К вопросу о правовой природе уведомлений о применении бюджетных мер принуждения

Карпухин Дмитрий Вячеславович кандидат исторических наук доцент, Департамент правового регулирования экономической деятельности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 109456, Россия, город Москва, г. Москва, ул. Вешняковский 4-Й проезд, 4, оф. 406 Karpukhin Dmitrii Vyacheslavovich PhD in History Associate Professor of the Department of Legal Regulation of Economic Activity at Financial University under the Government of the Russian Federation 109456, Russia, gorod Moscow, g. Moscow, ul. Veshnyakovskii 4-I proezd, 4, of. 406 dimak7571@mail.ru

Остроушко Александр Владимирович кандидат юридических наук доцент, Департамент международного и публичного права, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 109542, Россия, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, 4, оф. 511 Ostroushko Alexander Vladimirovich PhD in Law Associate Professor, Department of International and Public Law, Financial University under the Government of the Russian Federation 109542, Russia, Moskva, g. Moscow, per. 4-I veshnyakovskii, 4, of. 511 ostroushko@mail.ru Другие публикации этого автора

В настоящее время законодательство, регламентирующее финансовые отношения, переживает процесс интенсивного развития. Этот процесс в равной степени охватил все сегменты финансовых отношений, включая бюджетные.

С 2013 года наблюдается активный процесс кодификации административно-процессуального механизма применения бюджетных мер принуждения.

Следует отметить, что существенные процессуальные новеллы, внесенные в БК РФ, обусловили активизацию арбитражной практики по оспариванию применения бюджетных мер принуждения. Это обусловлено радом факторов, среди которых стоит выделить следующие:

во-первых, отсутствием возможности обжалования решения о применении бюджетных мер принуждения в административном порядке. Действующий БК РФ такой возможности не предусматривает;

во-вторых, активизацией процесса выявления бюджетных нарушений со стороны подконтрольных объектов в лице финансовых органов и применения в отношении последних бюджетных мер принуждения;

в-третьих, потенциально высокими финансовыми потерями, которые претерпевают коллективные субъекты – финансовые органы, в отношении которых применяется указанная мера. При этом следует учитывать, что применение бюджетных мер принуждения моет оказать негативное воздействие на состояние социальной сфере субъекта РФ и муниципального образования, в отношении которых применена указанная мера. Истцы часто указывают последнее в многочисленных заявлениях в арбитражные суды.

Так, в Постановлении от 26 апреля 2018 г. № 09АП-15831/2018, вынесенного Девятым арбитражным апелляционном судом, истцы в лице Министерства финансов и Министерства строительства, жилищно-коммунального и дорожного хозяйства Кабардино-Балкарской республики от 26 апреля 2018 г. N 09АП-15831/2018 в своем исковом заявлении указывали, что исполнение бюджетной меры принуждения в отношении Правительства Кабардино-Балкарской Республики путем бесспорного взыскания суммы средств, предоставленных из федерального бюджета бюджету Кабардино-Балкарской Республики, за счет доходов, подлежащих зачислению в бюджет Кабардино-Балкарской Республики, в сумме 285.686.616, 15 руб. негативно повлияло на финансирование социальной сферы деятельности Кабардино-Балкарской Республики ^[11]. В частности, в апелляционной жалобе было отмечено, что доходы, ожидаемые в бюджет Кабардино-Балкарской Республики, имеют целевое назначение, и данная ситуация приостановила исполнение обязательств Кабардино-Балкарской Республики по финансированию социально значимых направлений деятельности субъекта.

