Интеграция концепции налоговых расходов в бюджетный процесс: зарубежный и отечественный опыт

Введение. Одной из ключевых тенденций развития бюджетно-налоговой сферы отечественной экономики является планомерное внедрение в бюджетный процесс концепции налоговых расходов. В Распоряжении Правительства РФ от 31 января 2019 г. № 117-р «Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019–2024 гг.» указывается на целесообразность формирования системы управления налоговыми расходами и ее интеграции в бюджетный процесс, что соответствует современным требованиям и международным стандартам в области проведения государственной фискальной политики ^[1]. Поскольку налоговые расходы представляют собой разницу между доходами бюджета при использовании законодательно закрепленной и «базовой» налоговой структуры, их учет и оценка необходимы для корректного прогнозирования доходов бюджета, что является одним из важнейших этапов бюджетного процесса. Кроме того, отсутствие комплексной системы учета налоговых расходов существенно затрудняет объективную оценку объемов косвенной государственной поддержки домохозяйств и предприятий.

В отечественной практике концепция налоговых расходов используется сравнительно недавно. Одной из наиболее ранних работ, посвященных оценке выпадающих доходов бюджета вследствие предоставления налоговых льгот, стал доклад С. Пономаренко, который был опубликован в ноябре 2004 г. в рамках проекта, инициированного Фондом «Бюро экономического анализа» ^[2]. Автор представил оценку объемов налоговых расходов по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество предприятий за 1992–2003 гг. Для сравнения следует отметить, что первый официальный отчет о налоговых расходах был подготовлен Министерством финансов РФ гораздо позже — в 2014 г ^[3]. В статье раскрываются основные аспекты применения концепции налоговых расходов в бюджетном процессе разных стран, главным образом, членов Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР), а также выделяются этапы внедрения данной концепции в бюджетный процесс в России.

Методологические проблемы использования концепции налоговых расходов на практике. Пионерами в создании системы учета и оценки выпадающих доходов бюджета вследствие предоставления налоговых льгот стали Германия и США. В Германии в 1954 г. впервые был подготовлен доклад, в котором обосновывалась эквивалентность специальных налоговых преференций и государственных субсидий. С 1959 г. правительство Германии начало формировать отдельные отчеты, которые содержали данные о субсидиях, финансируемых за счет федерального бюджета, в том числе, информацию о «налоговых субсидиях» (в Германии пока не использовался термин «налоговые расходы»). С 1967 г. отчетность по налоговым субсидиям федерального бюджета обеспечивалась на регулярной основе ^[4].

Термин «налоговые расходы» был предложен в 1967 г. S. Surrey, служащим налогового отдела Министерства финансов США. Еще в 1953 г. S. Surrey работал над статьей, в которой критиковал налоговую политику США. Он писал о том, что действующее налоговое законодательство намеренно создает для особых групп налогоплательщиков условия, позволяющие им «технично» сократить налоговое бремя по налогу на доход ^[5]. Кроме того, в статье отмечалось, что многие налоговые льготы имели регрессивный характер, также им были посчитаны выпадающие доходы бюджета. Позднее в сентябре 1967 г. в Палате представителей Конгресса США обсуждалось предложение президента Л. Джонсона о 10% повышении налога на доход в целях финансирования расходов на ведение Вьетнамской войны. Многие предпочли росту налогов снижение текущих расходов. Ревизия расходов, осуществленная налоговым комитетом, включала только прямые бюджетные расходы и не охватывала выпадающие доходы бюджета из-за действия преференциального налогового режима. В ходе этих слушаний S. Surrey пришла идея об организации отдельного учета налоговых расходов аналогично тому, который официально ведется для прямых бюджетных расходов. Таким образом, отмена некоторых налоговых льгот в соответствии с составленным перечнем была бы эквивалентна сокращению прямых расходов.

В течение года S. Surrey и экономист Министерства финансов США G. Gabriel работали над вопросом, каким образом должна быть представлена отчетность по налоговым расходам. В 1968 г. был опубликован первый официальный отчет, а в 1974 г. был издан закон, согласно которому отчет по налоговым расходам включался в федеральный бюджет и некоторые доклады Конгресса. В научной литературе можно встретить мнение о том, что внедрение концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в Германии характеризовалось большей политической нейтральностью, чем в США, поскольку было направлено не только на его совершенствование, но и стало своего рода инструментом политической борьбы.

