Налоговые соглашения в Канаде

Чернов Константин Владимирович Юрист, ООО ЭнергоКонсалт 115419, Россия, г. Москва, пр-д 2 Верхний Михайловский, 8 Chernov Konstantin Vladimirovich lawyer at EnergoConsalt Company 115419, Russia, g. Moscow, pr-d 2 Verkhnii Mikhailovskii, 8 chernov_k_mp@mail.ru Другие публикации этого автора

Налоговые соглашения, регулирующие налог на товары и услуги в Канаде: понятие и виды

Отношения между федерацией и ее субъектами всегда имеют особенную природу. В зависимости от степени участия субъектов в таких отношениях можно выделить федерации централизованные, в которых центром принятия и реализации решений является федерация, а также децентрализованные, в которых формирование взаимоотношений в большей части зависит от субъектов. В настоящей статье автором будут рассмотрены отношения Канады как федерации и ее субъектов в налоговой сфере, в частности порядок взаимодействия и распределения полномочий, будут проанализированы формы договоренностей по сбору и администрированию налогов между федерацией и субъектами, а также их условия. Роль соглашений нельзя недооценивать, так как именно благодаря данным соглашениям происходит перераспределение доходов субъектов и федерального центра. В связи с этим, исследование налоговых соглашений представляет особый интерес.

Канада является федеративным государством. Основополагающим законом, установившим и закрепившим статус федеративного государства за Канадой, является Конституционный Акт Канады 1867 года (ранее именуемый Акт о Британской Северной Америке). В диссертации Денеки И.М. «Канадский федерализм в контексте взаимоотношений федерального центра и провинций» отмечается, что именно Конституционный Акт 1867 года «создал федерацию, провинции, территории, национальный парламент, законодательные органы провинций и некоторые исполнительные органы провинций». Кроме того, Конституционный Акт 1867 года урегулировал отношения между провинциями и федеральным центром, в частности закрепил компетенцию провинций. Это прямо следует из содержания ст. 91 и 92 Конституционного Акта 1867 года. В ст. 91 Конституционного Акта 1867 года определен круг вопросов, по которым Парламент Канады может принимать законы, а соответственно в ст. 92 – полномочия легислатур провинций и территорий.

К исключительному ведению легислатур провинций, применительно к налогам, относятся: вопрос прямого налогообложения, в частности в отношении прямых налогов, взимаемых на территории провинции / территории необходимых для получения дохода в рамках провинции / территории (п. 2, 9 ст. 92 Конституционного Акта 1867 года) и вопрос налогообложения добычи природных ресурсов, а также налогообложения электростанций, снабжающих производство электричеством (п. 4 ст. 92А Конституционного Акта 1867 года). Более того легислатуры могут принимать законы в отношении некоторых косвенных налогов – например, в отношении налога на товары и услуги. Статья об исключительных полномочиях провинций и территорий стала «одной из наиболее спорных статей в конституции и служила причиной постоянных разногласий» ^{[1, С. 67]}, так как она предоставляла субъектам Канады широкий круг полномочий, в том числе неназванных в Конституционном Акте 1867 года. К числу таких расширенных полномочий следует отнести право провинций и территорий на заключение налоговых соглашений с федерацией.

Канада и все ее провинции, за исключением Квебека, подчиняются системе общего права. Основой системы общего права является прецедент, в то же время источником правом является и законодательство. В Канаде выделяются следующие источники: Конституция, законодательство и судебные решения. Налоговые соглашения также являются одним из источников права Канады, так как являются своего рода разновидностью законодательства. Канадские ученые относят их к так называемому активному законодательству, то есть законодательству, которое возникает в ходе исполнения функций, в частности по взиманию налогов ^{[2, C. 26]}.

Предметом исследования настоящей статьи является изучение регулирования налоговыми соглашениями вопросов, связанных с косвенными налогами, в частности налога на товары и услуги в Канаде. Кроме того, автор предпримет попытку систематизировать соглашения и представить их классификации.

Канада является государством, в котором провинции и федеральный центр активно взаимодействуют путем заключения налоговых соглашений. На данный момент предметом таких соглашений по большей части являются три вида налога – налоги на доходы физических лиц, налоги на доходы бизнеса и налоги с продаж ^{[3, С. 172]}. Таким образом, налоговые соглашения в Канаде можно систематизировать исходя из вида налогов, который они регулируют. В связи с этим автор предлагает ввести первую классификацию налоговых соглашений в Канаде, как основанную на видах налога. Далее автор представит и иные классификации налоговых соглашений в Канаде.

