К вопросу об изменении функциональной роли акцизов в России

Тихонова Анна Витальевна кандидат экономических наук доцент, ведущий научный сотрудник, Департамент налогов и налогового администрирования, Финансовый университет, кафедра статистики и кибернетики, РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева 127083, Россия, г. Москва, ул. Верхняя Масловка, 15, каб. 507 Tikhonova Anna Vital'evna PhD in Economics Associate Professor, Leading Researcher, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University, Department of Statistics and Cybernetics, RGAU-MSHA named after K.A. Timiryazev 127083, Russia, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15, kab. 507 samozvanka_89@bk.ru Другие публикации этого автора

Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финуниверситета 2019 года.

Налоги являются одним из наиболее эффективных и стабильных источников доходов консолидированного бюджета Российской Федерации, в чем проявляется реализация их фискального механизма. Немало важную роль в налоговых доходах играют акцизы, занимающие 4 место после НДПИ, НДС и НДФЛ. Анализируя функции акцизов как формы налоговых платежей в России, стоит отметить, что в отличие от ряда зарубежных стран, где они являются существенным элементом обложения роскоши, в отечественной практике, главным образом, проявляются их фискальная и регулирующая функции. Хотя, справедливости ради заметим, что в некоторых аспектах российский акциз проявляет себя как налог на роскошь, в частности, при налогообложении легковых автомобилей и мотоциклов мощностью свыше 150 лошадиных сил.

Более детальное рассмотрение роли акцизов позволило определить, что в реализации механизма их применения проявляются следующие функции: фискальная, регулирующая, контрольная, экологическая. Проанализируем тенденции изменчивости приоритетных функций акцизов в современной России в условиях глобализации, международной интеграции и налоговой гармонизации.

Фискальная функция акцизов. В отношении акцизного налогообложения наиболее четко прослеживается тенденция к усилению регулирующей роли при одновременном сохранении фискальной составляющей. Главным образом, это проявляется по таким подакцизным товарам (далее ПАТ) как алкогольная, спиртосодержащая, табачная продукция, а также нефтепродукты.

Роль акцизов в регулировании оборота алкогольной и табачной продукции существенно возросла за счет изменения ставок на данные ПАТ, а также усиления автоматизации процесса торговли в рассматриваемой области (за счет введения Единой государственной автоматизированной системы). Причем, первое во многом связано также с усилившимися процессами глобализации (формированием единого рынка ЕАЭС) и необходимостью гармонизации ставок косвенных налогов.

Целесообразность детального рассмотрения ставок акцизов в странах ЕАЭС обосновывается также и тем обстоятельством, что они оказывают существенное влияние на ценовую политику производителей стран-участниц, а потому играют важную роль в регулировании соответствующих рынков в рамках единого экономического пространства. На рисунке 1 приведены данные о налоговых ставках акцизов по ряду подакцизных товаров в странах ЕАЭС. С целью обеспечения сопоставимости данных ставки акцизов на соответствующие виды приведены в рублевый эквивалент по курсу национальной валюты к российскому рублю на 20.03.2019.

Рисунок 1 – Ставки акцизов на основные виды подакцизных товаров

Источник: составлено автором по данным Налоговых кодексов стран-участниц ЕАЭС.

В первую очередь отметим, что комплексный анализ национального налогового законодательства стран ЕАЭС показал, что номенклатура подакцизных товаров не соответствует единому стандарту.

Проведенный анализ по 3 позициям, отраженным на рисунке 1, показал принципиальные различии в подходах к установлению налоговых ставок странами-членами ЕАЭС. В частности, по ставкам на алкогольную продукцию в 3 государствах из 5 (кроме Армении и Киргизии) твердая ставка установлена в расчете на 1 литр безводного этилового спирта. Более того, в Армении действует не твердая, а адвалорная ставка, что существенно влияет на сопоставимость акцизной нагрузки на схожие виды алкогольной продукции, а, следовательно, и на рыночный оборот. На настоящий момент сохраняется отличие в формах установленных налоговых ставок и по табачной продукции. Важно отметить, что в части гармонизации размера ставок акцизов за последние 2 года удалось достичь существенных результатов. Так, аналогичный анализ ставок на основные ПАТ по данным 2017 года давал следующие результаты: в Российской Федерации ставки в 3, а по некоторым позициям в 10 раз превышали аналогичные в других странах ЕЭАС (в особенности в Беларуси) ^[1].

