Обычная хозяйственная деятельность в рамках взыскания убытков, причиненных налоговыми органами

Басманов Николай Юрьевич магистрант юридического факультета Сибирского института управления – филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, директор ООО Юридическая группа "Актум" 630009, Россия, Новосибирская область, г. Новосибирск, ул. Никитина, 2/1, оф. 24 Basmanov Nikolay Master’s Degree in Law, Siberian Institute of Management – branch of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation 630009, Russia, Novosibirskaya oblast', g. Novosibirsk, ul. Nikitina, 2/1, of. 24 basmanov@aktum.org Другие публикации этого автора

Ильин Андрей Владимирович кандидат экономических наук доцент кафедры гражданского права и процесса Сибирского института управления — филиала Российской Академии Народного Хозяйства и Государственной Службы при Президенте РФ 630102, Россия, Новосибирская область, г. Новосибирск, ул. Нижегородская, 6 Ilin Andrei Vladimirovich PhD in Economics Docent, the department of Civil Law and Procedure, Siberian Institute of Management – branch of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation 630102, Russia, Novosibirskaya oblast', g. Novosibirsk, ul. Nizhegorodskaya, 6 ilinav2007@mail.ru Другие публикации этого автора

Согласно статистическим данным, опубликованным Судебным департаментом при Верховном Суде Российской Федерации ^[1], за 2018 год арбитражными судами субъектов РФ рассмотрено 57 дел о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, на общую сумму 291 млн. рублей, из которых удовлетворено 18 исков на общую сумму 3 млн. рублей. При этом за тот же период арбитражными судами было удовлетворено 4 641 заявление об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. То есть в среднем лишь 1 из 80 субъектов предпринимательской деятельности, добившихся отмены незаконного акта налогового органа, обращается в суд с требованием о возмещении причиненных ему убытков. Если учесть в расчетах акты, отмененные во внесудебном порядке, статистика будет еще более удручающей. Среди причин подобной диспропорции следует выделить широко распространенное мнение о нецелесообразности обращения в суд, которое, в свою очередь, основано на отрицательной судебной практике. Одной из правовых позиций, закрепившихся в последние годы в такой отрицательной практике, является отнесение расходов истца, понесенных в связи с обжалованием действий и решений налоговых органов, к обычной хозяйственной деятельности в качестве основания для отказа в возмещении убытков.

Термин «обычная хозяйственная деятельность» закрепился в современном российском законодательстве с принятием Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», а через некоторое время — Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Согласно нормам, изложенным в указанных законах, на сделки, совершаемые в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности, не распространялись ограничения, связанные с согласованием крупных сделок и сделок с заинтересованностью. При этом дефиниция термина «обычная хозяйственная деятельность» на тот момент в законодательстве отсутствовала.

Последующая эволюция содержания указанного понятия была напрямую связана с деятельностью Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ №90, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ №14 от 09.12.1999 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» были перечислены примеры обычной хозяйственной деятельности: «реализация продукции, приобретение сырья, выполнение работ и др.» В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.11.2003 №19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах» перечень примеров был несколько расширен и уточнен. К ним были отнесены, в частности: «сделки по приобретению обществом сырья и материалов, необходимых для осуществления производственно-хозяйственной деятельности, реализации готовой продукции, получению кредитов для оплаты текущих операций (например, на приобретение оптовых партий товаров для последующей реализации их путем розничной продажи)». Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.2014 №28 «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью» положения, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.11.2003 №19, признаны утратившими силу, а на замену им пришли: новый перечень примеров (буквально повторяющий перечень от 2003 года); правило-исключение, не позволяющее квалифицировать сделку как совершенную в процессе обычной хозяйственной деятельности руководствуясь одним лишь только фактом ее совершения в рамках вида деятельности, упомянутого в ЕГРЮЛ или уставе общества как основного для данного юридического лица; формальное определение, согласно которому под обычной хозяйственной деятельностью следует понимать «любые операции, которые приняты в текущей деятельности соответствующего общества либо иных хозяйствующих субъектов, занимающихся аналогичным видом деятельности, сходных по размеру активов и объему оборота, независимо от того, совершались ли такие сделки данным обществом ранее».

Федеральным законом от 03.07.2016 №343-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» и Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» в части регулирования крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность» была закреплена легальная дефиниция, в соответствии с которой под сделками, не выходящими за пределы обычной хозяйственной деятельности, понимаются «любые сделки, заключаемые при осуществлении деятельности соответствующим обществом либо иными организациями, осуществляющими аналогичные виды деятельности, независимо от того, совершались ли такие сделки данным обществом ранее, если такие сделки не приводят к прекращению деятельности общества или изменению ее вида либо существенному изменению ее масштабов».

Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 №27 «Об оспаривании крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность» признаны не подлежащими применению разъяснения, имевшие место ранее, а также уточнен ряд вопросов, касающихся порядка доказывания.

Как видно, термин «обычная хозяйственная деятельность» тесно связан с корпоративным правом и не упоминается ни в нормативно-правовых актах, ни в актах толкования высших судов вне рамок отношений, связанных с порядком заключения и оспариванием сделок хозяйствующих субъектов.