Прежде чем перейти к анализу текущей системы налоговых соглашений автор считает необходимым изучить предысторию возникновения налоговых соглашений в Канаде.

Первые налоговые соглашения в Канаде были подписаны в начале 1941 года. К заключению таких соглашений привел ряд экономических и внешнеполитических причин.

С 1867 года, даты образования Канады как федеративного государства, и до 1917 года, федеральное правительство получало доходы в основном от таможенных пошлин и акцизов. Впоследствии правительство ввело налог на доходы физических лиц в 1917 году ^{[4, C. 5-6.]}, а в 1923 – общий налог с продаж, который взимался с производителей, оптовых продавцов и импортеров ^{[5, C. 1]}. Таким образом, федеральное правительство получило неограниченное право обложения налогом, а провинциям досталось лишь право прямого налогообложения ^{[6, С. 213]}.

В действительности у провинций на тот момент фактически отсутствовали какие-либо источники для получения прибыли, за исключением незначительных пошлин, которыми облагался бизнес, а также налогом на имущество, который взимался на муниципальном уровне ^{[7, C. 2]}. Данная ситуация сохранялась до 1930х годов.

В 1930е годы общая экономическая ситуация в государстве, а также период великой депрессии привели к тому, что провинции стали более активно участвовать в налогообложении и установили ряд провинциальных налогов, что привело к тому, что бизнес облагался как федеральными, так и провинциальными налогами, которые имели одинаковую налоговую базу. Это, безусловно, оказало существенное влияние на канадский бизнес, так как привело к увеличению его налогового бремени. В связи с неопределенностью в налогах этот период в канадской истории налогообложения в литературе получил название «налоговые джунгли 1930х годов» ^{[8, C. 14]}. Так Дж. Стрик отмечает, что «власти обоих уровней взимают в большинстве своем одни и те же налоги, в результате чего происходит дублирование управления и создается возможность для чрезмерного повышения налоговых ставок» ^{[6, С. 214]}.

Сложившаяся ситуация стала поводом к формированию Королевской комиссии по вопросам отношений между федерацией и провинциями в 1937 году (данная комиссия также упоминается в публикациях как Комиссия Роуэлла-Сируа). Ее ключевой задачей было изучение правоотношений, в том числе финансовых, между федерацией и провинциями. Данная комиссия проработала до 1940 года и в финальном отчете указала, что канадская система налогообложения является крайне неэффективной. В качестве оснований комиссия указала две основные причины. Во-первых, дублирование федеральных и провинциальных налогов приводит к необоснованному завышению налогового бремени бизнеса. Во-вторых, большая часть расходов правительства финансируется за счет регрессивных налогов на потребление, налогов на недвижимое имущество и налогов на корпорации, которые являются экономически болезненными. В качестве рекомендации комиссия посоветовала провинциям отказаться от налогов на доходы, чтобы не создавать двойное налогообложение, не увеличивать стоимость налогового администрирования, не создавать напряжение между федерацией и провинциями ^{[9, C. 134]}.

Результаты Комиссии Роуэлла-Сируа, а также начало второй мировой войны привели к заключению первых налоговых соглашений в 1941 году. Данные налоговые соглашения получили название Соглашения об аренде доходов от налогов на время войны. Данные соглашения «являлись попытками установить порядок в системе налогообложения и справиться с финансовыми проблемами» ^{[10, С. 21]}. Согласно указанным соглашениям, провинции отказывались от взимания корпоративных налогов, налогов на доходы физических лиц и пошлин в пользу федерации. В свою очередь федерация обязалась уплачивать ежегодные арендные платежи. Провинциям предлагалось два варианта арендной платы: либо плата в виде определенного процента от фактических поступлений от вышеуказанных налогов, либо плата в размере стоимости обслуживания долга соответствующей провинции перед федерацией. Большинство провинций выбрали первый вариант арендных платежей, второй вариант был выбран провинциями Саскатчеван и Приморскими территориями (провинции Нью-Браунсвик, Новая Шотландия и Остров Принца Эдуарда) ^{[11, C. 1-2]}.

Данные соглашения были заключены сроком на 5 лет со всеми провинциями, кроме Квебека. Впоследствии действие указанных соглашений продлевалось вплоть до 1962 года.

