Налоговая экспертиза, анализ, аудит как направления реализации функций налогового консультанта

Бабурян Люба Мовсесовна аспирант Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при правительстве РФ 125993, Россия, г. Москва, ул. Ленинградский Проспект, 49 Baburian Liuba Movsesovna post-graduate student of the Department of Tax Policy an Customs Tariff Regulation at Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 lyuba.baburyan@gmail.com Другие публикации этого автора

Налоговый анализ и экспертиза являются основными направлениями проведения налогового консультирования при диагностике проектной и процессной модели.

Налоговая экспертиза – направление деятельности в рамках налогового консультирования, предполагающее проведение мероприятий по исследованию определенных объектов, ситуаций, позиций (например, налоговых деклараций, финансово-хозяйственных операций и т.п.) по инициативе клиента с целью определения налоговых последствий для него и дальнейшего налогового планирования. К налоговым экспертизам относят налоговый аудит, экспертиза первичных документов (договоров, актов, счетов-фактур, регистров учета и др.), анализ актов налоговых проверок (камеральных, выездных), оценка налоговых обязательств при совершении конкретных сделок. ^[4]

По Кучерову И.И., налоговая экспертиза – это «один из наиболее эффективных правовых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов, которыми располагают правоохранительные органы». ^[3]

По мнению Шакировой Д.Ю. и Засько В.Н., налоговая экспертиза существенных условий договоров организации – необходимое мероприятие перед их заключением с целью их экономического обоснования и минимизации всех возможных рисков. ^[5]

Некоторые определения практик налогового консультирования представлены в таблице № 1.

Таблица № 1

Понятие налоговая экспертиза в контексте применения практик налогового консультирования коммерческих организаций

Источник: составлено автором на основе анализа информации, представленной на официальных сайтах ^[7-10]

Таким образом, налоговая экспертиза может проводиться как контролирующими (правоохранительными) органами, так и корпоративными службами в целях минимизации налоговых рисков государства и налогоплательщиков соответственно.

В отношении корпоративных служб, по мнению автора, налоговая экспертиза представляет собой совокупность аналитических операций по проверке на факт соответствия требованиям законодательства практических аспектов ведения налогового и бухгалтерского учетов предприятия.

Другими словами, налоговая экспертиза – это своего рода налоговая проверка, но в отличие от камеральных или выездных, проводимых соответствующими налоговыми органами, по ее итогам нет решений о привлечении к ответственности, штрафов, пеней, доначислений и других «налоговых» санкций, более того, зачастую, по результатам налоговой экспертизы вскрываются неучтенный налоговый «потенциал».

Таким образом, классифицирование налоговой экспертизы целесообразно проводить по следующим признакам (таблица № 2).

Таблица № 2

Классифицирование налоговой экспертизы

Источник: составлено автором

Методика налоговой экспертизы, направленной на комплексную проверку коммерческой организации, представляет собой алгоритм конкретных действий, нацеленных на получение результата по выявлению уязвимых точек функционирования компании, оценке ее налоговых рисков, а также на определение путей их нивелирования и сглаживания, выявлению налоговых льгот и резервов (таблица № 3).

Таблица № 3

Методика комплексной налоговой экспертизы

Источник: составлено автором

Методика налоговой экспертизы в отношении конкретного налога представляет собой совокупность действий, направленных на выявление налоговых рисков и налоговых резервов по конкретному налогу за определенный период. Таблица № 4 отражает методику налоговой экспертизы по налогу на добавленную стоимость, носит рекомендательный характер, может быть расширена другими экспертом мероприятиями в зависимости от особенностей финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации.

Таблица № 4

Методика налоговой экспертизы по НДС

Источник: составлено автором

Налоговый анализ в отличие от понятия налоговая экспертиза более узкое и направлено на решение точечных / конкретных задач. Например, налоговый анализ по налогу на прибыль организаций, или налоговый анализ конкретной сделки для целей налогообложения.

Налоговый аудит как близкое направление налоговой экспертизе также требует рассмотрения в рамках данного исследования.

Понятие "налоговый аудит" регламентировано Методикой аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. Протоколом N 1 (далее – Методика). В соответствие с пунктом 2.1 данной Методикой налоговый аудит – это "выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды" ^[6].

Вопреки тому, что налоговый аудит утвержден Методикой для аудиторских организаций, консалтинговые организации также могут оказывать услуги по проведению налоговой экспертизы.

Поскольку бухгалтерская и налоговая отчетность составляется на основании одних и тех же первичных документов, хоть и по разным правилам, налоговая экспертиза – это проверка не только налоговой отчетности, но и бухгалтерской, что существенно отличает ее от процедуры аудита. В соответствие с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит – это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, но не налоговых деклараций.

Предметом аудита, т.е. проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, являются направления, которые традиционно считаются важными для деятельности организации – корректность определения доходов и расходов для целей налогообложения, правильность ведения учета имущества, правомерность применения налоговых вычетов, использования налоговых льгот, наличие оснований для получения «обоснованной» налоговой выгоды за анализируемый период. В ходе подобного рода исследований выявляются угрозы деятельности предприятия со стороны контролирующих органов и контрагентов.

Другими словами, в случае налоговой экспертизы определяется правомерность снижения налоговой нагрузки экономического субъекта: исследуются сфера экономической деятельности налогоплательщика, предполагающее возможное право на применение законодательно установленных льгот. К таким аспектам можно отнести особенности учета расходов, уменьшающих или не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, принятие или непринятие налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, имеются ли основания для использования по амортизации повышающих коэффициентов.