Следует отметить наметившуюся тенденцию обжалования решений арбитражных судов, принятых со стороны субъектов, уполномоченных на вынесение уведомлений о принятии бюджетных мер принуждения (уведомление) в лице органов внутреннего финансового контроля (Федеральное Казначейство) и органов внешнего контроля (Счетная палата). Не отказываясь от ранее заявленных исковых требований, связанных с пересмотром нижестоящих решений арбитражных инстанций, истцы приводят дополнительный довод об отменен решений нижестоящих арбитражных судов, в связи с тем, что принятое ими уведомление о применении бюджетных мер принуждения не является ненормативным актом, не содержит юридически значимых (обязательных) последствий для конкретных субъектов, и, следовательно, не может быть признан недействительным. Исходя из изложенного, истцы требуют прекратить дела о применении бюджетных мер принуждения без признания недействительными применения бюджетных мер принуждения.

Для исследования правовой природы уведомления о применении бюджетных мер принуждения необходимо обратиться к процессуальной конструкции, изложенной в БК РФ, связанной с принятием данного правового акта.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 306.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетная мера принуждения за совершение бюджетного нарушения применяется финансовыми органами и органами Федерального казначейства (их должностными лицами) на основании уведомления о применении бюджетных мер принуждения органа государственного (муниципального) финансового контроля.

В силу части 5 статьи 306.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации под уведомлением о применении бюджетных мер принуждения понимается официальный документ органа государственного (муниципального) финансового контроля, обязательный к рассмотрению финансовым органом, содержащий основания для применения предусмотренных БК РФ бюджетных мер принуждения и суммы средств, использованных с нарушением условий предоставления (расходования) межбюджетного трансферта, бюджетного кредита или использованных не по целевому назначению.

При выявлении в ходе контрольного мероприятия бюджетных нарушений орган внешнего государственного (муниципального) финансового контроля направляет не позднее 30 календарных дней со дня окончания контрольного мероприятия уведомление о применении бюджетных мер принуждения финансовому органу.

В соответствии с положениями части 6 статьи 306.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации, решения о применении бюджетных мер принуждения, предусмотренных главой 30 настоящего Кодекса, подлежат принятию в течение 30 календарных дней после получения финансовым органом уведомления о применении бюджетных мер принуждения и исполнению в срок до одного года со дня принятия указанного решения.

Таким образом, процессуальная конструкция уведомления о применении бюджетных мер принуждения содержит два вида процессуальных документом – уведомление о применении бюджетных мер принуждения и решение о применении бюджетных мер принуждения. При этом следует отметить, что первичным документом является уведомление, которое содержит основания для применения предусмотренных БК РФ бюджетных мер принуждения, а во вторую очередь принимается решение о применении бюджетных мер принуждения.

В соответствии с положениями части 1 статьи 306.3 БК РФ Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), органы управления государственными внебюджетными фондами принимают решения о применении, изменении (отмене), отказе в применении бюджетных мер принуждения в случаях и в порядке, установленных Правительством Российской Федерации, а также направляют соответствующие решения субъектам, в отношении которых они приняты.

Таким образом, вопрос о признании уведомления о применении бюджетных мер принуждения является ненормативным актом является, по сути, является вопросом о том, является ли данный документ правоприменительным актом или нет?

Следует отметить, что в научной литературе существуют различные точки зрения на правовую природу актов финансового контроля и возможность их обжалования.

Вопросу обжалования актов финансового контроля пристальное внимание уделяет С.В. Запольский. По мысли ученого, посредством обжалования актов финансового контроля в вышестоящий орган по отношению к органу контроля либо в суд обеспечивается баланс интересов во взаимоотношениях контролирующего субъекта и подконтрольного объекта ^{[2, с. 71]}.

Обжалование результатов проверок финансового контроля наглядно демонстрирует природу финансового контроля, которая заключается:

во-первых, в публичности финансового контроля, который реализуется в интересах государства и народа страны;

во-вторых, обжалование придаёт результатам контроля вероятностный характер, содержанием которого выступает не верифицированная информация;

в-третьих, обжалование выступает в процессуальной форме, которая обеспечивает защиту материально-правового интереса подконтрольного объекта ^{[2, с. 71]}.

