Методологические проблемы косвенного налогообложения посреднических операций в ЕАЭС и пути их решения

Пинская Миляуша Рашитовна доктор экономических наук руководитель Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации 109456, Россия, г. Москва, пер. Настасьинский, 3, стр. 2, каб. 411 Pinskaya Milyausha Rashitovna Doctor of Economics Director of Tax policy Center at Financial Research Institute of the Ministry of Finance of the Russian Federation; Professor, the department of Tax Policy and Customs and Tarif Regulation, Financial University under the President of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, str. 2, kab. 411 MPinskaya@yandex.ru Другие публикации этого автора

Артемьев Алексей Александрович кандидат экономических наук доцент, кафедра Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение "Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации" 109456, Россия, г. Москва, ул. 4-Й вешняковский пр-Д, 4, оф. 313 Artem'ev Aleksei Aleksandrovich PhD in Economics Docent, the department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation, Financial University under the Government of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, ul. 4-I veshnyakovskii pr-D, 4, of. 313 AArtemjev@fa.ru Другие публикации этого автора

Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (Проект 18-010-00527 «Гармонизация системы налогообложения внешней торговли в евразийском пространстве на современном этапе глобального развития»), 2018 год

Членство Российской Федерации в региональных объединениях способствует повышению конкурентоспособности национальных товаропроизводителей благодаря развитию взаимовыгодной кооперации. В частности, наша страна занимает лидерские позиции на евразийском экономическом пространстве при создании условий для усиления интеграционных процессов и обеспечения национальной безопасности в условиях глобальных вызовов. Эффективное решение задачи гармонизации налогообложения внешней торговли с государствами-членами ЕАЭС является залогом укрепления внешнеэкономических связей Российской Федерации. При этом эксперты обращают внимание на то, что «итоги интеграции России в ЕАЭС нельзя однозначно назвать успешными: объем торгового оборота сократился за 2013-2017 гг. на 18,5%. Это произошло как за счет сокращения импорта из стран-участниц ЕАЭС на 4 млрд долл США (или на 17,2%), так и сокращения экспорта – на 19,2%» ^{[1, с. 39]}. Следует согласиться с мнением А.В. Тихоновой, что «наличие … барьеров в рамках косвенного налогообложения не позволяет достичь потенциально возможного роста национальных экономик и объемов трансграничной торговли стран-участниц ЕЭАС» ^{[1, с. 48]}. Тем более, что, к примеру, «в Белоруссии, Армении и Киргизии доля НДС в совокупных налоговых поступлениях в 2014 году составила соответственно 36,9%, 41,0% и 39,5%, что является высоким показателем», а «в России и Казахстане доля НДС в совокупных налоговых поступлениях не столь велика и составила соответственно 20,4% и 23,4%» ^{[2, с. 231]}.

При проведении операций внутри ЕАЭС через посредника возникают методологические проблемы налогообложения косвенными налогами, зависящие от статуса перемещаемых внутри Союза товаров, устанавливаемого на основании пп. 12 и пп. 47 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС («иностранные товары» и «товары Союза») ^[3]. Негативным последствием нерешенности этих проблем становится нарушение принципов налогообложения, в первую очередь, принципа нейтральности косвенного налогообложения. Следует поддержать мнение Е.В. Шередеко, что «возникла необходимость выработки особого механизма администрирования косвенных налогов при налогообложении операций между лицами различных государств – членов Союза» ^{[4, с. 186]}.

Известно, что косвенные налоги являются «внутренними» налогами, взимаемыми на основе принципа «страны назначения», предполагающего при совершении трансграничных сделок возникновение у экспортера права на применение ставки НДС в размере 0% и права на освобождение от акцизов, а у импортера – возникновение объекта налогообложения НДС и акцизами. При этом права экспортера не поставлены в зависимость от факта уплаты НДС и акцизов в связи с ввозом товаров в страну регистрации покупателя, а у импортера – от того, по каким основаниям ввозится товар. «Принцип страны назначения необходим для целей устранения двойного обложения НДС. Он применяется в международной торговле товарами, услугами, работами с целью не допустить двойного налогообложения. Его смысл заключается в том, чтобы облагать налогом товар (услуги, работы) в стране, куда он импортируется и где потребляется» ^{[5, с. 32]}.