К 1996 г. почти все страны ОЭСР готовили отчеты по налоговым расходам; однако, до сих пор не сложилось единого подхода к пониманию того, какие положения налогового законодательства следует относить к налоговым расходам, именно в этом заключается главная методологическая проблема использования данной концепции на практике. Поскольку практика использования концепции налоговых расходов характеризуется разногласиями и противоречиями, а число стран, внедряющих данную концепцию в бюджетный процесс, постоянно растет (например, с 1989 по 2015 г. отчеты по налоговым расходам начали готовить 18 стран Латиноамериканского региона), назрела необходимость в обеспечении этих стран методическими материалами и консультациями ^[6]. Роль международного консультанта в области использования концепции налоговых расходов с 1998 г. выполняет Международный валютный фонд, который разрабатывает и обновляет с учетом современных тенденций «Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере» (далее – Руководство МВФ).

Практика по учету и оценке налоговых расходов относится к Принципу 1.1.4 «Правительство на регулярной основе обеспечивает открытый доступ к информации о налоговых расходах, а также систематическую оценку их объемов и эффективности использования» (далее – Принцип 1.1.4) ^[7]. В Руководстве отмечается, что следование этому принципу способствует выполнению такой важной задачи как определение степени косвенной государственной поддержки, оказываемой предприятиям и домохозяйствам через налоговую систему. Налоговые расходы рассматриваются в качестве эквивалента прямых бюджетных расходов не только в силу того, что выпадающие доходы бюджета являются следствием реализации социально-экономической политики, но и исходя из тех соображений, что преимущества в форме снижения налогового бремени получает ограниченный круг субъектов: отдельные категории налогоплательщиков, виды экономической деятельности и т. д.

Руководство МВФ выделяет закрытый перечень мер государственной политики, которые могут быть идентифицированы как налоговые расходы. Данный перечень включает 5 видов государственных мер:

— освобождения: суммы, исключаемые из объекта налогообложения; категории налогоплательщиков, не подлежащие налогообложению;

— вычеты из налоговой базы;

— кредиты (вычеты из налогового обязательства);

— пониженные налоговые ставки;

— отсрочка в исполнении налогового обязательства.

Вышеперечисленные меры государственной политики, сформулированные МВФ, представляют собой более привычную классификацию налоговых льгот по элементу налога. Таким образом, в контексте концепции налоговых расходов международный финансовый институт намеренно называет виды налоговых льгот мерами государственной поддержки, подчеркивая их эквивалентность бюджетным субсидиям.

Кроме того, Руководство МВФ выделяет 3 уровня практической реализации Принципа 1.1.4: «базовый уровень», «хорошая практика», «продвинутая практика». В Таблице 1 представлены краткая характеристика каждого уровня, а также примеры стран, практика которых соответствует определенному уровню.

Таблица 1

Уровни практической реализации Принципа 1.1.4

Источник: составлено авторами.

В целях составления перечня и осуществления оценки налоговых расходов необходимо определить «базовую» налоговую систему (бенчмарк), отклонения от которой рассматриваются в качестве налоговых расходов. МВФ дает следующее определение бенчмарка — это структура налоговых ставок, налоговых вычетов и режим исчисления налога, превалирующие при отсутствии каких-либо налоговых расходов. Согласно докладу ОЭСР, подготовленному в 1996 г., «эталонный» налог (бенчмарк) включает 5 элементов:

1) структуру налоговых ставок;

2) способы исчисления налога;

3) вычеты определенных платежей;

4) положения, повышающие качество налогового администрирования;

5) положения, относящиеся к исполнению международных бюджетно-налоговых обязательств ^[4].