Мероприятия по унификации акцизного налогообложения продолжаются и по настоящее время. Находится на согласовании проект соглашения о налоговой политике в области акцизов на алкогольную продукцию, подготовленный Евразийской экономической комиссией (ЕЭК). В соответствии с ним унификация предполагает поэтапное увеличение ставок акцизов до уровня российских, что представляет собой весьма существенную проблему для других участников Сообщества. Согласно проектам принятых ЕЭК соглашений стран – участниц ЕАЭС, к 2022 году все они должны прийти к усредненному значению акцизов, при этом для каждой страны будет определен разрешенный диапазон отклонений фактических ставок акцизов от усредненных:

1) для Республики Армения и Кыргызской Республики – не более чем на 40% в меньшую сторону и не более чем на 10% в большую сторону;

2) для Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации – не более чем на 15% в меньшую сторону и не более чем на 10% в большую сторону ^[2].

Таким образом, установление целевых ставок акцизов в размере 35 евро (2554,3 руб.) для табачной продукции и 9 евро (656,82 руб.) для алкогольной продукции ограничивает фискальную роль акцизов: это фактически лишает возможности значительного повышения ставок на территории Российской Федерации. Для других же стран это представляет серьезное препятствие, тормозящее экономический рост рынков алкогольной и табачной продукции, несмотря на предусмотренные Проектом отклонения.

Налоговая политика в отношении ставок на табачную продукцию определялась планом мероприятий по реализации Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака в 2010 - 2015 годах, а также Федеральным законом «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака» (таблица 1) ^[3].

Таблица 1 – Динамика ставок на табачную продукцию, 2007-19 гг.

С 2008 года по 2019 год минимальная ставка акциза на сигареты с фильтром была увеличена более чем в 18 раз, специфическая ставка в 16 раз, а адвалорная ставка - на 9 процентных пунктов. Начиная с 2012 года, установлены единые ставки акциза на сигареты без фильтра и на сигареты с фильтром. Такая политика позволила увеличить доходы, поступающие в бюджетную систему Российской Федерации от акцизов на табачную продукцию, с учетом импорта, в 1,8 раза - с 314 млрд. руб. в 2014 году до 564 млрд. руб. в 2018 году (таблица 2).

Таблица 2 – Объем поступлений от акцизов по отдельным видам подакцизной продукции, тыс. руб.

Источник: составлено авторами на основании данных ФНС России.

Представленные в таблице 3 данные свидетельствуют об увеличении сумм поступивших в бюджет акцизов на 48% (или 483 млрд руб.), что безусловно говорит об их значимой фискальной роли. Тем не менее, совокупная доля акцизов в налоговых доходов с течением времени снижена на 1,01 процентных пункта. Усиление фискальной роли акцизов может быть также охарактеризовано через изменение перечня ПАТ, в частности в качестве ПАТ с недавнего времени облагаются бензол, параксилол, ортоксилол, нефтяное сырье (последнее – с 01.01.2019). Данные товары, наряду с прямогонным бензином в силу его низкой стойкости, как правило, используются только в качестве сырья, а не в качестве автомобильного топлива. Вместе с тем, существенные объемы потребления данных ПАТ позволяют значительно увеличить фискальные возможности акцизов, что, на наш взгляд, является еще одним из подтверждений усиления фискальной функции акцизов. Дополнительным аргументом в данном отношении является изменение правил исчисления и уплаты авансовых платежей акцизов по алкогольной и спиртосодержащей продукции. Новый порядок фактически предполагает, что производители указанных ПАТ обязаны оплатить акцизы еще до момента производства самих ПАТ, что полностью нацелено на реализацию фискальной функции.

Регулирующая функция акцизов.

В связи с тем, что потенциал использования фискальной роли акцизов несколько ограничен требованиями, накладываемыми в рамках членства России в ЕАЭС, в последние 5 лет прослеживается тенденция к усилению регулирующей роли акцизов при одновременном сохранении фискальной составляющей. Главным образом, это проявляется по таким подакцизным товарам (далее ПАТ) как алкогольная, спиртосодержащая, табачная продукция, а также нефтепродукты.

Наиболее ярко проявление регулирующей функции акцизов отражается на примере нефтепродуктов. Во-первых, акцизы на нефтепродукты послужили основным элементом трансформации налоговой нагрузки в нефтяной отрасли (так называемый «налоговый маневр»). Ранее было отмечено, что усиление фискальной функции акцизов осуществляется за счет расширения перечня ПАТ (с 01.01.2015 – бензол, ортоксилол, параксилол, авиационный керосин, природный газ). Однако указанные изменения были произведены также в целях реализации первого этапа большого налогового манёвра в нефтяной отрасли, состоящего в перераспределении налоговой нагрузки на экспортируемые нефтепродукты (за счет снижения экспортных пошлин) и оборачивающиеся внутри России (за счет роста ставок НДПИ и акцизов). Кроме того, реализация регулирующей функции акцизов в отношении рассматриваемых нефтепродуктов предполагала и стимулирующей характер, в случае если такие ПАТ используются для производства продукции нефтехимии. Например, нефтяное сырье введено в перечень ПАТ для поддержания российских нефтеперерабатывающих заводов в условиях убыточности производства и высоких цен на углеводородное сырьё, так как для них помимо обложения акцизами законодательством предусмотрены обратные налоговые вычеты.

