Проблемы изменения налоговыми органами России и Бразилии юридической квалификации, избранной налогоплательщиком для целей налогообложения доходов и операций

Раков Илья Андреевич преподаватель кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета 620130, Россия, Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Юлиуса Фучика, 1, кв. 8 Rakov Ilya Andreevich Lecturer of the Department of Financial Law at Ural State Law University 620130, Russia, Sverdlovskaya oblast', g. Ekaterinburg, ul. Yuliusa Fuchika, 1, kv. 8 irakov@icloud.com

Споры о правомерности переквалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика для целей противодействия обхода налогового закона входят в число наиболее распространенных категорий дел по борьбе с уходом и уклонением от налогообложения в большинстве развивающихся государств. Деятельность государств-участников БРИКС в этом направлении с учетом темпов экономического развития и возрастающего политического влияния безусловно является ориентиром на пути к совершенствованию налоговых систем развивающихся экономик.

В последних трех принятых деклараций, подписанных на полях 8-го, 9-го и 10-го Саммитов государств-членов БРИКС - (Гоа, Индия-2016, Сямэнь, Китай-2017, в ЮАР, Йоханнесбург-2018) была подтверждена приверженность цели создания глобально справедливой и современной налоговой системы. Реализация базовых положений и минимальных стандартов Плана БЭПС (OECD BEPS Plan) поддержана с учетом национальных реалий государств-членов БРИКС, в том числе в области борьбы с агрессивным налоговым планированием для целей экономического роста и развития ^[1].

Среди государств-участников БРИКС, по нашему мнению, особое внимание следует уделить исследованию проблем правового регулирования противодействия уходу от налогообложения в России и Бразилии. Поскольку, во-первых, указанные юрисдикции выделяются как государства с наибольшей налоговой нагрузкой ^[2]. Во-вторых, развитие трансграничных налоговых отношений между указанными юрисдикциями испытывает определенные трудности, обусловленные несогласованностью действий на пути к интеграции общих стандартов. Так, например, только с 1 января 2018 года на территории Российской Федерации начала применяться Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы». В пользу перспективности исследований, направленных на выработку единых подходов правого регулирования налоговых отношений указанных юрисдикций говорит тот факт, что на текущий момент, согласно данным объединенной системы мониторинга и оценки реализации обязательств, принятых на себя Россией и Бразилией как членов Глобального форума по траспарентности и обмену информацией для целей налогообложения (The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes), государства характеризуются положительной динамикой реализации соответствующих мер ^[3].

Между тем успех борьбы с уходом и уклонением от уплаты налогов всецело зависит не только от темпов имплементации минимальных стандартов Плана БЭПС в национальные правовые режимы государств, но также от эффективности и быстроты обмена накопленным опытом между юрисдикциями, выработки собственных новых подходов регулирования.

В основе как противоправного, так и законного поведения налогоплательщиков всегда лежит его собственная юридическая квалификация обстоятельств, имеющих значение для целей регулирования налоговых отношений. В свою очередь, переквалификация таких обстоятельств как доходы и операции в целях противодействия уходу от налогообложения – это такое изменение первоначальной их оценки, предложенной налогоплательщиком для целей налогообложения, когда последующая оценка (полученная в результате переквалификации) приводит к увеличению налогового обременения налогоплательщика. При этом в результате переквалификации выявляется, что оцениваемые доходы и операции корреспондируются в действительности иной правовой норме (системе взаимосвязанных правовых норм), нежели это было представлено в первоначальной оценке налогоплательщика. Именно указанная плоскость отношений, как наиболее конфликтная (конфликт квалификаций налогоплательщика и налогового органа) нуждается в исследовании для целей более тонкой настройки механизма правового регулирования и не может строиться исключительно на усмотрении налоговых органов отдельно взятой юрисдикции.

Налоговым законодательством Республики Бразилия, как и Российской Федерации (статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации), согласно общему правилу обязанность по исчислению и уплате налогов возложена непосредственно на самого налогоплательщика (статья 150 Национального налогового кодекса Республики Бразилия). Именно налогоплательщик в подавляющем большинстве случаев самостоятельно устанавливает наличие объектов налогообложения, рассчитывает налоговую базу за налоговый период, применяет соответствующую налоговую ставку, уплачивает в установленные сроки соответствующий налог.