В 1962 году провинции, за исключением Квебека, и федерация договорились о заключении новых налоговых соглашений. Основной задачей данных соглашений являлось обеспечение баланса между налогами провинций и федерации, а также их гармонизация, в частности создание единого административного процесса сбора налогов. По условиям указанных соглашений, федеральное правительство собирало налоги на доходы провинций бесплатно и по ставкам, установленным самой провинцией^{[7, C. 3]}.

Впоследствии налоговые соглашения постоянно совершенствовались. В настоящее время налоговые соглашения в Канаде преследуют три основные задачи: обеспечение централизованного сбора налогов провинций, поддержание равного уровня дохода всех провинций, проведение программ с совмещенными расходами^{[12, C. 120]}. Под налоговыми соглашениям автор рассматривает исключительно соглашения внутри Канады, международные налоговые соглашения Канады подлежат рассмотрению в отдельной статье. Тем не менее, автор полагает, что в связи с развитой системой соглашений внутри Канады представляется обоснованным классификация соглашений на соглашения, регулирующие отношения внутри Канады, и международные соглашения, регулирующие отношения Канады с другими государствами. Таким образом, это вторая классификация налоговых соглашений, предлагаемая автором.

В настоящее время в Канаде действует значительное количество налоговых соглашений, заключенных между федерацией и провинциями.

В связи с многочисленностью и разнообразием соглашений в налоговой сфере Правительство Канады в 1972 году приняло Акт Канады 1972 года «О налоговых договоренностях федерации и провинций». В соответствии с п. 8 ч.3 данного акта было закреплено право министра финансов с одобрения губернатора, заключать от имени Правительства Канады соглашения о сборе налогов с правительствами провинций, согласно которым Правительство Канады будет собирать провинциальные налоги от имени провинции и осуществлять платежи провинции в отношении собранных налогов в соответствии с условиями таких соглашений. Кроме того, в ч.3 данного акта содержались и иные положения, которые устанавливали порядок заключения дополнительных соглашений к соглашениям о сборе налогов, а также условия об авансовых платежах.

Впоследствии вышеуказанный акт неоднократно изменялся и совершенствовался. В результате всех изменений в 1985 году был принят Акт Канады 1985 года «О налоговых договоренностях федерации и провинций». Данный акт содержит в себе положения касательно различных соглашений, которые могут быть заключены между Правительством Канады, провинций и территорий, а также положения относительно межбюджетных трансфертов.

В п. 1 ст. 2 данного акта указаны определения различных видов соглашений. С учетом предмета исследования настоящей статьи, представляются интересными следующие определения, которые установлены законодателем.

Законодатель в абз.3 п. 1 ст. 2 Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» выделяет соглашение об управлении, которое может представлять собой соглашение между Правительством Канады и правительством провинции или правительством коренного населения, согласно которому Правительство Канады управляет и обеспечивает правовое применение акта Парламента Канады, акта легислатуры провинции или законодательства правительства коренных народов, налагающие налог, и осуществляет платежи провинции или правительству коренных народов в отношении собранных налогов с учетом положений соглашения. Кроме этого, соглашением об управлении может также регулироваться порядок сбора налогов, которые устанавливаются Актом Канады 2003 года «О налоге на товары и услуги коренного населения Канады».

Отдельно законодателем в абз.13 п. 1 ст. 2 Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» определяется соглашение о гармонизации налога с продаж. Это соглашение или договоренность, заключенные министром финансов от имени Правительства Канады в соответствии с частью III.1 данного акта. Примечательно, что несмотря на введение в 1991 году федерального налога на товары и услуги вместо налога с продаж законодатель не внес соответствующие изменения в определение. Соответствующая корректировка была внесена в ст. 8, согласно которой под налогом с продаж следует понимать налоги, предусмотренные ч. 9 Акта Канады 1985 года «Об акцизах».

Данный вид соглашений представляет особый интерес, так как фактически регулирует отношения касательно гармонизации налога на товары и услуги между провинциями, территориями и федерацией. В соответствии с положениями Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» такие соглашения могут регулировать такие важные вопросы как интеграция налога на товары и услуги, применяемого в провинции, с федеральным налогом на товары и услуги; порядок сбора провинциального налога на товары и услуги; обмен информацией, необходимой для эффективного сбора налога на товары и услуги; исчисления налога на товары и услуги, подлежащего уплате; унификации федеральной и провинциальной системы сбора налога на товары и услуги, а также иные вопросы.

Акт Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» также закрепляет определение соглашения о сборе налогов, которое не претерпело каких-либо содержательных изменений по сравнению с Актом Канады 1972 года.

