Недостатки механизма косвенного налогообложения в ЕАЭС и способы их устранения

Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (Проект 18-010-00527 «Гармонизация системы налогообложения внешней торговли в евразийском пространстве на современном этапе глобального развития»), 2018 год

Актуальность проблемы. Система налогообложения внешней торговли строится на принципе страны назначения, согласно которому требования к поставке и выставлению счетов регулируются налоговым законодательством страны клиента (места куда осуществляется поставка). На соблюдение указанных принципов направлен механизм косвенного налогообложения, который предусматривает нулевую ставку НДС при осуществлении экспортных операций и налогообложение импорта. Поставки облагаются налогом в той стране, где клиент зарегистрировал свой бизнес или получает постоянный доход (если это учреждение является получателем услуг). Местом поставки услуги для не облагаемых налогом лиц считается место, где идентифицированный клиент постоянно зарегистрирован или обычно проживает. Налогообложение внешней торговли базируется также на принципах нейтральности; определенности, простоты и ясности налогового режима; справедливости налогообложения; гибкости налогового режима и возможности его применения к новым моделям договорных отношений в предпринимательской практике ^{[1, 2]}.

Нерешенным с методологической точки зрения вопросом является квалификация для целей налогообложения операций внутри региональных экономических союзов, в частности, Евразийского Экономического Союза (ЕАЭС), где отсутствуют таможенные границы внутри Союза. Проблема заключается в том, что операции, совершаемые между лицами, зарегистрированными в разных государствах на евразийском пространстве, могут считаться, с одной стороны, как внешнеторговые операции, а с другой стороны, как операции на внутреннем рынке. В первом случае налогообложение должно осуществляться по принципу страны назначения, то есть применяться нулевая ставка в стране, являющейся местом регистрации продавца, а налог должен уплачиваться по месту регистрации покупателя. Во втором случае механизм налогообложения должен быть построен на правилах, применяемых при налогообложении операций между лицами одной страны. В условиях отсутствия таможенных барьеров второй подход представляется наиболее приемлемым, поскольку целью создания Союза является гармонизация налогового законодательства. Однако в условиях, когда налоги поступают в бюджеты разных государств-членов ЕАЭС, применение зачетного механизма налогообложения НДС при совершении трансграничных операций не представляется возможным. Именно по этой причине в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг предусмотрено отношение к операциям между лицами, зарегистрированными в различных странах – членах союза как к внешнеторговым ^{[3, 4]}.

Ситуация осложняется тем, что при использовании такого подхода невозможно нельзя подтвердить право на нулевую ставку НДС при вывозе товаров, помещенных под определенные таможенные процедуры и фактически вывезенных с таможенной территории страны экспорта. Кроме того, под вопросом остается уплата налогов в составе таможенных платежей при ввозе товаров.

Безусловно, предусмотренный в ЕАЭС механизм налогообложения косвенными налогами (статьи 71 и 72 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС) ^{[3, 5]} в целом обеспечивает соблюдение отмеченных выше принципов налогообложения, поскольку он основан на правилах налогообложения при проведении внешнеторговых операций с лицами, зарегистрированными в третьих странах. В то же время, данный механизм не гармонизирован с таможенной сферой и не учитывает особенности статуса товаров, операции с которыми облагаются НДС, в таможенных правоотношениях. Это означает, что следует выработать особые правила налогообложения при осуществлении трансграничных операций внутри ЕАЭС.

Статусы товаров в ЕАЭС. Как известно, в таможенной сфере различают два статуса товаров: «товары Союза» и «иностранные товары».

Согласно пп. 47 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС к товарам Союза относятся находящиеся на таможенной территории Союза товары, полностью произведенные (добытые, полученные, выращенные) на таможенной территории Союза; находящиеся на таможенной территории Союза товары, приобретшие статус товаров Союза либо признанные товарами Союза в соответствии с Таможенным кодексом ЕАЭС либо о его вступления в силу; находящиеся на таможенной территории Союза товары, произведенные (изготовленные) в одном или нескольких государствах-членах из товаров Союза; а также вывезенные с таможенной территории Союза и сохранившие статус товаров Союза в соответствии с Таможенным кодексом ЕАЭС ^[6].

К примеру, если товар ввезен из страны, не входящей в Союз, и помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления без предоставления льгот, предусматривающих ограничения по использованию в хозяйственном обороте, то он считается товаром Союза.

Иностранные товары – это товары, не являющиеся товарами Союза, в том числе утратившие статус товаров Союза в соответствии с Таможенным кодексом ЕАЭС, а также товары, которые приобрели статус иностранных товаров в соответствии с пп.12 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС ^[6]. К ним можно отнести товары, помещенные под таможенные процедуры временного ввоза, таможенного склада, беспошлинной торговли, переработки на таможенной территории и т.д. Несмотря на то, что такие товары прошли процедуру выпуска таможенными органами и находятся на таможенной территории Союза на законных основаниях, они ограничены в обороте и продолжают находиться под таможенным контролем. Следовательно, хозяйственные операции с ними могут осуществляться с учетом ограничений, обусловленных таможенной процедурой, под которую товары помещены. При этом эти товары могут участвовать в трансграничной торговле: их можно реализовывать не только внутри одного государства, но и лицам, зарегистрированным в других государствах – членах Союза.