Учитывая изложенное, возникает вопрос о полномочиях налоговых органов на переквалификацию взятой за основу при налогообложении оценку (первоначальную юридическую квалификацию) операций, предложенную налогоплательщиком.

Соответственно, в случае выявления фактов искажения оценки налогоплательщиком в целях уклонения или ухода от налогообложения его доходов и операций, налоговый орган должен быть вправе произвести их переквалификацию на основе собственного мотивированного мнения.

Для успешного разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно правомерности юридической квалификации требуется, чтобы процедура переквалификации являлась транспарентной и предполагала наличие критериев оценки правильности ее проведения (в том числе для целей разрешения споров в судебном порядке).

Как указывается в бразильской юридической литературе по заданной проблематике, большая часть дискуссий относительно налогового планирования разворачивается относительно понятия квалификации фактов. Mарко Аурелио Греко (Greco, Marco Aurelio) в связи с этим утверждает, что юридическая квалификация зависит от различий в способах рассмотрения одного и того же факта ^[4]. В бразильской юридической доктрине указанный факт справедливо именуется генерирующим фактом (fato gerador). Именно с его наличием связывается реальность операций налогоплательщика ^[5].

В российской юридической литературе, в свою очередь также особое внимание уделяется генерирующему факту для целей налогообложения. Известна, например, изложенная А. В. Чуркиным на страницах своего диссертационного исследования, дискуссия, связанная с определением фактических обстоятельств для целей налогообложения, соотнесения понятий предмета и объекта налогообложения ^[6]. Признавая необходимость четкого разграничения объекта и предмета налогообложения, С. Г. Пепеляев по указанному вопросу указывает на определяющее значение юридических фактов для целей установления налоговой обязанности налогоплательщика ^[7]. Д. В. Винницкий также справедливо замечает, что: «обязательство по уплате налогов возникает в связи с наличием некоторой совокупности юридических фактов, появление которых в значительной мере регулируется положениями частного права и зависит о воли налогоплательщика», В силу отмеченного, указывает автор: «…для внутригосударственного налогового права на протяжении многих столетий была актуальна не только проблема неисполнения налогового обязательства как таковая (в том числе путем сокрытия объектов налогообложения и использования иных форм уклонения от налогообложения) но и проблема обхода налогового закона» ^[8].

Действительно, в Бразилии и в России оценка правомерности юридической квалификации доходов и операций, предложенной налогоплательщиком для целей налогообложения, начинается с установления реальности хозяйственных операций, без учета которой, в принципе, говорить о возможности налоговой переквалификации не приходится за неимением соответствующих фактов.

В этом смысле, статья 142 Национального налогового кодекса Республики Бразилия рассматривает полномочия и обязанности государственных органов проверять наличие генерирующего факта (fato gerador), влияющего на возникновение, изменение или прекращение налогового обязательства, определять налоговую базу, рассчитывать суммы налога, подлежащего уплате, идентифицировать налогоплательщика и, в случае необходимости, привлекать его к ответственности за налоговые правонарушения.

Необходимость соблюдения принципа определения реальности хозяйственных операций налогоплательщика вытекает из Конституции Бразилии и тесно граничит с так называемым принципом экономической платежеспособности налогоплательщика.

В Бразилии указанное правило нашло свое отражение в параграфе 1 статьи 145 Конституции Республики Бразилия. Согласно бразильскому конституционному принципу экономической платежеспособности, полномочия по регламентации данных отношений переданы налоговым органам для эффективного достижения поставленных перед ними задач по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов (в том числе проверок в отношении доходов и видов совершаемых налогоплательщиком операций).

Параграф 1 статьи 145 Конституции Республики Бразилия не оставляет сомнений относительно необходимости соблюдения законности в определении экономической платежеспособности налогоплательщика.

Безусловно, квалификация, согласованная сторонами заключаемой сделки, не столь очевидна для налоговых органов, как следствие принципа реальности хозяйственных операций.