Отличной точки зрения на правовую природу актов финансового контроля излагают И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, Н.Е. Абрамова, которые, исследуя контрольный процесс в финансовой сфере, отмечают, что, во-первых, контроль представляет собой деятельность уполномоченных субъектов — органов государственного (муниципального) контроля и их должностных лиц в отношении государственного (муниципального) контроля и соответствующих должностных лиц;

во-вторых, указанная деятельность выступает как часть управленческого процесса подчинена цели установления определенных процессов существующим правовым предписаниям;

в-третьих, результаты контроля обусловливают управленческие решения, направленные на предотвращение рисков — потенциальных негативных последствий, являющихся следствием допущенных недостатков со стороны подконтрольных объектов ^[5].

Таким образом, авторы не рассматривают результаты контрольных мероприятий в качестве правоприменительных актов и интерпретируют их результаты как основания для принятия административно-превентивных мер, с целью предотвращение негативных последствий.

Смежную точку зрения на правовую сущность процессуальных документов финансового контроля занимают авторы учебника «Административный процесс» в Российской Федерации»^[1]. Они подчеркивают двойственный характер контрольного процесса, которому присущи как управленческие, так и юрисдикционные (правоприменительные) начала.

Авторы выделяют несколько признаков контрольного процесса как самостоятельного вида юридического процесса.

Во-первых, контрольный процесс сопряжен с правоприменительным и правотворческим процессами.

Во-вторых, контрольный процесс выступает как специфическая правовая форма деятельности органов государственной власти.

В-третьих, в системе организационно-юридических средств, обеспечивающих законность, контроль находится в приоритетном положении.

В-четвертых, контрольный процесс носит дуалистический характер, который проявляется в том, что по методу осуществления он воплощается как управленческих (разрешительно-распорядительных) формах, так и в юрисдикционных формах, которые воплощают охранительное начало контрольной деятельности.

В-пятых, отмеченный дуализм контрольного процесса обусловливает сочетание как управленческих (позитивных), так и юрисдикционных (охранительных) процедур. Указанная черта, по мысли авторов, является важнейшим признаком контрольной деятельности ^{[1, с.203-204]}.

Таким образом, проанализированные точки зрения показывают отсутствие единого концептуального подхода научного сообщества к исследуемой проблеме.

В 2019 году вышла коллективная монография «Правовое регулирование контрольно-надзорных мероприятий в финансовой сфере в условиях ее цифровизации», авторы которой обстоятельно анализируют научную дискуссию о правовой природе итоговых актов финансового контроля, в частности, актов налоговых проверок, на предмет того являются и указанные акты ненормативными (правоприменительными) актами. Отмечена, в частности, противоречивая позиция Конституционного Суда РФ по указанному вопросу, который изначально интерпретировал указанные акты как правоприменительные, но потом изменил свою позицию в сторону отрицания их ненормативного (правоприменительного) характера ^[7].

Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П (далее – Постановление КС РФ) излагается толкование ст. 113 НК РФ, устанавливающей срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения^[12]. В Постановлении КС РФ указано, что «акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время — поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, — выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения»^[12].

Таким образом, итоговый акт налогового контроля – акт выездной проверки выступает в качестве правоприменительного акта, порождающего негативные правовые последствия для правонарушителя – привлечение последнего к юридической ответственности ^[4].

Аналогичная позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 03.10.2006 № 442-О^[13]. В нем, в частности, указано, что при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу. Налогоплательщик может представить свои возражения по акту в целом или по его части, поскольку этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По смыслу ст. 87, 88, 89, 100 и 101 НК РФ, для оформления результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, поэтому в таком случае процесс привлечения к налоговой ответственности начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки^[13].

Развивая указанную правовую позицию применительно к привлечению налогоплательщиков к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки, Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что по смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения вправе и обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, а у налогоплательщика при этом возникает обязанность по представлению истребуемой информации^[14].

