Разработка критерия экономической целесообразности для предпроверочного анализа налогоплательщиков

Тонких Андрей Сергеевич доктор экономических наук профессор, кафедра Экономической теории, экономики и менеджмента, Государственный морской университет им. адмирала Ф.Ф. Ушакова 353918, Россия, Краснодарский край, г. Новороссийск, ул. Проспект Ленина, 93 Tonkikh Andrei Sergeevich Doctor of Economics professor of the Department of Economic Theory, Economics and Management at Admiral Ushakov State Maritime University 353918, Russia, Krasnodarskii krai, g. Novorossiisk, ul. Prospekt Lenina, 93 andrew.tonkih@gmail.com

Трушин Игорь Иванович ИФНС России по г. Новороссийску, Главный Государственный налоговый инспектор, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса 353925, Россия, Краснодарский область, г. Новороссийск, пр. Дзержинского, 211 Trushin Igor Ivanovich Chief State Tax Inspector, Counsellor, 1st class, RF civil service at Federal Tax Service Inspectorate for Novorossiysk 353925, Russia, Krasnodarskii oblast', g. Novorossiisk, pr. Dzerzhinskogo, 211 andrew.tonkih@gmail.com

ВВЕДЕНИЕ

Одним из самых главных инструментов контроля соблюдения налогового законодательства являются налоговые проверки ^[1]. Сопоставляя полученные в ходе проверки фактические результаты с задекларированными, обеспечивается качественное налоговое администрирование ^[2]. Однако у налоговых проверок есть одно очень существенное ограничение – это в высшей степени затратная по ресурсам форма налогового контроля. Прежде всего, речь идет о человеческих и временных ресурсах. На проверку каждого предприятия требуется несколько человек, а продолжительность проверки в отдельных случаях может достигать 6 месяцев. Понятно, что данные ограничения не позволяют использовать тотально налоговые проверки для повышения результативности налогового контроля. Более того, курс Российского государства на снижение давления на бизнес также ограничивает возможности налоговых проверок ^[3]. В этих условиях возрастает важность порядка отбора налогоплательщиков на проведение налоговых проверок.

ОБОСНОВАНИЕ КРИТЕРИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ДЛЯ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ- НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Данный отбор осуществляется в рамках предпроверочного анализа налогоплательщиков. Проблематика предпроверочного анализа активно обсуждается отечественными специалистами в российской научной периодике и диссертационных исследованиях.

Так Ордынская Е.В. в ^[4] определяет место предпроверочного анализа в системе налогового контроля, оцененивает возможности совершенствования информационной базы, рассматривает вопросы применения новых информационных технологий для повышения эффективности налогового контроля. Вопросы выявления налоговых нарушений на основе анализа динамики сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей, роста или снижения сумм исчисленных налогов, своевременности и полноты их уплаты, динамики налоговой нагрузки освещены Смирновой Е.Е. в ^[5]. Проблемы оценки налоговых рисков посредством сравнения со среднеотраслевыми показателями рассмотрены Ханафиной К.А. в ^[6]. В частности, отмечено, что анализ среднеотраслевых индикаторов является эффективным дополнительным инструментом при выявлении таких правонарушений, как сокрытие реальных масштабов производства и реализации продукции, завышения налоговых вычетов. Однако необходимо проводить дополнительные исследования на оценку адекватности применяемых отраслевых критериев.

Вариант применения «Методических рекомендаций проведения налогового мониторинга и предпроверочного анализа на основе среднеотраслевых индикаторов», утвержденных приказом для служебного пользования ^[7], представлен Вазархановым И. в ^[8]. Показан алгоритм расчета индикаторов мониторинга на основе бухгалтерской отчетности предприятия – эффективности предприятия, устойчивости предприятия, эффективности использования активов и др. Представленные в «рекомендациях» индикаторы рассчитываются исходя их средних по отрасли показателей.

Чистовой М.В., Галаевым А.М. в ^[9] и Черниковой С.В. в ^[10] исследованы вопросы эффективности выездных налоговых проверок. Проведенные исследования свидетельствуют о росте результативности выездных налоговых проверок – растут суммы доначислений в расчете на одну проверку. Однако, по мнению авторов, имеются резервы повышения продуктивности данного вида контрольной работы. Например, совершенствование аналитической работы на этапе предпроверочного анализа, сокращение сроков обработки запросов при межведомственном взаимодействии, минимизация контактов с налогоплательщиками на этапе их отбора на выездную налоговую проверку. Удалов Р.В. в ^[11] показал как в ходе предварительного анализа на основе оценки показателей бухгалтерской отчетности выявлять возможные налоговые правонарушения и использование схем уклонения от налогообложения. Тем не менее невысокий уровень формализации данной процедуры, и, следовательно, высокий уровень субъективизма сдерживают ее применение на практике.