Любопытно, что рамках проверки реальности хозяйственных операций, согласно налоговому законодательству Бразилии, возникает необходимость учета юридических последствий сделок, совершаемых налогоплательщиками. Указанное находит свое подтверждение также в основной части статьи 116 Национального налогового кодекса Республики Бразилия, при котором генерирующий факт (fato gerador) считается происшедшим: (а) при установлении обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение юридически значимых последствий (б) при надлежащей фиксации указанных обстоятельств в установленном законе порядке. Это не означает, однако, что государство должно расследовать законность всех обстоятельств в контексте совершенных сделок, представленных налогоплательщиком на рассмотрение. В этом смысле статья 118 Национального налогового кодекса Республики Бразилия предусматривает, что законное определение генерирующего факта (fato gerador) интерпретируется согласно: во-первых, правовой обоснованности актов, фактически совершенных налогоплательщиками, поверенными, или третьими лицами, также согласно происхождению объекта налогообложения или его результатам; во-вторых, результатам юридических фактов, подлинно имевшим место.

В России подход о необходимости оценки реальности хозяйственных операций для целей противодействия уходу и уклонению от уплаты налогов укоренился на первом этапе в судебной доктрине «необоснованной налоговой выгоды», которую можно условно подразделить на доктрину «реальности хозяйственных операций» и доктрину «деловой цели». Считается, что в России они впервые были сформулированы в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006. Д. В. Винницкий, относит указанные доктрины к одному из виду, выработанных за последние 15 лет в российской судебной практике доктрин, тогда как ко второму, причисляет, эпизодически применяемые при разрешении не только налоговых споров доктрины «злоупотребления правом» (ст. 10 ГК РФ) и «сделка, противная основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ), основанные главным образом на рецепции или прямой отсылке к положениям гражданского законодательства. При этом справедливо замечает, что лишь ранее действовавшее Постановление Пленума ВАС РФ от 10.10.2008 г. №22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», ограничило применение ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям [[9]]. В нем было указано, что налоговые органы вправе самостоятельно делать выводы о квалификации доходов и операций налогоплательщиков, при этом отмечена очевидность отсутствия правовых последствий недействительных (ничтожных) сделок, для признания таковых обращения в суд со специальными требованиями не требуется, все решается в рамках конкретного налогового спора.

Между тем, спустя 11 лет после принятия Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», требования об оценке реальности налоговыми органами, развернутые в судебной доктрине, появилось в действующем законодательстве о налогах и сборах.

В 2017 году в Налоговый кодекс Российской Федерации была инкорпорирована норма статьи 54.1., согласно положениям которой, налогоплательщик нормативно ограничивался установленными пределами осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Так в силу действующего пункта 1 указанной нормы не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, при несоблюдении хотя бы одного из указанных условий налоговая выгода может быть признана необоснованной. В данном случае, как мы видим, подход законодателя действительно основан на так называемой судебных доктринах «реальности хозяйственных операций» и «деловой цели» ^[10].

Показательно, что судебная доктрина «реальности хозяйственных операций», на наш взгляд, опирается на два ключевых обстоятельства, подлежащих установлению:

1) реальность исполнения конкретных обязательств по сделке.

2) реальность исполнения обязательств по сделке конкретным контрагентом ^[11].

В свою очередь, судебная доктрина «деловая цель» исходит из того, что единственной целью совершения хозяйственных операций налогоплательщика не может выступать цель получения налоговой выгоды с одной стороны, в качестве оснований для получения налоговый выгоды не могут выступать действия (операции) налогоплательщика, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Таким образом, в России, как и в Бразилии, ключевым фактором, влияющим на определение неблагоприятных последствий для налогоплательщика, также является установления умысла на совершение действий, направленных на занижение суммы налога, подлежащей уплате. Например, статья 149 Национального налогового кодекса Республики Бразилия устанавливает, что налоговая оценка осуществляется и пересматривается представителем уполномоченных государственных органов в том числе, когда установлено, что налогоплательщик, или третье лицо, им уполномоченное, действовал мошенническим образом, обходя закон, или симулируя.