Следует отметить, что в рамках налогового консультирования чаще всего в качестве цели ставится подготовка уточненных налоговых деклараций, подаваемых для реализации выявленных в рамках налоговой экспертизы налоговых резервов (излишне уплаченные суммы налога). Следовательно, перед налоговым консультантом помимо собственно анализа, может стоять задача по подбору первичных документов для целей камеральной проверки (налогового мониторинга в случаях, установленных законодательством), а также задача по представлению возражений (пояснений, обоснований) по итогам налоговых проверок и защита интересов клиента. Следует отметить, что все указанное включается в понятие налогового аудита, так как в пунктах 5 и 7 Приложения 1 к Методике такие услуги предусмотрены).

В рамках проектного осуществления налогового консультирования предметом экспертизы выступают, прежде всего, налоговые риски, которые могут возникнуть при ведении той или иной деятельности. Естественно, в данном случае экспертиза по выявлению ошибок в учете не осуществляется.

Понятие "налоговая экспертиза" встречается так же в Перечне родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденном Приказом МВД России от 29.06.2005 N 511, и определяется как исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

В соответствии с требованиями Уголовно-процессуального кодекса РФ предварительное расследование дел по обвинению в уклонении от уплаты налогов производится следователями органов внутренних дел. Для целей производства по таким делам назначаются налоговые экспертизы.

В Решении Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2008 по делу N ГКПИ08-334 указано, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук – бухгалтерского учета и налогообложения. Кроме того, теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в проверяемом периоде, а разрешение правовых споров в рамках налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится.

Помимо всего прочего, экспертиза назначается и контролируемыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Например, (судебная практика).

Причина развития таких направлений налогового консультирования как налоговая экспертиза, налоговый анализ и налоговый аудит кроется в следующем.

Учитывая особенности развития финансовой и налоговой культуры, следует иметь в виду, что спецификой малого и среднего бизнеса является отсутствие у собственника налоговой культуры, а также выявленное методами экспертных оценок желание получения ежемесячных отчислений от своего предприятия, тогда как законодательство не предусматривает выплату дивидендных платежей с такой периодичностью без увеличения абсолютного риска. Стоит отметить, что собственники не имеют желания рассматривать свое официальное трудоустройство и выплату законной заработной платы, за исключением положенного минимума. После осознания факта необходимости ждать окончания финансового года, подсчета возможной прибыли, уплаты налоговых обязательств, собственник, как правило, пытается понять и оценить их суммы, после чего и возникают налоговые правонарушения. Налицо отсутствие понимания в диверсификации бизнеса с целью его прозрачности, и причина в меркантильности ^[2].

Перед бизнес-сообществом стоит реальная задача – грамотное структурирование бизнеса с целью нивелирования налоговых рисков организации – которую возможно решить путем проведения налогового анализа и налогового аудита, отвечающего следующим требованиям:

-снижение налоговых рисков;

- обеспечение налоговой прозрачности бизнеса;

- защита активов собственника;

- обеспечение собственника реальной информацией о его бизнесе, в том числе разъяснение действующего законодательства и правильность его применения.

Проведя анализ судебной практики по налогам, можно сделать вывод о том, что основная масса налоговых споров сегодня происходит по следующим вопросам:

- ошибки налогоплательщика в формировании документального подтверждения хозяйственных операций экономического обоснования произведенных затрат;

- ошибки налогоплательщика при проявлении должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций при выборе и работе с контрагентами;

- ошибки, связанные с работой с взаимозависимыми лицами и риски дробления бизнеса;

-неправильная организация финансовых потоков и использование подконтрольных субъектов с целью уменьшения налоговых обязательств и (или) добычи наличных денежных средств, направленных на удовлетворение текущих нужд организации или учредителя.

Методические аспекты анализа разниц бухгалтерского учета и налогового учета в рамках налогового консультирования необходимы в целях аудита налоговых издержек.

Налоговое консультирование тесно сопряжено с такими понятиями, как налоговый и бухгалтерский учет. Нередко задачей налогового консультанта является постановка и методологическое сопровождение налогового учета, его оптимизация с целью приближения к бухгалтерскому учету и минимизация разниц, возникающих между ними. Одной из основных проблем любой компании, применяющей общую или традиционную систему налогообложения, является наличие разниц между бухгалтерского учета и принципами налогообложения прибыли, что является причиной сложности расчета налога на прибыль организаций, состоящего из текущего и отложенного налога ^[1].

Таким образом, налоговая экспертиза понятие более широкое, нежели налоговый анализ и налоговый аудит. Под налоговой экспертизой можно понять как комплекс мероприятий, направленных выявление налоговых и финансовых рисков организаций, ее налоговых резервов, результаты которых могут применяться при дальнейшем налоговом планировании и налоговой оптимизации бизнеса. Налоговая экспертиза имеет функциональное значение в налоговом консультировании, заключающееся в оценке финансово-хозяйственной деятельности организации для целей налогообложения и создании основы по анализу налоговых рисков для принятия финансовых решений.

Представленная в статье классификация налоговой экспертизы позволяет утверждать о процессе институционализации налогового консультирования. Практическое значение работы заключается в разработанной методике проведения налоговой экспертизы. Результаты исследования могут быть применены при последующем развитии научных исследований в сфере налогового консультирования и, в частности, налоговой экспертизы.