Однако при поставках внутри ЕАЭС Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) вышеупомянутые права экспортеров поставлены в зависимость от исполнения его контрагентами обязанностей по уплате НДС и акцизов в связи с импортом реализованных экспортером товаров в государство – член Союза, в котором зарегистрирован покупатель ^[6]. Несмотря на то, что налоговое законодательство Российской Федерации определяет объект налогообложения «ввоз товаров на территорию Российской Федерации и другие территории, находящиеся под ее юрисдикцией» ^[7], при проведении операций между лицами, зарегистрированными внутри ЕАЭС, объект налогообложения возникает у лица, которое приобрело товар, ввозимый из другой страны-члена ЕАЭС, то есть произошел переход права собственности на товар.

Договором о ЕАЭС установлено, что «косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена:

1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;

2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;

3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров)» (пп. 3 п. 6 ст. 72) ^[8].

С правовой точки зрения данное положение можно рассматривать как освобождение от уплаты налогов, однако на самом деле налицо – отсутствие экономических оснований для возникновения обязанности по уплате налогов, поскольку право собственности на ввозимые товары не передается, следовательно, товары не приобретаются. Скорее всего, можно говорить об изъятии из объекта налогообложения указанных товаров.

Положения п. 13-13.5 Протокола по косвенным налогам регулируют ситуации, когда у импортера при ввозе товара с территории другого государства-члена ЕАЭС может отсутствовать объект налогообложения, если не произошел переход права собственности ^[6]. Согласно этим положениям, исполнение обязанностей по уплате косвенных налогов должно осуществляться собственником ввозимых товаров. Для того, чтобы налоговая обязанность возникала у посредника (комиссионера, поверенного или агента), импортирующего товар, необходимо, чтобы национальное законодательство предусматривало такие правила.

Заключение посреднических договоров уже несет в себе определенные налоговые риски, т.к. «на практике отдельные положения комиссионного соглашения могут рассматриваться налоговыми органами и судами как «противоречащие правовой природе комиссионных отношений», что влечет за собой переквалификацию договора либо признание его недействительным» ^{[9, с. 18]}. Поэтому для соблюдения экономических интересов России при совершении трансграничных сделок важно понимать их налоговые последствия и их соответствие принципам налогообложения внешнеторговых операций.

В случае, когда имеют место договорные отношения между российской организаций и лицом, зарегистрированным на территории одного из государств-членов ЕАЭС, построенные на посреднических условиях, взимание косвенных налогов по импортируемым товарам осуществляется по месту постановки на учет собственника товаров. На комиссионера, поверенного или агента, которые право собственности на товары не приобретают, налоговые обязанности не возлагаются, поскольку по российскому законодательству возложение обязанности по уплате НДС при ввозе им товаров из стран, входящих в Союз на комиссионера, поверенного или агента не предусмотрено. Поэтому «ввозной» НДС в отношении товаров, ввозимых из другого государства-члена ЕАЭС платит российская организация – собственник товаров.

Проблема возникает тогда, когда российская организация импортирует товары на основании договора комиссии, а в дальнейшем реализует их российским организациям (индивидуальным предпринимателям), которые становятся собственниками товаров. По российским правилам сделка с покупателем товаров совершается от имени посредника (комиссионера или агента), и покупатель товаров может и не знать, что фактически продавцом выступает иностранная организация, следовательно, на него, как на покупателя, в соответствии с п. 13.3 Протокола по косвенным налогам ^[6] возлагается обязанность по уплате НДС и акцизов по товарам, ввезенным в Российскую Федерацию.

Если же российская организация импортирует товары на основании посреднического договора, а в дальнейшем реализует их через сеть магазинов розничной торговли физическим лицам, то право собственности приобретают лица, которые не являются налогоплательщиками НДС и акцизов в отношении ввозимых товаров.

Как видим, в обоих приведенных выше сценариях налоговые последствия таят в себе опасность для бюджета государства в виде недополучения косвенных налогов. Кроме того, данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении принципа нейтральности косвенного налогообложения и принципа страны назначения, что говорит о наличии методологических проблем выстраивания налоговых правил.