ОЭСР выделяет три подхода к определению «базовой» налоговой системы, которые используются ее членами:

1) концептуальный подход заключается в привязке базовой структуры налога к некоторой модели оптимальной налоговой системы, которая основывается на теоретической концепции налога на доход или налога на потребление, например, полный доход Haig-Simons;

2) законодательный подход предполагает использование национального налогового законодательства для определения бенчмарка посредством выделения преференциальных режимов;

3) подход прямых расходов: к налоговым расходам относятся только те налоговые преференции, которые выступают явными эквивалентами прямых бюджетных расходов. Основоположник концепции налоговых расходов S. Surrey придавал критерию конвертируемости налоговых расходов в прямые бюджетные расходы первостепенное значение. В то время как D. Sharivo подвергает критике повышенное внимание к данному критерию, обосновывая это тем, что позиция S. Surrey не только имела политические основания, но и отвлекала от ключевых принципов анализа налоговых расходов ^[5].

Изучение практики разных стран в использовании концепции налоговых расходов позволяет сделать вывод о том, что проблема идентификации налоговых расходов сводится к отсутствию единого подхода и единых критериев к их определению. В 1987 г. рабочая группа налоговых экспертов из Нидерландов изучала критерии выделения налоговых расходов, применявшиеся в разных странах. Результаты исследования состояли в формировании перечня, включающего 5 наиболее распространенных критериев:

1) преследование нефискальных целей (не пополнение доходов бюджета);

2) конвертируемость налоговых расходов в прямые бюджетные расходы;

3) преимущества для отдельной группы налогоплательщиков;

4) выпадающие доходы бюджета;

5) отклонения от «базовой» налоговой системы.

Эксперты данной рабочей группы в качестве ключевых критериев определили два последних, поскольку, несмотря на множество трактовок понятия «налоговые расходы», сохраняется главная идея об отклонении от «базовой» структуры налога.

Концепции налоговых расходов как отклонения от «базовой» налоговой системы придерживаются не только международные организации и национальные правительства, но и многие отечественные и зарубежные экономисты (Т. А. Малинина, С. Пономаренко, И. А. Майбуров, Е. Н. Орлова, Mc. Daniel, D. Sharivo, D. Kraan) ^{[8, с. 3]}. D. Kraan рассматривал налоговые расходы как отклонение от «базовых» принципов организации бюджетного процесса, сложившихся в странах ОЭСР ^[9]. Обозначим эти принципы:

1) принцип всеобщности: все расходы, финансируемые налогами и сборами, и все доходы, формируемые за счет налогов и сборов, должны быть отражены в законе о бюджете;

2) принцип единства: все доходы и расходы, планируемые к осуществлению в текущем году, следует представлять в одном документе;

3) принцип конкретности: все доходы и расходы бюджета должны быть детализированы в соответствии с требованиями, установленными бюджетным законодательством ^{[10, с. 257]}.

Поскольку во многих странах информация об упущенных доходах бюджета в результате предоставления налоговых льгот не включается в закон о бюджете, а налоговые расходы чаще всего отражаются в отдельных отчетах, данная точка зрения является вполне справедливой. Требования к детализации налоговых расходов, установленные законодательством разных странах, будут изложены далее в Таблице 2.

Возвращаясь к основной методологической проблеме практического применения концепции налоговых расходов, будет логично обратиться к теории D. Kraan, особенность которой состоит в том, что ученый проводил различие между «нормативным» и «базовым» налогом (бенчмарком), несмотря на близость данных понятий. D. Kraan подчеркивал, что бенчмарк не имеет нормативного содержания и является более политически нейтральным термином, в связи с чем получил более широкое распространение на практике. Поскольку понятие «нормативный» имеет коннотацию «общепризнанный, правильный», а как показывает практика, единого подхода к определению «эталонного» налога и налоговых расходов не сложилось, то уместнее использовать понятие «базовый» налог, принятый в той или иной национальной налоговой системе.