Объективно говоря, с 2015 года понимание налоговых вычетов по акцизам существенно изменилось ^[4], было предусмотрено их использование с увеличением кратно коэффициенту для нефтехимической отрасли и профильных потребителей авиационного керосина. На 2019 календарный год установлены следующие повышающие коэффициенты: бензол, ортоксилол и параксилол – 3,4; прямогонный бензин – 1,7; авиационный керосин – 2,08; средние дистилляты – 2. Введение повышающих коэффициентов обусловливалось налоговым маневром в нефтяной отрасли, существенно увеличившим нагрузку за счет роста НДПИ. Таким образом, в регулирующей функции акцизов наиболее ярко стало проявляться стимулирующее направление, а к самой роли акцизов добавились следующие:

- предоставление точечной «налоговой субсидии»;

- нивелирование влияния акцизов на отдельных участников рыночного оборота.

Из общей суммы поступлений по акцизам на все ПАТ акцизы на алкогольную, спиртосодержащую продукцию составляют около 24%, динамика поступлений акцизов по данным видам ПАТ позволяет оценить выполнение регулирующей их функции.

Развитие рынка алкогольной и табачной продукции в Российской Федерации имеет двоякое значение: с одной стороны, оно положительно влияет на экономику тем, что развивая производство ПАТ, создаются новые рабочие места для граждан, увеличиваются ВВП и доходы бюджета. С другой же стороны, есть и отрицательные факторы, заключающиеся в ухудшении социального состояния общества, причинении вреда здоровью человека, снижению продолжительности жизни, росту смертности и т.п. Таким образом, общественная безопасность и здоровье, общественная мораль, защита окружающей среды – все это, на первый взгляд, является обоснованием для увеличения акцизной нагрузки ^[5]. Проанализируем изменение ставок в период в 2007 по 2019 годы (рисунок 2).

Рисунок 2 – Динамика ставок акцизов на отдельные виды алкогольной продукции

Примечание: по основной оси - вина натуральные (руб. за 1 литр); вина шампанские, игристые, газированные, шипучие (руб. за 1 литр); пиво с содержанием объемной доли этилового спирта от 0,5 до 8,6% включительно (руб. за 1 литр); по вспомогательной оси - алкогольная продукция крепостью свыше 9% (руб. за 1 литр спирта, содержащегося в продукции); алкогольная продукция крепостью менее 9% (руб. за 1 литр спирта, содержащегося в продукции).

За 11 лет ставки на алкогольную продукцию крепостью свыше 9% увеличились в 3 раза, ниже 9% - в 3,8 раза; вина натуральные – в 7,5 раз; вина игристые – в 72 раза; пиво – в 8 раз. При этом отметим, что в 2014 году было принято решение не повышать ставки акцизов на алкогольную продукцию; а начиная с 2016 - 2017 гг. законодательством предусмотрено повышение ставок акцизов на отдельные товары алкогольной группы, однако не такими высокими темпами, как до 2015 года.

В соответствии с действующей концепцией государственного регулирования увеличение ставок акцизов должно было послужить одним из факторов сокращения потребления табачной продукции. По этой же причине были увеличены ставки акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию ^[6]. Динамика совокупных поступлений акцизов на указанные ПАТ (в 2018 году по сравнению с 2017 годом) отрицательная, наблюдается снижение поступлений акцизов по алкогольной продукции на 6,12 млрд руб., по табачной – 8,9 млрд руб. При наличии твердых ставок по данным ПАТ это косвенно говорит о сокращении объемов их реализации. Однако потребление алкогольной и табачной продукции, несмотря на рост ставок и падение налоговых доходов от акцизов, так же продолжает расти, что говорит о развитии теневого рынка алкогольной и табачной продукции (таблица 4). Из-за распространения незаконного оборота алкогольной продукции в бюджет Российской Федерации недопоступает около 30-50 млрд руб. ежегодно ^[7].

Таблица 3 – Продажа алкогольных напитков населению в Российской Федерации

Источник: составлено автором по данным Росстата.