Следует отметить, что инкорпорация в налоговое законодательство судебных доктрин не предполагает изменения правовых последствий совершения налогоплательщиком действий в их нарушение. К налоговым последствиям такого недопустимого поведения следует относить привлечение к налоговой ответственности и доначисление сумм налогов и сумм пени со с учетом полученной налогоплательщиком налоговой выгоды (доходов, прибыли и т.д.). Очевидно, что указанные налоговые последствия следует отграничивать от гражданско-правовых. Как справедливо отмечалось в пункте 7 ранее действующего Постановления Пленума ВАС РФ от 10.10.2008 №22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», такие правовые последствия следуют правовой природе совершенных действий, вне зависимости от квалификации таковых, представленной налоговыми органами. Подтверждение указанной мысли можно встретить у многих в российской юридической литературе по вопросу противодействия противоправному поведению налогоплательщиков ^[12].

Полномочия налоговых органов в Бразилии закрепляются в статье 194 Национального налогового кодекса Республики Бразилия, в то же время они выходят за пределы, установленные главой I Раздела IV Национального налогового кодекса Республики Бразилия ^[13]. Например, налоговые органы в Бразилии в рамках своей компетенции при проверке цели совершения сделки могут поставить вопрос о ее действительности не только в налогово-правовом, но и гражданско-правовом порядке ^[14]. Указанное обусловлено тем, что такая недействительность должна учитываться как контрагентами по сделке, так и налоговыми органами ^[15] при определении налоговых обязательств конкретного лица.

Как можно заметить, в отличии от России, в Бразилии, нет традиции четкого разграничения на налоговые и гражданско-правовые последствия нереальности хозяйственных операций. В силу чего проблематика оснований признания сделок недействительными по мотивам и фактам, установленным в рамках проведения налогового контроля, является до настоящего времени весьма актуальной ^[16].

В Бразилии, как и в России, налоговый орган рассматривает недействительность сделки самостоятельно во внесудебном порядке. Несмотря на то, что Гражданский кодекс Республики Бразилия предусматривает, что недействительность сделок может устанавливаться только в судебном порядке, для целей регулирования налоговых отношений предусматриваются правила, согласно которым, государство не обязано удовлетворяться квалификацией фактов, предоставленных налогоплательщиком.

Налоговые органы обязаны удостовериться, существовал ли в действительности генерирующий факт (fato gerador) применительно к соответствующему обязательству, определить объект налогообложения, высчитать сумму налога, подлежащего оплате, идентифицировать налогоплательщика, и при необходимости привлечь его к налоговой ответственности. Кроме того, налоговые органы также вправе игнорировать или пересмотреть оценку доходов и/или операций, когда есть основания подозревать, что налогоплательщик ведет себя мошеннически, обходит налоги или симулирует (статьи 142 и 149 Национального налогового кодекса Республики Бразилия).

Наличие коллизии норм гражданского и налогового законодательства является темой многочисленных публикаций. Некоторые авторы (например, Ives Gandra da Silva Martins) разделяют позицию Элизабет Левандовски Либертуччи, которая предлагает внести изменения в законодательство, установив, что «в редакции нового Гражданского кодекса признание сделки недействительной должно быть произведено в судебном порядке, даже в целях налогообложения» ^[17].

Вопрос о необходимости инициирования для признания недействительной операций (сделок) в Бразилии рассматривается как минимум с двух позиций. Большинство авторов полагают, что признании сделки недействительной и проведение переквалификации правоотношений вправе осуществить как суд, так и налоговый орган ^[18]. В частности, Сампайо Дория считал, что в случае признания налоговым органом сделки недействительной, налоговые органы должны доначислять соответствующие неоплаченные налоги в случаях уклонения от уплаты налогов («абсолютной или относительной симуляции») ^[19].

Другие исследователи (например, Дива Малерби (Diva Prestes Marcondes Malerbi), не соглашаясь с данным выводом, пришли к заключению о исключительной необходимости проведения судебного разбирательства для целей установления фактов симуляции ^[20]. Данная позиция основана на положении статьи 168 Гражданского кодекса Республики Бразилия, которая предусматривает, что недействительность сделки должна быть определена в судебном порядке.