В таком случае, отметил Конституционный Суд РФ, у налогоплательщика право на представление своих возражений по правоприменительному акту возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности и возбуждения преследования за совершение налогового правонарушения, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения^[14].

Последнее положение Конституционного Суда РФ представляет собой особую ценность для исследования проблемы признания акта налоговой проверки правоприменительным актом, поскольку предоставляет налогоплательщику возможность представления возражений с момента предъявления налоговым органом требования до привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. По сути, признание акта налоговой проверки правоприменительным актом значительно повышает степень защиты прав налогоплательщика во взаимоотношениях с налоговыми органами. Однако на формальном уровне правовое положение итоговых актов финансового контроля в качестве индивидуальных ненормативных актов нигде не закреплено.

С течением времени Конституционный Суд РФ пересмотрел свою позицию в части определения актов налоговых проверок, содержащих сведения о выявленных нарушениях, в качестве правоприменительных актов. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 № 766-О-О (далее — Определение КС РФ) было отмечено, что акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд^[15].

До настоящего времени позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу не изменилась. В соответствии со сложившейся арбитражной практикой акты налоговых проверок обжалованию в порядке арбитражного судопроизводства не подлежат, так как не признаются ненормативными актами, содержащими властно-распорядительные предписания, порождающие изменения в правах и обязанностях лица, в отношении которых они приняты.

Однако в научной литературе точка зрения на правоприменительную природу актов финансового контроля получила дальнейшее развитие. В коллективной монографии «Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы» отмечено, что «правовые акты-документы контрольных органов относятся к категории правоприменительных» ^[8]. Авторы отмечают, что правовая природа данных актов состоит в том, что выступают как результат реализации властных полномочий уполномоченных субъектов – контрольных органов. Кроме того, акты-документы контрольных органов отграничены от нормативных актов тем, что принимаются для осуществления контроля за выполнением вступивших в законную силу нормативных правовых актов (законов и подзаконных актов) ^[8]. Это предопределяет одну из главных специфических черт актов-документов контрольных органов – они не являются структурным компонентом системы нормативных актов Российской Федерации ^[8]. Примечательно, что авторы, рассматривая процессуальное оформление результатов финансового контроля оперируют понятием «акты-документы», а не устоявшейся дефиницией «правовые акты». Очевидно, таким образом, исследователи стремятся подчеркнуть специфический характер контрольного процесса и особенностям его процессуального оформления.

Акты-документы контрольных органов, отмечают авторы монографии, обладают рядом специфических особенностей:

во-первых, адресованы конкретным субъектам – организациям, выступающим в качестве подконтрольных объектов;

во-вторых, разрешают конкретное юридическое дело, то есть связаны с определенными жизненными обстоятельствами;

в-третьих, применяются однократно ^[8].

Следует отметить, что рассуждения авторов коллективной монографии о сущности правоприменительного акта выдержаны в русле общепринятой научной доктрины в отечественной теории государства и права. Так, А.В. Мелехин трактует правоприменительный акт как «официальное предписание (веление), представляющее собой решение по юридическому делу на основе норм права в отношении конкретных обстоятельств и персонально определенного круга лиц» ^[8].

Правоприменительные акты выступают в качестве результатов решения юридического дела и содержат «индивидуальное государственно-властное веление, предписание, облекаемое в документальную форму, в форму акта-документа - приговора, решения, определения, заключения и т.д.» ^[8].

А.В. Мелехин выделяет две категории правоприменительных актов: основные, в которых выражается судьба юридического дела и вспомогательные (промежуточные, дополнительные, и т.д.), которые устанавливают фактические обстоятельства дела, например, в ходе судебного процесса ^[6].

Развернуая классификация правоприменительных актов предложена авторами учебника «Теория государства и права» под редакцией А.С. Пиголкина. Учёные отмечают, что в зависимости от характера регулирующего воздействия правоприменительные акты подразделяются на исполнительные, т.е. организующие реализацию предписаний норм права путем их применения к конкретным жизненным ситуациям, и правоохранительные, с помощью которых нормы права охраняются от посягательств ^[10].