Ситуация начала меняться с принятием Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления №13923/10 от 29.03.2011. Суть спора по делу сводилась к следующему: общество обратилось в аудиторскую фирму для оценки правомерности предъявленных ему налоговых претензий, по результатам проведения которой выявилась необоснованность решения Инспекции ФНС. Решение было отменено, и общество обратилось в суд с иском о взыскании расходов на проведение проверки в качестве убытков, т. е., в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Гражданского кодекса РФ, «расходов, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права». При обосновании правомерности отказа в удовлетворении заявленных требований Президиум ВАС РФ сформулировал следующую правовую позицию: «Предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. Поэтому понесенные обществом расходы не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со статьями 15, 16, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 35 Налогового кодекса Российской Федерации. Урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг».

В силу общеобязательности толкования правовых норм, исходящего от Президиума существовавшего на тот момент Высшего Арбитражного Суда РФ, указанная правовая позиция постепенно начала закрепляться при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел: налоговые и иные государственные органы стали опираться на нее в отзывах на исковые заявления, а суды, руководствуясь частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального клдекса РФ, ссылаться не нее в мотивировочной части решений. При этом нужно отметить, что арбитражными судами в большинстве случаев использовались весьма расплывчатые критерии отнесения дел к аналогичным.

Для того чтобы определить место правовой конструкции «обычная хозяйственная деятельность» применительно к деликтным правоотношениям, следует обратиться к предмету доказывания по соответствующим искам. Исходя из принципа генерального деликта, в рамках разрешения спора о взыскании убытков суду следует установить: факт причинения убытков; размер причиненных убытков; лицо, причинившее убытки; причинно-следственную связь между противоправным поведением лица и причинением убытков; вину лица, причинившего убытки.

Особенностью исков о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, является несовпадение ответчика (должника) и лица, непосредственно причинившего вред: в соответствии со статьей 16 Гражданского кодекса РФ ответчиком по данной категории дел является публично-правовое образование — Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. С учетом этого установлению подлежит не только лицо, непосредственно причинившее убытки, но и публично-правовое образование, ответственное за их причинение, а также лицо (орган), представляющее публично-правовое образование в суде.

Очевидно, что если отнесение некой деятельности хозяйствующего субъекта к «обычной хозяйственной деятельности» является юридическим основанием для отказа в возмещении убытков, то это свидетельствует о порочности как минимум одного из перечисленных условий удовлетворения иска. В деле, рассмотренном Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, такие пороки обнаруживаются без труда. На момент проведения аудиторской проверки общество не обладало сведениями о нарушениях со стороны налогового органа: об этих нарушениях стало известно лишь по результатам указанной проверки. Таким образом, проведение проверки, а, следовательно, и связанные с этим расходы, не были обусловлены восстановлением нарушенного права субъекта. То есть, во-первых, понесенные расходы не соответствуют легальной дефиниции термина «убытки», а, во-вторых, отсутствует причинно-следственная связь между поведением налогового органа и понесенными обществом расходами.

Существенно сложнее выделить подобные пороки в делах о возмещении расходов, понесенных в связи с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых органов. В судебных актах зачастую можно встретить формулировки следующего характера: «Деятельность истца по обжалованию решений налогового органа на досудебной стадии является обычной хозяйственной деятельностью и связана с предпринимательским риском несения расходов, в связи с чем понесенные истцом расходы на досудебной стадии спора не могут быть отнесены к убыткам истца» ^[2]. Упомянутые ранее пороки уже не так просто вывести из такой формулировки: с одной стороны расходы, понесенные в связи с обжалованием (и отменой) незаконного решения налогового органа, удовлетворяют дефиниции термина «убытки», поскольку направлены на восстановление нарушенного права. С другой стороны, эти действия явно находятся в причинно-следственной связи с вынесением налоговым органом оспариваемого решения. Можно предположить, что порок содержится в ином подлежащем доказыванию обстоятельстве, однако при тщательном анализе такого обстоятельства не удается обнаружить: действительно, разве отнесение деятельности общества к обычной может привести, например, к недоказанности размера убытков или отсутствию вины причинителя вреда?

Складывается парадоксальная ситуация: в качестве основания для отказа в возмещении убытков суды руководствуются правовой конструкцией, вообще не имеющей никакого отношения к убыткам. При этом нельзя считать это явление единичными судебными ошибками: подобная практика находит отражение в актах арбитражных судов различных субъектов РФ, в том числе в судах апелляционной и кассационной инстанции ^{[3; 4; 5]}.

Заслуживает отдельного внимания вопрос о том, что именно суды считают обычной хозяйственной деятельностью. С учетом того, что судами вслед за Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ к ней обычно относится «урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц», по-видимому, речь идет не о заключении и исполнении договоров, в рамках которых организации оказываются юридические услуги (поскольку при осуществлении деятельности силами работников подобные договоры не заключаются), а о деятельности, непосредственно направленной на обжалование актов или действий государственного органа. Косвенно об этом свидетельствует и тот факт, что вне рамок споров с государственными органами описанный подход судами не применяется. Действительно, весьма сложно представить себе чтобы в иске о возмещении убытков, причиненных одним субъектом предпринимательской деятельности другому, было отказано по тому основанию, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ), в силу чего расходы предпринимателя относятся к обычной хозяйственной деятельности и, следовательно, не могут быть квалифицированы как убытки.