Таким образом, действующее бразильское законодательство допускает случаи, при которых сделка признается недействительной в судебном, либо в административном порядке.

Необходимо отметить, что налоговые последствия недействительности в судебном или административном порядке являются различными ^[21]. Например, после признания в судебном порядке недействительности сделки, взыскание налога автоматически не производится, в этом случае предусматривается возможность в сроки, установленные статьей 168 Национального Налогового кодекса Республики Бразилии, оспорить право пересчитать сумму налога применительно к данной операции, поскольку генерирующего факта (fato gerador) не возникло ^[22].

В случаях же, когда была выполнена проверка на реальность и цель совершения операций возможно применить налоговую переквалификацию.

В Бразилии такие правила установлены единственным параграфом статьи 116 Национального Налогового кодекса Республики Бразилия, согласно которому у исполнительной власти в лице налоговых органов имеются полномочия на выполнение пересмотра операций и доходов налогоплательщиков в одностороннем порядке, посредством переквалификации. Кроме того, указывается на возможность применения процедуры игнорирования сделки, как совершенной с целью уклонения от уплаты налогов («симулятивной»), оставляя, при этом судебную «монополию на последнее слово» ^[23]. Хотя конкретных правил переквалификации до настоящего времени так и не установлено, сама возможность имеется и может быть реализована с принятием отдельных локальных законов по указанному вопросу.

Следует отметить, что в российском налоговом законодательстве прямо не указывается на наличие специальных полномочий налоговых органов по переквалификации операций налогоплательщика. Не говорится также о конкретной процедуре такой переквалификации (в каком порядке, в судебном или вне судебном она возможно). Существует лишь упоминание о такой возможности (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ) для целей применения судебного порядка взыскании сумм налога. В новой противоуклонительной норме пункта 1 статьи 54.1. лишь указано не невозможность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При этом действующим налоговым законодательством установлено два способа самостоятельного исчисления налоговых платежей налоговыми органами. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (статьи 53, 54 Налогового кодекса РФ). Второй способ (путь) - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила (расчетным путем) на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

С учетом вышеизложенного, можно заключить, что: во-первых, одной из основных проблем, возникающих при изменении налоговыми органами России и Бразилии для целей противодействия уклонению от налогообложения первоначальной оценки доходов и операций, предложенной налогоплательщиком для целей налогообложения, является установление государством «реальности» и «деловой цели» юридического факта, обуславливающего налоговую обязанность или генерирующего факта (fato gerador). Как представляется, только после его надлежащего установления может производиться обложение налогом выявленных доходов и операций налогоплательщика либо производится их переквалификация (применения к доподлинно выявленным фактам иных норм налогового законодательства) с последующим доначислением сумм налогов; во-вторых, национальный налоговый кодекс Республики Бразилия и Налоговый кодекс России предоставляет налоговым органам полномочия по переквалификации доходов и операций в случае 1) симуляции налогоплательщиком доходов и операций (в действительности не существовавших); 2) в случае диссимуляции или налогового мошенничества (в том числе путем обхода налогов – действий, формально соответствующих закону, но лишенных видимой деловой цели, совершенных лишь с целью повлиять на исполнение налоговых обязательств). Причем в Бразилии, в отличии от России, налоговые органы обладают более широкими полномочиями по противодействию симуляции или диссимуляции, обусловленными возможностью применения как положений налогового, так и гражданского законодательства. Между тем, что характерно для обоих юрисдикций, только в налоговом законодательстве заложены рамки процедуры налоговой переквалификации, что актуализирует необходимость выработки на основе выявленных различий и сходств правового регулирования единых международных правил для государств БРИКС, безусловно придерживаясь минимальных стандартов Плана БЭПС ОЭСР.

Таким образом, подводя итог проведенному исследованию, следует отметить, что при всей теоретической значимости обобщения подходов России и Бразилии по рассматриваемым вопросам, практическое применение выработанных непротиворечивых подходов к юридической квалификации для целей противодействия уходу от налогообложения может быть найдено, например, в разработке на их основе единых для БРИКС стандартов по разрешению налоговых споров, вытекающих из международных соглашений об избежании двойного налогообложения (см., действие 14 (Action 14) Плана БЭПС).