Потребление алкоголя на душу населения в пересчете на чистый спирт снизилось с 2000 года на 22,5% с 8 до 6,2 литра в 2018 году. Однако анализ структуры потребляемого алкоголя говорит о том, что в натуральном выражении рост совокупного потребления алкогольных напитков составил 29%, в первую очередь, за счет увеличения продажи пива в 1,5 раза. Во многом это обусловлено его относительно невысокой стоимостью и соответственно доступностью (по сравнению с крепкими алкогольными напитками), а также тем фактом, что пиво не попадает под автоматизированный контроль через систему ЕГАИС (Единая государственная автоматизированная информационная система).

Одним из проявлений регулирующей функции акцизов является функция налогообложения роскоши, которая в настоящий момент в Российской Федерации реализована слабо (только в рамках обложения легковых автомобилей и мотоциклов). Вместе с тем мировая практика показывает, что акцизами облагаются абсолютно разнообразные предметы роскоши: меховые изделия, ювелирные изделия, предметы антиквариата, одежда, сумки и т.п. ^[8]. Важно отметить и тот факт, что установление акцизов на роскошь приводит к росту цен на товары, неэластичные по цене, не сокращая спрос, в силу наличия специфического контингента покупателей. Таким образом, рост ставок не приведет и к снижению оборота данных товаров для бизнеса, при этом существенно не затронув финансовые интересы покупателей – физических лиц. В связи с чем полагаем, что развитие акцизов как средства обложения роскоши является одним из перспективных направлений развития косвенного налогообложения.

Контрольная функция акцизов. ЕГАИС действует с 1 января 2016 года в соответствии с Федеральным Законом № 182-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон № 171-ФЗ», который гласит, что все организации и индивидуальные предприниматели, занятые производством и оборотом алкогольной продукции, в том числе и розничной продажей, в период 2015-2018 годы в обязательном порядке должны были подключиться к ЕГАИС. Принцип работы системы предполагает отслеживание движения каждой бутылки алкогольной продукции путем сканирования ее через штрих-код, указанный на маркировке. При этом не требуется учет в ЕГАИС следующих видов алкоголя: пиво и пивные напитки, сидр, медовуха и пуаре. Таким образом, с помощью ЕГАИС решить проблему незаконного производства алкоголя не удалось в связи с тем, что она осуществляет контроль лишь за оборотом легальной продукции. Тем не менее, параллельное усиление контрольной функции акцизов, наряду с регулирующей и фискальной, является одной из современных тенденций акцизного налогообложения.

Экологическая функция акцизов. Экологическая функция традиционно проявляется в ограничении спроса на продукцию, использование которой наносит вред окружающей среде, за счет роста цен для конечных потребителей. На данный момент можно считать налог экологическим, если присутствует его тесная связь с объектом, причиняющим прямой или косвенный физический ущерб окружающему миру. Главным образом, экологическая роль акцизов в России сконцентрирована в налогообложении автомобильного бензина. Акцизы стимулируют предпринимательскую активность, заставляя предприятия повышать эффективность ведения бизнеса. Иными словами, рост налоговой ставки приводит к росту налоговой базы. Вместе с тем рост ставок акцизов на топливо ограничивается возможностями потребителей. Принимая во внимание тот факт, что в развитых странах концепции обложения акцизами топлива и транспортный налог едины, а в России нет (так как в налогообложении транспортных средств преобладает имущественный аспект ^[9]), а также учитывая низкую покупательную способность населения, полагаем, что дальнейшее увеличение акцизов на автомобильный бензин нецелесообразно. В отличие от НДПИ, акциз, как и любой косвенный налог, уплачивается за счет конечных потребителей, значительная доля которых на внутреннем российском рынке представлена физическими лицами ^[10]. В конечном итоге, увеличение ставок приводит к росту цен на проезд в общественном транспорте, удорожанию топлива для низкорентабельного сельского хозяйства (при одновременной отмене субсидий на компенсацию затрат на горюче-смазочные материалы ^[11]), а также удорожанию всех товаров и услуг, в которых так или иначе задействована логистика.

Выводы. Проведенный анализ показал, что в условиях глобализации, международной интеграции и налоговой гармонизации функциональная роль акцизов трансформируется от чисто фискальной направленности к развитию регулирующей и контрольной составляющей. В данном аспекте необходимо особо выделить стимулирующее направление, которое, на наш взгляд, в современной налоговой системе может быть сформулировано в виде самостоятельной функции акцизов. Вместе с тем, недостаточно ярко проявляется экологическая роль акцизов, что вполне обосновано существенной ролью налога на добычу полезных ископаемых и низкой покупательной способностью населения. Полагаем, что эффективным направлением развития акцизов может стать их более яркое использование в качестве элемента обложения роскоши, о чем свидетельствует богатый зарубежный опыт, а также возможность сглаживания социальных диспропорций ^[12].