Последствия добровольного исчисления налога к доплате в бюджет при наличии переплаты

Осина Дина Матвеевна Старший преподаватель, Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации 119454, Россия, г. Москва, проспект Вернадского, 76 Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Другие публикации этого автора

Пленум ВАС РФ в п.20 постановления от 30.07.2013 № 57 указал, что налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по ст.122 НК РФ при наличии у него на дату окончания срока уплаты налога достаточной суммы переплаты того же налога, которая не была зачтена на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки. Однако в позиции Пленума ВАС не затрагивается ряд важных вопросов. В частности, может ли прерывание данной переплаты являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности? Имеют ли при этом значение причины прерывания и восстановления переплаты, а также наличие у налогоплательщика достаточной суммы переплаты по этому же налогу на момент подачи уточнённой налоговой декларации с суммой налога к доплате в бюджет, составления акта и вынесения решения по результатам налоговой проверки?

Достаточная переплата на момент подачи уточнённой декларации как условие для освобождения от ответственности

Наличие у налогоплательщика на момент добровольной подачи уточнённой декларации переплаты по соответствующему налогу, достаточной для зачёта дополнительно начисленных им сумм, свидетельствует о соблюдении условий освобождения от ответственности, которые предусмотрены подп.1 п.4 ст.81 НК РФ.

В силу указанной нормы налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если самостоятельно выявил ошибки, приводящие к занижению суммы налога, и до представления уточненной налоговой декларации уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В связи с этим важно понимать, что отдельная уплата налога и пеней перед подачей уточнённой налоговой декларации требуется только в том случае, если на момент подачи такой декларации у налогоплательщика имеется недоимка по соответствующему налогу и нет переплаты, достаточной для зачёта дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих ей пеней.

Обоснованность указанной позиции обусловлена не только тем, что при наличии достаточной суммы переплаты необходимые суммы налога и пеней уже имеются в бюджете до подачи уточнённой налоговой декларации (чего требует приведённая норма ст.81 НК РФ), но и положениями п.5 ст.78 НК РФ, в силу которых налоговый орган должен самостоятельно зачитывать имеющиеся в бюджете излишне уплаченные суммы налога в счёт погашения как недоимки по налогу, так и задолженности по пеням. Наличие у налоговых органов данной обязанности подтверждено единообразной судебной практикой ^[1].

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.12.2016 по делу № А40-94258/2015, которое было поддержано вышестоящими судебными инстанциями, отметил, что предусмотренные подп.1 п.4 ст.81 НК РФ условия об уплате недостающей суммы налога и пеней могут считаться соблюдёнными при наличии на дату представления уточненной налоговой декларации переплаты, достаточной для полного погашения дополнительно исчисленной к уплате суммы налога, а также пеней. При этом суд отметил, что уплачивать дополнительно исчисленный налог и пени необходимо лишь в случае наличия недоимки на день подачи уточнённой декларации.

Аналогичная позиция отражена также в письме Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-73066/2012, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 по делу № А06-4290/2014, которое было поддержано Верховным Судом РФ, постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 2808/07 и постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2013 по делу № А40-73063/2012.

Отсутствие задолженности (наличие переплаты) по результатам налоговой проверки как обстоятельство, исключающее ответственность

Из п.1 ст.122 НК РФ следует, что состав предусмотренного данной нормой правонарушения имеется лишь тогда, когда установлена совокупность следующих обстоятельств: 1) неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или неправомерное действие (бездействие); 2) негативные последствия - неуплата или неполная уплата сумм налога (т.е. возникновение задолженности по налогу); 3) причинно-следственная связь между указанными деянием и негативными последствиями. Такая позиция находит подтверждение и в различных научных публикациях ^[2].

Следовательно, состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, является материальным и имеется лишь тогда, когда имеются негативные последствия, а именно — неуплата или неполная уплата сумм налога, то есть задолженность перед бюджетом за конкретный налоговый период. Такой подход подтверждён неоднократными разъяснениями Пленума ВАС РФ ^[3] и Конституционного Суда РФ ^[4].

Следовательно, решение о привлечении к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ может быть вынесено только при наличии у налогоплательщика задолженности по налогу. Отсутствие задолженности по налогу на момент вынесения решения и, тем более, наличие на данный момент переплаты, достаточной для зачёта дополнительно начисленных налогоплательщиком сумм, на наш взгляд, исключает возможность вынесения решения о привлечении к ответственности. Такой подход поддержан в судебной практике.