С методологической точки зрения существенным обстоятельством является определение места реализации ввезенных в Российскую Федерацию товаров. Согласно абз. 3 п. 3 Протокола по косвенным налогам ^[6] место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств-членов, если не установлено иное, то есть в соответствии с п. 1 ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ^[7]. Поскольку в момент начала отгрузки и транспортировки товар находился на территории другого государства-члена ЕАЭС, с учетом норм ст. 147 НК РФ Российская Федерация не может быть признана местом реализации импортируемых товаров. Однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует принципам косвенного налогообложения внешней торговли. Такой вывод в значительной степени основан на понимании косвенного налогообложения как экономического механизма, направленного на налогообложение конечного потребления, которое в рассматриваемой ситуации со всей очевидностью происходит именно на территории России.

В отношении реализации услуг такой проблемы не возникает, т.к. место реализации услуг определяется согласно пп. 5 п. 29 Протокола по косвенным налогам ^[6], исходя из исходя из критерия «услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена». Таким образом, местом реализации посреднических услуг через комиссионера является территория Российской Федерации. В связи с тем, что «при оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации услуг», то на основании п. 1 ст. 156 НК РФ ^[7] налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора. Как видим, налоговые последствия при оказании посреднических услуг комиссионером соответствуют как принципам налогообложения внешней торговли (возникновение налоговых обязанностей по месту фактического потребления услуг), так и экономическим интересам России. Данное обстоятельство служит веским основанием для аргументации необходимости внесения методологических изменений в механизм косвенного налогообложения при импорте товаров через посредника.

Полагаем, что для устранения описанных противоречий методология налоговых правил должна основываться на следующей концепции: налоговые последствия должны определяться исходя из оценки реального экономического смысла осуществляемых операций. Касательно рассмотренной ситуации сделка между российским комиссионером и иностранным комитентом должна квалифицироваться как сделка купли-продажи товаров, по которой предусмотрена отсрочка платежа. В пользу такого утверждения свидетельствует тот факт, что, во-первых, после импорта в Российскую Федерацию предполагается их реализация через розничную сеть, и во взаимоотношениях с физическими лицами – покупателями товаров российская организация – продавец позиционирует себя как собственник. Во-вторых, размер комиссионного вознаграждения не определен, и российская организация реализует товары, получая разницу между выручкой от реализации товаров и ценой в товарных накладных комитента. В-третьих, отсутствуют иные признаки договора комиссии, такие как: совершение сделок за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)), возмещение посреднику израсходованных им на исполнение комиссионного поручения сумм, за исключением расходов на хранение имущества (ст. 1001 ГК РФ) ^[10]. Налоговая база определяется как разница между выручкой от реализации и суммой, которую необходимо перечислить поставщику – иностранной организации.

С учетом вышеизложенного, НДС подлежит уплате в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации, а также в связи с розничной реализацией товаров (в случае, если российское лицо использует общий режим налогообложения). При этом НДС, уплаченный в связи с ввозом товаров, подлежит налоговому вычету (при выполнении законодательно установленных условий налоговых вычетов).

Можно предложить следующие способы решения проблемы определения места реализации НДС:

а) при ввозе товаров в Российскую Федерацию российскими организациями из государств – членов ЕАЭС:

1) следует внести изменения в Протокол по косвенным налогам, предусматривающие, что налогоплательщиком является лицо, осуществившее ввоз товаров, то есть выступающее в таможенных отношениях в качестве декларанта. При этом возникновение обязанности налогоплательщика не ставится в зависимость от того, по каким основаниям получены товары;

2) необходимо дополнить НК РФ нормой, возлагающей обязанности по уплате косвенных налогов при ввозе товаров из стран – членов Союза на посредников: «В случае ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией комиссионером, поверенным или агентом, уплата налога на добавленную стоимость осуществляется указанными лицами в порядке, установленном Протоколом по уплате косвенных налогов и настоящим Кодеком».

Первый способ представляется нам наиболее приемлемым, поскольку он позволяет обеспечить гармонизацию с отношениями по поводу уплаты таможенных платежей и унификацию правил налогообложения на евразийском пространстве. Второй способ является более простым для реализации, т.к. не требует внесения изменений в законодательство Союза.

б) при реализации товаров в розничной сети физическим лицам следует уточнить положения ст. 147 НК РФ, увязав момент начала отгрузки и транспортировки со сделкой, в рамках которой осуществляется переход права собственности покупателю.

Таким образом, решение методологических проблем косвенного налогообложения обусловлено необходимостью снижения налоговых потерь бюджета и является залогом повышения национальной безопасности и конкурентоспособности национальной экономики на евразийском пространстве.