Подобные рассуждения порождают ожидаемый вопрос: а что же тогда вообще можно считать убытками, причиненными налоговыми органами? Что должен сделать предприниматель, чтобы руководствуясь пп. 14 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ реализовать свое право на «возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц»? К сожалению, вразумительных ответов на эти вопросы суды не дают. Этот тренд, по-видимому, является одной из важных причин столь незначительного количества обращений в суд с исками о взыскании убытков, причиненных государственными органами: какой смысл обращаться в суд, если защищаться от незаконных решений государственных органов предлагается считать российским обычаем? К схожим выводам приходит ряд цивилистов. В частности, С.Г. Пепеляев эмоционально отмечает, что подобной практикой за государственными органами фактически закрепляется «право на чепуху», а обычной хозяйственной деятельностью для предпринимателей становится «отвечать на любую чушь, записанную в акте проверки» ^{[6, с. 82]}.

Небезынтересно сопоставить взыскание убытков, связанных с внесудебным оспариванием действий и решений государственных органов, со взысканием судебных издержек. Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 №1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» была упорядочена практика по вопросу взыскания судебных расходов, связанных с соблюдением обязательного досудебного порядка урегулирования спора. Так, согласно пункту 4 указанного постановления, «в случаях, когда законом либо договором предусмотрен претензионный или иной обязательный досудебный порядок урегулирования спора, расходы, вызванные соблюдением такого порядка (например, издержки на направление претензии контрагенту, на подготовку отчета об оценке недвижимости при оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости юридическим лицом, на обжалование в вышестоящий налоговый орган актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц), в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками и подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек».

Таким образом, если вышестоящий налоговый орган, рассмотрев жалобу налогоплательщика, отказал в ее удовлетворении, после чего суд встал на сторону налогоплательщика, расходы на подготовку и подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган относятся к судебным издержкам и подлежат возмещению. Если же вышестоящий налоговый орган решил не доводить дело до суда, счел жалобу обоснованной и удовлетворил ее, то те же самые расходы на подготовку и подачу жалобы не только не признаются судебными издержками (что логично), но и вообще не считаются расходами, подлежащими какой-либо компенсации, поскольку являются «элементом обычной хозяйственной деятельности».

Парадоксально, но если налогоплательщик несет расходы на юридические услуги и уверен, что его жалоба будет в конечном итоге удовлетворена (насколько вообще можно в этом быть уверенным), то в целях максимально полной компенсации понесенных расходов он заинтересован в том, чтобы вышестоящий налоговый орган отказал ему в удовлетворении жалобы: это позволит довести дело до суда и уже там взыскать расходы как судебные.

Случаются и совсем курьезные случаи. Так, общество вне рамок обязательного досудебного урегулирования спора обжаловало решение регистрирующего органа в Управление ФНС по региону. В удовлетворении жалобы было отказано, после чего общество направило заявление о признании ненормативного правового акта недействительным в арбитражный суд, параллельно направив жалобу в ФНС России. ФНС России удовлетворила жалобу, обязав регистрирующий орган восстановить нарушенное право заявителя, после чего в рамках судебного разбирательства общество отказалось от заявленных требований (в связи с их добровольным удовлетворением). Впоследствии в пользу общества были взысканы расходы, связанные с обращением в суд ^[7]. Однако общество не смогло взыскать свои расходы, связанные с подачей жалобы в ФНС России. С одной стороны, они не были связаны с соблюдением обязательного досудебного порядка, следовательно не относятся к судебным расходам. С другой стороны, в рамках рассмотрения требования о взыскании указанных расходов в качестве убытков обществу было отказано со ссылкой на «обычную хозяйственную деятельность» ^[2]. То есть суды сочли необходимым возместить обществу понесенные расходы ровно за исключением тех, которые были непосредственно связаны с восстановлением нарушенного права.

Подводя итог, необходимо отметить: в судебной практике последних лет возник феномен «обычной хозяйственной деятельности», исключающий квалификацию расходов, понесенных в связи с оспариванием действий и решений органов государственной власти, в качестве убытков и, как следствие, препятствующий возмещению таких расходов. Указанная правовая конструкция не имеет под собой нормативной опоры в рамках той отрасли права, в которой находит свое применение, и, несмотря на буквальное совпадение с соответствующим термином из области корпоративного права, не имеет к нему отношения. Подобный произвольный подход в правоприменительной практике снижает степень предсказуемости в сфере предпринимательской деятельности и, как следствие, инвестиционной привлекательности государства. Исключить подобные негативные проявления в правоприменительной практике могли бы, в частности, соответствующие разъяснения Пленума Верховного Суда РФ.