Налоговые последствия для иностранных товаров при их помещении под таможенную процедуру беспошлинной торговли. Беспошлинная торговля – это таможенная процедура, таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой такие товары находятся и реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли без уплаты в отношении иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой ^[6].

При реализации таких товаров покупателям, зарегистрированным в других государствах – членах Союза, их сначала помещают под процедуру таможенного транзита. Затем под контролем они доставляются в другое государство Союза покупателю в магазин беспошлинной торговли или таможенный склад, который после их получения помещает их под таможенную процедуру беспошлинной торговли или таможенного склада. Обычно такой покупатель является владельцем магазина беспошлинной торговли (МБТ) или таможенного склада ^[7].

Если товар приобретается российским поставщиком и реализуется российскому лицу – владельцу магазина беспошлинной торговли, поставщик предъявляет покупателю НДС и акцизы на основании ст. 168, 198 и других связанных с ними норм Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ^[8]. Если товар приобретается иностранным поставщиком и реализуется российскому лицу – владельцу МБТ, то НДС покупателю не предъявляется на основании национального законодательства государств, в которых зарегистрированы иностранные поставщики, а также норм, касающихся освобождения или нулевой ставки в отношении косвенных налогов при реализации товаров, помещенных в стране вывоза под таможенную процедуру экспорта. Под иностранными поставщиками подразумеваются в данном случае лица, зарегистрированные как в государствах – членах Союза, так и в третьих странах.

При ввозе товаров на таможенную территорию Союза и их помещении под таможенную процедуру беспошлинной торговли НДС и акцизы не подлежат уплате в связи отсутствием объекта налогообложения на основании п. 1 ст. 51 ТК ЕАЭС, статей 146 и 182 НК РФ (в случае, если оба контрагента – российские организации) или на основании ст. 243 ТК ЕАЭС, пп.3 п.1 ст. 151, пп.3 п.1 ст. 185 НК РФ (если поставщиком является иностранная организация) ^{[6, 8]}.

При реализации товаров покупателям на территории Российской Федерации возникает объект налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ) ^[8]. Однако согласно пп.18 п.2 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, помещенных под таможенную процедуру, беспошлинной торговли, не подлежат налогообложению. НДС, уплаченный российским поставщикам, учитывается в стоимости товаров, к вычету не принимается (пп.1 п.2 ст. 170 НК РФ) ^[8]. По акцизам объект налогообложения не возникает, т.к. в данном случае лица – владельцы МБТ реализуют товары, произведенные иными лицами.

Таким образом, при использовании владельцами МБТ товаров, приобретенных у российских поставщиков, указанные товары реализуются покупателям «очищенными» от НДС в части добавленной стоимости в рамках деятельности МБТ. НДС, предъявленный российским поставщиком, учитывается в стоимости товаров, реализуемых в МБТ. Если товары приобретаются у иностранных поставщиков, то они «очищаются» от косвенных налогов полностью. В отношении акцизов можно отметить, что объект налогообложения акцизами возникает только у поставщика – производителя подакцизных товаров, а нулевая ставка в отношении экспорта в России для акцизов не применяется.

Таким образом, мы видим нарушение принципа нейтральности НДС, по которому налогоплательщики в одинаковых ситуациях, выполняющие одинаковые операции, должны подвергаться одинаковому уровню налоговой нагрузки ^[1]. Приобретение товаров (особенно подакцизных) непосредственно у российских поставщиков становится экономически невыгодным с точки зрения налоговых последствий.

Предложения по совершенствованию механизма косвенного налогообложения при проведении операций между организациями-владельцами МБТ. Решение проблемы нам видится в установлении нулевой ставки НДС на операции по реализации товаров через магазины беспошлинной торговли. Для этого следует внести соответствующие изменения в НК РФ, в частности, дополнить пп.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предложением о том, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенные процедуры беспошлинной торговли, а в ст. 165 НК РФ указать, что подтверждение права на нулевую ставку должно происходить на основании отчета о реализации товаров и копии таможенной декларации, в которой реализованные товары помещены под таможенную процедуру беспошлинной торговли ^[8].

В этом случае российский поставщик может предъявить покупателю НДС, а сумма НДС будет приниматься к вычету как при экспорте. Объект налогообложения при реализации товаров покупателям на территории России возникает, однако нулевая ставка будет установлена в отношении товаров, приобретенных как у российских, так и у иностранных поставщиков. Преимущества такого подхода заключаются в том, что происходит полное «очищение» от НДС стоимости товаров, решается вопрос формирования равных налоговых последствий при покупках у российских и иностранных поставщиков, поставщики МБТ с вопросом использования права на нулевую ставку НДС не сталкиваются. Подтверждение права на нулевую ставку НДС производится исключительно в рамках действий владельца МБТ. Вместе с тем, у поставщиков возникнет дополнительная необходимость документального подтверждения того, что товар был помещен под таможенную процедуру беспошлинной торговли и реализован в соответствии с требованиями указанной таможенной процедуры.