Согласно D. Kraan, «нормативная» налоговая база по налогу на доход — это та денежная сумма, находящаяся на руках домохозяйств, которая подлежит налогообложению. Примером «нормативной» налоговой базы может служить концепция дохода Haig-Simons, в соответствии с которой годовой доход — это стоимость того, что мог бы потребить индивид в текущем году, оставляя неизменным уровень своего благосостояния по сравнению с началом года. То есть, делается предположение, что весь полученный в текущем году доход был направлен на потребление. Haig и Simons считали, что весь доход следует включать в налоговую базу и облагать по одинаковой налоговой ставке, чтобы избежать влияние налогов на инвестиционные решения домохозяйств. Идея о равном налогообложении всех доходов основывается на представлении о том, что доходы одной и той же суммы, полученные из разных источников, являются взаимозаменяемыми (неоклассические модели потребительского поведения) ^{[11, с. 27]}.

В то же время D. Kraan отмечает, что «нормативная» налоговая база может принимать во внимание:

1) способность платить, с той точки зрения, что налоговое законодательство должно исключать из налоговой базы по налогу на доход те расходы, которые снижают эту способность, в частности, расходы на жизненно важные блага или те расходы, ответственность за которые налогоплательщик не должен нести, например, затраты на оплату медицинских услуг, на обучение детей, на содержание зависимых членов семьи.

2) не весь фактический доход направляется на потребление, поэтому из налогооблагаемого дохода следует исключать определенные формы организованных сбережений, в частности, те, которые нацелены на увеличение будущего потребления (пенсионные накопления);

3) разную степень сложности уклонения от налогообложения: чем легче избежать исполнение налогового обязательства, чем выше налоговая ставка. То есть, дифференциация налоговых ставок в зависимости от источника дохода обусловлена необходимостью покрытия издержек бюджета на администрирование доходов.

Таким образом, по мнению D. Kraan, «нормативная» налоговая база может учитывать некоторые аспекты реального потребительского поведения, включая возможности по уходу от налогообложения, а также тот немаловажный факт, что, несмотря на законодательно закрепленные гарантии, система государственных социальных институтов (образовательные учреждения, учреждения здравоохранения), деятельность которых финансируется за счет налоговых поступлений, не всегда способна в полном объеме удовлетворить потребности налогоплательщиков в данных услугах, что побуждает их к совершению дополнительных затрат. Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что эти поправки на социально-экономическую действительность, содержащиеся в налоговом законодательстве, рассматриваются экономистом в качестве элементов «нормативной» налоговой базы. Однако будут ли данные поправки квалифицироваться как «структурные льготы» (элементы «базовой» налоговой системы) или, напротив, включаться в перечень налоговых расходов зависит от того, какой подход использует конкретная страна для определения бенчмарка.

Главная методологическая проблема использования концепции налоговых расходов на практике заключается в отсутствии единого подхода (методики) к определению бенчмарка не только в разных странах, но и внутри одной страны, поскольку концепция «базового» налога — это, прежде всего, результат консенсуса исполнительных и законодательных органов власти, который не всегда удается достичь. Во многих странах ОЭСР, несмотря на законодательно закрепленное определение налоговых расходов, их идентификация существенно усложняется тем, что элементы «базового» налога, как правило, содержатся в официальных отчетах, которые не являются нормативно-правовым актом. Из этого следует, что определение «базового» налога не носит обязательного характера, а значит, существуют предпосылки для возникновения различных точек зрения относительно той или иной статьи налогового законодательства. В Руководстве МВФ и национальных отчетах можно встретить общие предписания, согласно которым элементы бенчмарка — это положения налогового законодательства, которые соответствуют таким принципам налоговой системы, как нейтральность, справедливость и эффективность, включая простоту администрирования и исполнения законодательства ^[12]. Таким образом, отсутствие формального определения бенчмарка создает почву для разногласий в конкретизации данных принципов на предмет того, соответствует ли статья принципам справедливости, эффективности и нейтральности, или, наоборот, отступает от них. Тем более, что в налоговом кодексе далеко не всегда есть прямое указание на то, что какое-то положение имеет статус налоговой льготы.

Сравнительная характеристика практики использования концепции налоговых расходов в бюджетном процессе разных стран. В Таблице 2 представлены результаты сравнительного анализа степени интеграции концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в странах ОЭСР, где накоплен значительный опыт.

Таблица 2

Сравнительная характеристика практики использования концепции налоговых расходов в бюджетном процессе разных стран

Источник: составлено авторами.