Помимо этого, в ч. 7 ст. 31, 32 Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» законодатель вводит понятие соглашения о взаимном налогообложении. Данное соглашение может быть заключено министром финансов с правительством любой провинции, по условиям которого правительство Канады обязуется перечислять провинциям суммы поступивших провинциальных налогов.

Вышеперечисленные соглашения в той или иной степени затрагивают взаимоотношения провинций и федерации касательно порядка сбора налога на товары и услуги. Несмотря на то, что в отношении каждого вида соглашений закреплено определение, все они представляют собой соглашения об управлении ^{[3, C. 171]}. С учетом положений вышеуказанных актов автор полагает возможным использовать классификацию соглашений на основании целей, которые они преследуют. Следует выделить соглашения, которые имеют своей целью гармонизацию налогообложения между субъектами и федерацией и соглашения, цель которых заключается в недопущении двойного налогообложения внутри Канады.

Порядок заключения соглашений об управлении закреплен в ч. 3 Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций». В отношении налога на товары и услуги между провинциями и федерацией были заключены соглашения об управлении, которые получили название соглашений о налоговой координации, регулирующие вопросы взаимодействия провинции и федерации в том числе в отношении налога на товары и услуги. Такие соглашения фактически представляют собой соглашения о гармонизации налога на товары и услуги, так как регулируют вопросы интеграции федерального и провинциального налога на товары и услуги.

Так, например, в 1996 году, было заключено Соглашение о налоговой координации между Правительством Канады и Правительством провинции Ньюфаундленд и Лабрадор, в 2009 году было заключено соглашение с Правительством провинции Онтарио, в 2012 году - с Правительством провинции Квебек и др. Основная задача указанных соглашений заключалась в гармонизации федерального налога на товары и услуги и аналогичного налога на провинциальном уровне.

Представляется интересным рассмотреть подробнее положения о гармонизации налога на товары и услуги на примере Соглашения о налоговой координации между Правительством Канады и Правительством провинции Онтарио 2009 года.

Согласно ст. 4 данного соглашения, стороны договариваются совместно и своевременно работать над введением гармонизированного налога на товары и услуги. При этом Правительство провинции Онтарио принимает на себя обязательства по созданию необходимых систем, требуемых для введения такого налога, а Канада принимает на себя обязательство внести соответствующие изменения в законодательство. Для обеспечения надлежащего взаимодействия соглашение устанавливает необходимость создания специального комитета по налоговой политике, в который в соответствии со ст. 5 соглашения входят как представители федерации, так и представители провинции. Как следует из содержания данных статей, основная задача федерации и провинции заключается в создании единой системы налогообложения в части налога на товары и услуги.

Кроме того, вышеназванным соглашением также устраняются потенциальные разногласия сторон. Например, в соглашении закрепляется, что в рамках гармонизации налога на товары и услуги стороны устанавливают единую налоговую базу как для федерального налога на товары и услуги, так и для провинциального. Кроме этого, соглашение содержит большое количество положений относительно порядка распределения денежных средств, поступающих от налога на товары и услуги, а также порядок сбора налога на товары и услуги на государственных границах Канады.

Как видно из вышеизложенного, соглашения о налоговой координации являются важной составляющей гармонизации налога на товары и услуги в Канаде. Неудивительно, что данные соглашения и их заключение являются одним из важных пунктов в политических программах ^{[13, C. 389]}.

Примечательно, что вышеуказанные соглашения заключаются на определенный срок, в рамках которого стороны должны исполнить все обязательства и интегрировать федеральную и провинциальную системы сбора налога на товары и услуги.

В рамках данной интеграции между федерацией и провинциями были заключены соглашения о взаимном налогообложении, которые регулируют вопросы непосредственно сбора налога на товары и услуги в соответствующей провинции, а также вопросы налогообложения государственных и провинциальных органов и учреждений^{[14, C. 179]}. На данный момент соглашения о взаимном налогообложении заключены с 8 провинциями и 3 территориями. 01 сентября 2009 года такие соглашения были заключены с Северо-западными территориями, 01 июля 2010 года – с территорией Юкон, 01 января 2011 года - с провинциями Ньюфаундленд и Лабрадор, Нова Скотиа, Онтарио, Манитоба, Саскатчеван и территорией Нунавут, 01 апреля 2013 года – с провинциями Остров Принца Эдуарда, Квебек, Британская Колумбия. Таким образом, только провинции Нью Брунсвик и Альберта не заключили такие соглашения.