Так, Верховный Суд РФ в определении от 13.04.2015 № 307-КГ15-324 поддержал вывод судов нижестоящих инстанций об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ при наличии у него достаточной суммы переплаты по налогу на дату уплаты налога и на дату вынесения оспариваемого решения инспекции. При этом неоднократное прерывание переплаты, имевшейся у налогоплательщика с даты уплаты налога до даты вынесения решения, не повлияло на позицию судов в указанном деле.

В постановлении от 21.06.2016 по делу № А60-47333/2015 Арбитражный суд Уральского округа признал незаконность привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в ситуации, когда налоговым органом не учтено отсутствие у налогоплательщика недоимки по налогу на дату составления акта налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения. Аналогичный вывод был сделан, например, и в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 16.10.2015 по делу № А40-171112/14 и от 19.08.2011 по делу № А40-140560/2010.

Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14.06.2016 по делу № А40-124726/2015 установил наличие у налогоплательщика на момент подачи уточнённых налоговых деклараций переплаты, перекрывающей сумму налога по данным декларациям, в связи с чем сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу и признал незаконным привлечение его к ответственности по ст.122 НК РФ. Полностью аналогичный вывод был сделан Арбитражным судом Московского округа и ранее в постановлении от 11.03.2013 по делу № А40-73063/2012.

Таким образом, если по результатам налоговой проверки у налогоплательщика отсутствует сумма неуплаченного налога (задолженность по налогу) и имеется переплата, достаточная для зачёта дополнительно начисленных сумм, то отсутствуют основания для вынесения решения о привлечении к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Имеют ли значение причины прерывания переплаты?

В каждом конкретном случае, когда у налогоплательщика прерывается переплата по налогу, имеющаяся в бюджете со срока уплаты налога до даты вынесения решения по результатам налоговой проверки, необходимо исследовать в результате каких обстоятельств она прервалась.

Одно дело, когда переплата прервалась исключительно в результате представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации за тот налоговый период, по результатам проверки которого налоговый орган выносит соответствующее решение. В таком случае очевидна причинно-следственная связь между корректировкой налогоплательщиком своих налоговых обязанностей (занижением суммы налога) за конкретный налоговый период и отсутствием достаточной суммы переплаты.

Другое дело, когда переплата прервалась в результате иных обстоятельств, в т.ч. представления уточнённых деклараций к доплате за иные налоговые периоды. В таком случае причинно-следственная связи между занижением суммы налога за конкретный налоговый период и отсутствием достаточной суммы переплаты может не иметься.

Верховный Суд РФ в определении от 13.04.2015 № 307-КГ15-324 поддержал суды нижестоящих инстанций, которые признали, что наличие в отдельных периодах между сроком уплаты налога и датой вынесения решения недоимки, образование которой было обусловлено не подачей уточнённой декларации за соответствующий период, а иными обстоятельствами (подачей уточнённой декларации за другой налоговый период), не является достаточным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Имеют ли значение причины восстановления переплаты?

В ситуации, когда прерывание переплаты было кратковременным, и она была восстановлена в результате самостоятельных действий налогоплательщика (излишней уплаты налога за иные периоды), на наш взгляд, имеется лишь факт несвоевременной уплаты налога.

Говорить в таком случае о возможности применения нормы п.1 ст.122 НК РФ не представляется возможным, так как на момент проведения налоговой проверки и вынесения решения по её результатам у налогоплательщика задолженность перед бюджетом отсутствует.

Факт несвоевременной уплаты налога сам по себе не является правонарушением и влечёт в соответствии со ст. 75 НК РФ только начисление пеней за каждый день, когда достаточная сумма переплаты отсутствовала (имелась недоимка).

Такая логика не только следует из НК РФ, но и подтверждена единообразной судебной практикой. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 19.08.2011 по делу № А40-140560/2010 отметил, что положениями п.1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) налога. Следовательно, отсутствие суммы неуплаченного налога на момент составления акта проверки исключает возможность привлечения общества к ответственности, так как отсутствует факт неуплаты налога. Сам по себе факт несвоевременной уплаты налога, исчисленного и отражённого обществом в налоговой декларации в установленном законом порядке, не является правонарушением и влечёт только начисление пеней в соответствии со ст.75 НК РФ.

Аналогичные по сути выводы были сделаны, например, в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2011 по делу № А40-5735/2011, от 29.09.2011 по делу № А40-5733/2011 и от 23.06.2009 по делу № А40-52821/2008.