Исходя из проведенного исследования можно сделать вывод, что отчеты по налоговым расходам преимущественно охватывают налоги, устанавливаемые федеральным (национальным) правительством, прежде всего, налоги на доходы физических лиц и корпоративный доход. Как уже было отмечено ранее, до сих пор во многих странах определение бенчмарка не закреплено в бюджетно-налоговом законодательстве, что создает сложности для идентификации налоговых расходов. Рассмотрим примеры того, как отсутствие единого подхода к выделению бенчмарка отражается на представляемой отчетности. В США действуют две «базовые» налоговые структуры: одна основана на концепции полного дохода Haig-Simons, другая — на действующем законодательстве. Какая из этих структур будет иметь первостепенное значение при формировании перечня налоговых расходов зависит от «политического выбора», а именно, от позиции министерства финансов и профильных ведомств, которые несут ответственность за составление отчетов. Так, в 2003 г. Министерством финансов США было организовано масштабное обсуждение, посвященное проблемам квалификации налоговых расходов с точки зрения концепции полного дохода Haig-Simons, по итогам которого были выделены специальные категории для положений Налогового кодекса, которые включались в перечень налоговых расходов ^[5]. Первая категория — это положения, которые однозначно признавались налоговыми расходами, вторая категория — это те положения, которые считались спорными. При этом в общей сумме упущенных доходов бюджета на долю статей, которые не вызывают разногласий приходилось менее 50%. В Соединенном Королевстве и Канаде отчет по налоговым расходам включает не только налоговые расходы, но и «структурные льготы» (преференции, которые считаются элементами «базового» налога), а также положения налогового законодательства, которые объединяют черты как налоговых расходов, так и бенчмарка, то есть, статус которых не определен в силу существующих разногласий между профильными министерствами и ведомствами, принимающими участие в составлении отчетности по налоговым расходам ^{[4, 13]}.

В некоторых странах, где концепция налоговых расходов используется более 10 лет, мероприятия по оценке объемов и эффективности налоговых расходов осуществляются не только государственными органами исполнительной и законодательной власти, но и организациями гражданского общества. Например, в Германии Кильский институт мировой экономики готовит свой отчет о налоговых расходах национального бюджета ^[14]. Это связано с тем, что «Федеральный отчет по субсидиям» содержит не полный перечень налоговых расходов, в частности, очень мало информации о выпадающих доходах бюджета, обусловленных действием налоговых льгот, которые устанавливаются на субнациональном уровне. Кроме того, в отличие от официальной позиции федерального правительства Германии Кильский институт относит к налоговым расходам налоговые льготы в форме пониженных ставок на доходы пенсионных фондов, налоговые вычеты по расходам на благотворительность, на оплату медицинских услуг, а также освобождение от налогообложения отдельных социальных услуг.

Независимый анализ действующей в разных странах практики по мониторингу и оценке налоговых расходов проводят такие крупные международные общественные организации, как Международное бюджетное партнерство (IBP) и Межамериканский центр налоговой администрации (CIAT). Межамериканский центр налоговой администрации на постоянной основе осуществляет мониторинг налоговых расходов в 18 странах Латинской Америки. Упущенные доходы бюджета вследствие предоставления федеральных налоговых льгот распределяются в разрезе видов налогов, по форме налоговой льготы, а также по секторам экономики. Поскольку национальные правительства используют разные подходы к определению «базовой» структуры, а также различные методы оценки объемов налоговых расходов, возникают сложности с проведением сравнительного анализа налоговых расходов в разных странах. В связи с чем выше указанные международные организации обеспечивают сопоставимые оценки налоговых расходов. В 2016 г. 10 некоммерческих негосударственных организаций при содействии Международного бюджетного партнерства запустили проект, направленный на исследование и пропаганду налоговых расходов в странах Латинской Америки (LATERAL). Ключевая цель проекта состояла в повышении прозрачности и эффективности использования налоговых расходов как на национальном, так и региональном уровнях ^[6]. Одним из способов достижения данной цели выступала подготовка рекомендаций по совершенствованию практикуемой системы учета и оценки налоговых расходов. Рекомендации разрабатывались на основе сравнения политики налоговых расходов, реализуемой в Латиноамериканском регионе, и изучения ее влияния на распределение экономических ресурсов.