Анализ вышеуказанных соглашений показал, что данные соглашения представляют собой однотипные договоренности, мало отличающиеся друг от друга. Структуру и содержание соглашений предлагается разобрать на примере соглашения о взаимном налогообложении с провинцией Британская Колумбия.

Как следует из преамбулы соглашения, данное соглашение преследует такие задачи как сокращение издержек на соблюдение налогового законодательства и упрощение процедуры налогообложения в отношении конкретных видов налогов, в частности налога на товары и услуги; а также увеличение конкурентоспособности между поставщиками товаров и услуг. В реализации данных задач стороны соглашения не отказываются и не ограничивают себя от каких-либо прав, предусмотренных Конституционным Актом 1867 года. В разделе 2 соглашения описываются обязательства сторон по сбору и уплате налога на товары и услуги. В рамках выполнения данных обязательств стороны вправе запрашивать необходимую информацию друг у друга в порядке, предусмотренном разделом 6 соглашения. Стоит отдельно выделить закрепленное право провинциальных органов на получение скидки в отношении федерального налога на товары и услуги. Данная скидка предоставляется закрытому перечню органов, которые указаны в соответствующем приложении к соглашению. Указанная скидка представляет собой реализацию ст. 125 Конституционного Акта 1867 года, в соответствии с которым никакое имущество или территории Канады или любой провинции не могут облагаться налогом^{[14, C. 180]}.

Также в соглашении имеется и договоренность о порядке разрешения споров, в соответствии с которой для разрешения споров созывается специальная комиссия из трех представителей, которая самостоятельно устанавливает процедуру разрешения спора.

Таким образом, соглашения о взаимном налогообложении являются важной составляющей системы налоговых соглашений в Канаде и их необходимо учитывать при налоговом планировании.

Помимо вышеуказанных налоговых соглашений в отношении налога на товары и услуги в Канаде также практикуются соглашения об управлении с коренными народами, в отношении которых применяется специальное регулирование, предусмотренное Актом Канады «О налоге на товары и услуги коренного населения Канады».

В ч.3 ст. 7 п.1 Акта Канады «О налоговых договоренностях федерации и провинций» указано, что министр финансов или министр национальных доходов с одобрения губернатора вправе от имени Правительства Канады заключать соглашения об управлении с правительствами провинций или правительствами коренных народов. Однако такие соглашения могут быть заключены не во всех случаях. Так, не допускается заключение соглашений об управлении, если налог на товары и услуги в отношении коренного населения Канады в соответствии с Актом Канады «О налоге на товары и услуги коренного населения Канады» администрируется провинциями.

Согласно ст. 22 Акта Канады «О налоге на товары и услуги коренного населения Канады», совет племени вправе от имени племени заключать соглашения об управлении с правительством конкретной провинции. Примерами таких соглашений являются – Соглашение с народом Тсавассен 2010 года или с народом Нисга 2000 года.

Таким образом, соглашения об управлении могут быть заключены не только между Правительством Канады и провинциями, но и между провинциями и правительством коренного населения Канады. Автор полагает, что с учетом вышесказанного представляется логичным классификация соглашений по субъектам – соглашения между федерацией и провинциями и соглашения между федерацией и коренным населением Канады.

Как следует из вышеизложенного, Канада является примером федеративного государства, в котором отношения между провинциями и федерацией регулируется в том числе специальными налоговыми соглашениями. Исходя из проанализированного выше материала, автор предлагает следующие классификации налоговых соглашений в Канаде:

1. по виду налогов;

2. по субъектам;

3. по цели заключения;

4. по территориальному принципу.

В Российской Федерации, в свою очередь, практика заключения соглашений для урегулирования налоговых вопросов не сильно распространена.

Между тем, автор полагает, что налоговые соглашения являются эффективным способом для разрешения вопросов между федерацией и субъектами, так как позволяют обеспечить индивидуальный подход к каждому субъекту. В то же время заключение таких соглашений приводит к тому, что увеличивается количество нормативно-правовых актов, регулирующих порядок сбора того или иного налога, что приводит к созданию сложностей при анализе законодательства и дополнительным вопросам на практике. В результате обширного регулирования усложняется ведение бизнеса в силу того, что для каждого субъекта действуют особые правила. Таким образом, заключение налоговых соглашений имеет свои преимущества и недостатки.

В части правового регулирования можно отметить, что налоговые соглашения развивались в Канаде на протяжении длительного времени, что позволило сформировать единый подход в регулировании порядка взимания налогов и основные принципы.