Некоторые специалисты, например, Ефремова Т.А. ^[12] полагают, что на стадии предпроверочного анализа в дополнение к налоговым показателям необходимо рассчитывать финансово-экономические показатели. Во-первых, снижение налоговой нагрузки может быть следствием ухудшения финансового состояния предприятия, во-вторых, с налоговыми показателями у предприятия может быть все в порядке, тогда как анализ негативных тенденций в финансово-хозяйственной деятельности может выявить наличие признаков «налоговой оптимизации». Поэтому одним из направлений совершенствования предпроверочного анализа является разработка методов, позволяющих определять наличие умысла со стороны предприятия в ухудшении результатов деятельности и выявлять признаки «налоговой оптимизации» на основе финансово-экономических показателей.

Работа Тютюгиной А.В. ^[13] посвящена анализу убыточности предприятия как результативному критерию недобросовестности налогоплательщика. При этом автором предлагается доработать соответствующим образом текст одиннадцатого критерия «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» ^[14], критерия нормальной, средней по отрасли рентабельности, либо совсем отказаться от данного критерия. Автор солидарен с Минеевой Г.И. ^[15], что относительно «…низкий уровень рентабельности не должен являться подтверждением налоговой недобросовестности налогоплательщика. Рентабельность предприятия, являясь показателем экономической эффективности его функционирования, зависит от множества факторов: экономической ситуации в регионе, наличия непрофильных либо не участвующих по разным причинам в хозяйственной деятельности активов и от других факторов…».

Жукова Н. в ^[16] обосновывает важность предпроверочного анализа: «…Территориальные налоговые инспекции физически не могут проверить всех налогоплательщиков одновременно, стоящих у них на учете. В план по выездным налоговым проверкам обычно попадает 15–20 компаний, при этом в каждой инспекции зарегистрированы примерно около 75-100 тысяч юридических лиц». Необходимо эффективно отобрать налогоплательщиков на выездную налоговую проверку. Здесь же даны рекомендации предприятиям-налогоплательщикам – как не стать объектом пристального внимания со стороны налоговых органов на предмет выездной налоговой проверки? Следуя этим рекомендациям, предприятия, по крайней мере, могут отсрочить выездную налоговую проверку, но это не означает, что предприятие является абсолютно добросовестным налогоплательщиком.

Обобщая результаты дискуссии по проблемам предпроверочного анализа можно выделить направления, которые недостаточно разработаны и требуют дальнейших исследований:

1. Совершенствование инструментов предпроверочного анализа, позволяющих в дополнение к оценке налоговых показателей оценивать финансово-экономическое состояние предприятий-налогоплательщиков.

2. Разработка аналитических методов для оценки результатов хозяйственной деятельности предприятий-налогоплательщиков по критерию экономической целесообразности, основанному не на среднеотраслевых показателях.

Для повышения результативности выездных налоговых проверок налоговыми органами была разработана «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок» ^[14]. В частности, в данной концепции обозначены «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок», которые в первом приближении могут рассматриваться как критерии отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. Среди этих критериев, с нашей точки зрения, заслуживают внимания, следующие:

- Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

- Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Во-первых, мы поддерживаем некоторых авторов [напр., 13,15], что нельзя подозревать налогоплательщика в недобросовестности только потому, что он не отвечает отраслевым или территориальным стандартам по рентабельности и заработной плате. Условия функционирования (масштаб деятельности, стадия развития, квалификация руководства и персонала, инвестиционная активность, состав акционеров и учредителей, работа с контрагентами) могут значительно отличать одно предприятие от другого даже внутри региона, не говоря уже о масштабах страны. В этом вопросе мы придерживаемся тезиса (перефразируя известную поговорку): «что хорошо одному предприятию, другому – смерть». Поэтому сравнение результатов предприятия со среднеотраслевыми показателями не даст должного эффекта в контексте отбора предприятий на налоговую проверку. По-нашему мнению, целесообразнее рассматривать в качестве сигнала возможной недобросовестности отклонения от собственных результатов в предшествующие периоды. Если наблюдается обвал рентабельности, а до этого изменения рентабельности подчинялись какому-либо тренду, то это повод для более пристального и внимательного взгляда на результаты деятельности предприятия. Или отсутствие роста заработной платы в течение длительного периода, может свидетельствовать, в том числе, об «оптимизации» налогообложения.

Концепция планирования выездных налоговых проверок ^[14] не является единственным нормативным документом, регулирующим прядок проведения налоговых проверок и предпроверочного отбора. В частности, Рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок ^[17] содержат указания на необходимость мониторинга показателей финансовой отчетности и налоговых деклараций налогоплательщика в динамике с предыдущими периодами. Однако согласно Рекомендаций ^[17] должностыми лицами налоговых органов проверяется только сопоставимость показателей налоговой декларации с показателями налоговой декларации предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом анализ динамики результатов деятельности предприятия на предмет оценки их улучшения (ухудшения) не производится. Приоритеным является сравнение полученных предприятием результатов со среднеотраслевыми.