Краткий обзор интеграции концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в России. Первый официальный отчет о налоговых расходах был включен в «Основные направления налоговой политики на 2015 г. и плановый период 2016 и 2017 годов». В данном отчете не содержалось никакой методологической информации, в том числе, определения налоговых расходов. Составленная таблица отражала объемы выпадающих доходов бюджетов бюджетной системы РФ в результате предоставления как федеральных, так и региональных налоговых льгот по следующим налогам: налогу на прибыль, НДС, НДПИ, на имущество организаций и физических лиц, транспортному и земельному налогу. Начиная с 2015 г. ежегодные отчеты по налоговым расходам, которые были оформлены как приложение к Основным направлениям бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики, содержали методологические рекомендации: определение «базового» налога (формальные и качественные элементы), налоговых расходов, цели отчета, методику оценки. Во всех последующих отчетах оценивались только льготы и преференции, установленные федеральным законодательством ^[15-19]. Кроме того, с 2015 г. список налогов дополнился ввозной таможенной пошлиной и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Налоговые расходы распределялись по государственным программам (основной принцип распределения — это соответствие целей налоговых расходов целям государственных программ), а также в разрезе функциональной классификации расходов. В 2018 г. определение налоговых расходов было законодательно закреплено в Бюджетном кодексе РФ (ст. 6 БК РФ), а также были сформированы реестры налоговых расходов, установленных как федеральным законодательством, так и законами субъектов РФ ^[20]. С 1 января 2019 г. оценка налоговых расходов на ежегодной основе стала обязательной для федерации и субъектов, а с 1 января 2020 г. — для муниципальных образований (ст. 174.3 БК РФ).

В основе определения налоговых расходов, сформулированного в официальных отчетах Минфина, лежит трактовка Международного валютного фонда. В «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов» содержится ссылка на определение налоговых расходов, которое дает МВФ в «Руководстве по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере» (в редакции 2007 г.) ^[21]. В документе сказано, что «согласно определению МВФ налоговые и неналоговые расходы – это льготы или освобождения относительно «базовой» структуры налогов, которые ведут к снижению величины собираемых государством доходов, и, поскольку цели государственной политики могли бы быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или осуществление иных прямых расходов, льготы рассматриваются как эквивалент бюджетных расходов». Однако, далее освобождения квалифицируются как одна из форм налоговой льготы. Таким образом, возникают противоречия в применении понятий «льгота» и «освобождение»: с одной стороны, исходя из определения налоговых расходов льготы и освобождения представляют собой самостоятельные фискальные категории, а с другой стороны, освобождения — это одна из форм налоговой льготы.

Во избежание неоднозначной трактовки и последующих разногласий в применении терминов, перевод понятий необходимо осуществлять очень тщательно, учитывая не только лингвистические особенности иностранного языка и контекст, но и социально-экономические реалии и институциональную среду той страны, где заимствованные понятия планируются к использованию на практике. В Таблице 3 приведены оригинальное определение термина «налоговые расходы», которое было дано в Руководстве МВФ (редакция 2007 г.), а также альтернативный авторский перевод. Неточность официального перевода состояла в том, что в данном контексте «concessions» следовало бы перевести именно как «уступки», «отступления от нормативного налога», не случайно «concessions» стоит на первом месте, а «exemptions» вообще не подлежит переводу в силу лингвистической особенности английскогоязыка. Достаточно часто в предложении можно встретить два подряд идущих синонима, причем второй синоним (факультативный) как бы уточняет первый (основной). То есть, «exemptions» используется для более точной передачи смысловой нагрузки «concessions» в контексте сформулированного определения: уступки в форме льгот (преимуществ).

