:

1. Общее количество налогоплательщиков, применявших ЕНВД, и их организационно–правовая форма существенно не изменятся.

2. Законодательно установленные НК РФ ограничения к применению налогоплательщиками специальных налоговых режимов не изменятся.

Сценарий 1.

Комбинация ключевых переменных в сценарии:

1. 100% индивидуальных предпринимателей, применявших ЕНВД, перейдут на ПСН.

2. 100% организаций, применявших ЕНВД, перейдут на УСН.

Рост (+) /снижение (–) налоговых поступлений в консолидированный бюджет Республики Крым к уровню 2019 года:

1. Налоговые поступления при переходе 100% индивидуальных предпринимателей с ЕНВД на ПСН:

НППСН = 26 021х21,8х1,21=686 382 тыс. руб.,

где 1,21 – коэффициент приведения показателя налоговой нагрузки по ПСН, рассчитанного по данным 2018 года, к уровню 2019 года. Принят равным CAGR за период 2015–2019 г.г. (таблица 2).

2. Поступления единого налога при переходе 100% организаций с ЕНВД на УСН:

1 573х49,7х1,42 = 111 013 тыс. руб.,

где 1,42 – коэффициент приведения показателя налоговой нагрузки по УСН, рассчитанного по данным 2018 года, к уровню 2019 года. Принят равным CAGR за период 2015–2019 г.г. (таблица 2).

После размещения на сайте ФНС России налоговой отчетности формы №5–УСН (годовая) и формы №1–ПАТЕНТ вышеуказанные коэффициенты из расчета исключаются; в расчет будут приниматься ННфi, исчисленные по фактическим данным за 2019 год.

Итого налоговые поступления при переходе с ЕНВД на другие специальные режимы: 797 395 тыс. руб.

3. Экономический эффект: 797,4 млн. руб. – 820,3 млн. руб. = –22,9 млн. руб. или –2,8%.

Сценарий 2.

Комбинация ключевых переменных в сценарии:

1. 50% индивидуальных предпринимателей, применявших ЕНВД, перейдут на ПСН, 50% индивидуальных предпринимателей, применявших ЕНВД, перейдут на УСН.

Оценка количества индивидуальных предпринимателей, которые могут изъявить желание перейти на ПСН, выполнена, исходя из ориентира – фактических данных, указанных в работе ^[7], и недостатков ПСН, указанных в работе ^[9].

2. 100% организаций, применявших ЕНВД, перейдут на УСН.

Рост (+) /снижение (–) налоговых поступлений в консолидированный бюджет Республики Крым к уровню 2019 года:

1. Налоговые поступления при переходе 50% индивидуальных предпринимателей с ЕНВД на ПСН:

НППСН = 26 021х50%х21,8х1,21= 343 191 тыс. руб.

2. Поступления единого налога при переходе 50% индивидуальных предпринимателей с ЕНВД на УСН:

НППСН = 26 021х50%х49,7х1,42= 918 203 тыс. руб.

3. Поступления единого налога при переходе 100% организаций с ЕНВД на УСН:

1 573х49,7х1,42 = 111 013 тыс. руб.

Итого налоговые поступления при переходе с ЕНВД на другие специальные режимы: 1 372 407 тыс. руб.

4. Экономический эффект: 1 372,4 млн. руб. – 820,3 млн. руб. = + 552,1 млн. руб. или +67,3%.

Приведенные расчеты показывают, что даже в случае выбора в действующем правовом поле всеми налогоплательщиками наименее затратного для них режима налогообложения, консолидированный бюджет Республики Крым потерь не понесет.

Таким образом, предложенный подход к оценке экономического эффекта от перехода с ЕНВД на другие режимы налогообложения может быть использован для прогнозирования налоговых поступлений в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.