Правоохранительные акты, в свою очередь, подразделяются на акты контроля и надзора, направленные на предупреждение правонарушений, обеспечение исполнения правовых норм; следственные акты, фиксирующие факты, относящиеся к правонарушениям, оформляющие материалы к применению юридических санкций; юрисдикционные акты, решающие вопросы о наложении мер государственного принуждения к правонарушителям; акты исполнения юрисдикционных решений ^[10].

Рассматривая правовую природу уведомлений о применении бюджетных мер принуждения, следует отметить, что данные правовые акты являются промежуточным юрисдикционным правовым актом, после вынесения которого следует принятие решения финансовым органом о применении бюджетной меры принуждения. Очевидно, что двухуровневая процессуальная конструкция, в которой итоговым правоприменительным актом, определяющим правовой механизм применения бюджетной меры принуждения к финансовому органу, является решение (приказ Минфина), обусловила постановку вопроса о возможности оспаривания уведомлений как правоприменительных актов.

Как арбитражные суды решают вопросы относительно правовой природы уведомлений о применении бюджетных мер принуждения?

Следует отметить, что в настоящее время арбитражные суды решают спор о правовой природе уведомления о применении бюджетной меры принуждения в пользу признания последних правоприменительными актами.

Представляет интерес Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2018 г. N 305-КГ18-21218, вынесенное по указанному делу, в котором разъяснена сущность уведомления о применении бюджетных мер принуждения, выносимого органами Федерального казначейства. Арбитражный суд отметил, что уведомления носят властно-распорядительный характер и влекут для объектов контроля неблагоприятные последствия в виде применения бюджетных мер принуждения, в связи с чем являются ненормативными актами, спор о признании которых недействительными подведомствен арбитражному суду^[16].

Аналогичная по сути интерпретационная логика содержится в Постановлении от 28 августа 2018 г. по делу N А33-17507/2017, вынесенного Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (далее – Постановление) по кассационной жалобе Счетной палаты, в которой, она, наряду с другими требованиями, ставит вопрос о невозможности признания уведомления о применении бюджетной меры принуждения в качестве ненормативного акта, поскольку последний не нарушает права и законные интересы администрации, и, следовательно, производство по делу считает подлежащим прекращению^[17]. В Постановлении, в частности, отмечено, что Суд апелляционной инстанции, оценив обстоятельства дела, учел, что бюджетная мера принуждения применяется уполномоченным органом на основании уведомления о применении бюджетных мер принуждения, выданного органом государственного финансового контроля, в связи с чем верно посчитал, что неправильное исчисление подлежащих бесспорному списанию сумм неправомерно использованных бюджетных средств может повлечь существенное нарушение прав получателя бюджетных средств.

Таким образом, кодификация в Бюджетном кодексе РФ административно-процессуальных механизмов применения бюджетных мер принуждения, обусловила постановку вопросов о правовой природе официальных документов, принимаемых уполномоченными субъектами, осуществляющих внутренний и внешний финансовый контроль. Одним из самых дискуссионных процессуальных документов, связанных с применением бюджетных мер принуждения, стало уведомление о применении бюджетных мер принуждения. Проблема определения правовой природы указанного документа обусловлена двухуровневой правоприменительной конструкцией реализации бюджетных мер принуждения, охватывающей собственно уведомления и решения о применении бюджетных мер принуждения. Кроме того, следует отметить двойственный характер уведомлений, которые, наряду с фиксацией оснований применения бюджетных мер принуждения с указанием суммы средств, использованных с нарушением условий предоставления (расходования) межбюджетного трансферта, бюджетного кредита или использованных не по целевому назначению, содержат властно-распорядительные предписания о принятии соответствующих решений.