Такое пристальное внимание к ошибкам перевода небезосновательно. В дальнейшем нами были проанализированы определения понятия «налоговые расходы», которые приводились в актуальном Руководстве МВФ (последняя редакция 2018 г.), Отчетах по налоговым расходам и Письмах, подготовленных Министерством финансов РФ, а также определения, законодательно закрепленные в Бюджетном кодексе РФ (Федеральным законом от 25.12.2018 № 494-ФЗ) и Постановлении Правительства РФ «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» от 12 апреля 2019 г. (см. Табл. 3). Проведенный анализ показал, что сначала в официальных отчетах Министерства финансов, а впоследствии в нормативно-правовых актах сохранилось разделение понятий «льгота» и «освобождение» как результат технического перевода. Хотя в реестрах налоговых расходов, установленных как федеральным законодательством, так и законами субъектов РФ, освобождение рассматривается как вид льготы, а не самостоятельная фискальная категория ^{[22, 23]}.

Таблица 3

Определения «налоговых расходов», закрепленные в официальных источниках

Источник: составлено авторами.

Заключение. Исходя из выше изложенного, одним из направлений совершенствования практики использования концепции налоговых расходов является уточнение понятий «налоговые расходы» и «налоговые льготы» на законодательном уровне. Конкретные предложения по решению данной проблемы — предмет дальнейшего исследования. В заключении настоящей статьи выделим еще одно направление по повышению степени интеграции концепции налоговых расходов в бюджетный процесс. Согласно ст. 174.3 БК РФ, результаты оценки налоговых расходов пока учитываются только при формировании основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики, а также при проведении оценки эффективности реализации государственных программ. Однако в третьем разделе проекта Постановления Правительства РФ «Об утверждении Методики оценки эффективности налоговых льгот (налоговых расходов) субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», подготовленного Минфином России в марте 2018 г., обозначается, что можно учитывать результаты оценки эффективности налоговых льгот (расходов) в целях распределения дотаций на выравнивание бюджетной обеспеченности субъектов РФ ^[24]:

1) Предлагается включать в расходы по каждой группе расходных полномочий недополученные доходы от установленных налоговых льгот, но только в том случае, если это эффективные стимулирующие налоговые льготы по налогу на прибыль и налогу на имущество, а также эффективные социальные налоговые льготы.

2) Предлагается исключать при расчете дотаций из налогового потенциала выпадающие доходы вследствие применения стимулирующих налоговых льгот по налогу на прибыль и имущество, если бюджетный эффект положительный ^{[25, с. 453]}.

Данная идея является весьма перспективной с точки зрения совершенствования практики внедрения концепции налоговых расходов в бюджетный процесс ^{[26, с. 52]}. Можно выделить следующие предпосылки для реализации такой практики:

1) В БК РФ установлена обязанность субъектов и муниципальных образований ежегодно осуществлять оценку налоговых расходов.

2) Министерство финансов уже с 2018 г. (Письмо Минфина от 28.04.2018 г.) апробирует единую методику оценки совокупного бюджетного эффекта (самоокупаемости). Именно эта методика рекомендуется в Постановлении Правительства РФ «Об общих требованиях к оценке налоговых расходов субъектов РФ и муниципальных образований» ^{[27, 28]}.

3) В сформированных реестрах налоговых льгот субъектов РФ каждая льгота относится к определенной группе расходных полномочий в соответствии с Методикой распределения дотаций на выравнивание бюджетной обеспеченности субъектов РФ. Кроме того, определение принадлежности налогового расхода к группе расходных полномочий является обязательным этапом оценки, на что указано в Постановлении Правительства РФ «Об общих требованиях к оценке налоговых расходов субъектов РФ и муниципальных образований» ^{[29, 30]}.

Таким образом, инициированная Министерством финансов РФ в 2014 г. политика по внедрению концепции налоговых расходов в бюджетный процесс характеризуется серьезными качественными изменениями, состоящими в повышении их значимости вследствие закрепления в федеральном законодательстве за профильными министерствами и ведомствами обязанности по осуществлению оценки объемов и эффективности налоговых расходов. Тем не менее, как формальное определение налоговых расходов, так и методика оценки бюджетной эффективности, предложенная Министерством финансов РФ, требуют пересмотра и доработки в целях совершенствования практики использования данной концепции.