В отношении подакцизных товаров целесообразно распространить нормы пп.4 п.1 ст. 183 НК РФ (операции, не подлежащие налогообложению), на операции по реализации подакцизных товаров в случае их дальнейшей реализации магазином беспошлинной торговли ^[8]. При таком походе производитель подакцизных товаров, поставляющий товар в магазин беспошлинной торговли, будет пользоваться правом на освобождение от акцизов. Похожий механизм освобождения в настоящее время применяется в отношении лиц, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, которые сами не являются экспортерами.

С учетом того, что операции совершаются на евразийском пространстве, целесообразно также дополнить Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» нормами, предусматривающими отсутствие обязанности продавца товаров подтверждать уплату НДС при ввозе покупателем, если ввозимый товар помещается покупателем под таможенную процедуры беспошлинной торговли, таможенного склада и т.п. ^[5]. Это позволит сформировать механизм, обеспечивающий возможность получить право на нулевую ставку НДС при реализации «иностранных» товаров.

Таким образом, если владельцы МБТ, зарегистрированные в одном государстве – члене Союза, реализуют товары владельцу МБТ, расположенному в другом государстве – члене Союза, продавцы товаров должны иметь возможность реализовать право на налоговую ставку НДС в размере 0%.

Однако Министерство финансов Российской Федерации полагает, что установление нулевой ставки НДС приведет к потерям федерального бюджета, поскольку «налогоплательщики получат право на возмещение этого налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств» ^[9].

Полагаем, что фискальные интересы государства не должны мешать разрешению противоречий методологического характера, приводящих к нарушению принципа нейтральности налогообложения и создающих экономические барьеры внутри евразийского пространства.

Для выработки методологически правильных предложений, направленных на решение отмеченной проблемы, уместно привести пример, иллюстрирующий отсутствие противоречий между фискальной и регулирующей функциями налога при налогообложении внешнеторговых операций. Мы имеем ввиду аналогичную ситуацию, когда ввозимые из других государств-членов Союза товары помещаются под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада. Законодатель, исходя из отсутствия необходимости уплаты таможенных платежей при таких таможенных процедурах, предусмотрел, что претендующий на нулевую ставку НДС продавец товаров вместо подтверждения уплаты контрагентом при ввозе НДС представляет копию таможенной декларации, в соответствии с которой такие товары помещены под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада (абз. 4 пп. 3 п. 4 Протокола по косвенным налогам) ^[3]. В данном случае продавец товара при реализации в другую страну Союза может подтвердить право на нулевую ставку НДС вне зависимости от факта уплаты НДС покупателем. Это позволяет обеспечить соблюдение принципа нейтральности налогообложения.

В поддержку нашего предложения следует привести также следующий аргумент. С 01.01.2018 года вступил в силу Таможенный кодекс ЕАЭС ^[6], который внес существенные изменения в отношении таможенной процедуры беспошлинной торговли, следовательно, функционирования магазина беспошлинной торговли. В первую очередь, речь идет о возможности приобретения товаров в МБТ физическими лицами, прибывающими на таможенную территорию Союза. При этом ввоз таких товаров физическими лицами осуществляется с учетом правил (в том числе ограничений), предусмотренных для перемещения товаров физическими лицами. Кроме того, изменения коснулись возможности приобретения товаров в МБТ физическими лицами, перемещающимися между различными государствами – членами Союза. При такой реализации МБТ должен уплатить таможенные платежи (таможенную пошлину, НДС и акциз), как если бы реализуемые товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, включив указанные суммы в себестоимость реализуемого товара. Несмотря на «очищение» от косвенных налогов, происходит увеличение расходов на перевозку, логистику, административные операции (помещение под таможенную процедуру экспорта, таможенные формальности в стране ввоза и т.д.). В итоге операции с товарами, приобретенными у российских поставщиков, находятся в экономически менее предпочтительных условиях по сравнению с аналогичными операциями с иностранными поставщиками.

В связи с этим представляется, что для повышения конкурентоспособности товаров, создаваемых на территории евразийского экономического пространства, по сравнению с товарами, производимыми на территории других государств, не входящих в ЕАЭС, необходимо исправление методологических ошибок косвенного налогообложения. Отмена большинства таможенных формальностей в торговых отношениях между странами – членами ЕАЭС не может сочетаться с «зачетным» механизмом НДС. В интересах Российской Федерации наиболее предпочтительно отношение к операциям между лицами, зарегистрированными в различных странах – членах Союза, как к внешнеторговым операциям.