Во-вторых, среди представленных критериев присутствует достаточно перспективная идея о необходимости взаимосвязанного изменения темпов роста показателей относительно друг друга, например, рост доходов должен опережать рост расходов, иначе деятельность предприятия будет противоречить законам экономики предприятия. Действительно, логика развития диктует ряд простых правил, которым должна подчиняться экономика предприятия. Доходы должны расти быстрее расходов. Чтобы росла производительность труда, объемы продаж и производства должны расти быстрее численности. Рост финансовой устойчивости подразумевает, что собственные средства предприятия растут быстрее заемных. Можно назвать массу других обязательных соотношений, какие-то более очевидные, какие-то менее очевидные. Одним из авторов статьи совместно с Ионовым С. рассмотрены подобные соотношения в ^[18]. Ряд из них называют «золотым правилом» экономики предприятия ^[19], подчеркивая тем самым важность и обязательность соблюдения этих правил. Нарушение этих соотношений может служить расширенным критерием «экономической нецелесообразности» деятельности предприятия.

Понятие «экономической целесообразности» сегодня является краеугольным камнем отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. С одной стороны, Гражданский кодекс РФ (ст. 2, п.1) ^[20] определяет предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, а Налоговый кодекс (ст. 250, п.1.) ^[21] говорит, что расходы должны быть экономически оправданы. С другой стороны, экономические реалии таковы: получение прибыли сопряжено со значительным риском. Причем, как известно ^[22], зависимость здесь – прямая пропорциональность, то есть, чем выше прибыль, тем выше риск. Предприятие стремится не только получать прибыль, но и обезопасить свой капитал от потери. А это априори не позволяет получать максимальную прибыль. Более того, для получения прибыли необходимо осуществлять инвестиции в основной капитал или продвижение продукции на рынок (особенно, если это выход на новые рынки), а это, в свою очередь, приводит к росту расходов с длительным периодом окупаемости. Расходы несем сегодня, а прибыль получаем в неизвестном будущем. Как отмечает Шишкоедова Н.Н. в ^[23], для налоговых органов это повод признать подобные расходы необоснованными. Поэтому если исходить из того, что предприниматель вправе самостоятельно принимать решения, касающиеся своего бизнеса, то недостаточная с точки зрения налоговых органов рентабельность не может служить основанием для признания деятельности налогоплательщика экономически нецелесообразной. Необходим иной критерий экономической целесообразности, несоблюдение которого в рамках предпроверочного анализа будет являться основанием к отбору данного предприятия на выездную налоговую проверку.

В качестве такого критерия мы предлагаем использовать так называемые динамические нормативы, то есть систему неравенств, упорядочивающих показатели по темпам их роста. Идея динамических нормативов была предложена профессором И.М. Сыроежиным в 80-х годах прошлого столетия применительно к плановой экономике ^[24]. Впоследствии динамические нормативы имели применение к широкому кругу экономических задач: формирование стратегий хозяйственных систем ^[25], совершенствование экономических измерений и измерителей ^[26], оценка развития эколого-экономических систем ^[27], анализ экономического роста и производительности труда ^[28], оценка сбалансированности интересов и выявление скрытых кризисных тенденций в экономике хозяйствующих субъектов ^[18] и др. Упомянутое выше «Золотое правило» ^[19] есть не что иное, как самый простой пример динамического норматива. Иногда, чтобы выделить те или иные особенности динамических нормативов специалистами используется нестандартная терминология: эталонная динамика показателей ^{[18, 25]} или динамическая графоаналитическая модель "связанных показателей" ^[28].

Выбирая динамические нормативы (ДН) в качестве основного метода анализа результатов деятельности предприятия, мы руководствуемся следующими доводами:

1. ДН оценивают предприятие по отношению к своим результатам в предыдущий период, а не по отношению к конкурентам или средним показателям в отрасли.

2. Как показано Охрименко О.В. в ^[29] существующие системы оценки деятельности компаний могут искажать информацию, содержащуюся даже в достоверной финансовой отчетности. ДН позволяют устранить большую часть этих искажений, тем самым обеспечивая аналитика более надежными сведениями о соблюдении принципа экономической целесообразности. Вообще динамические нормативы хорошо зарекомендовали себя, когда требуется уточнить результаты проведенного анализа ^[18].

3. ДН на основе экономико-математических методов ^[24-28] позволяет свернуть несколько разрозненных критериев экономической целесообразности, например, таких как представлены в Концепции ^[14], в один оцениваемый показатель. По этому показателю предприятия можно ранжировать, тем самым устанавливая очередность предприятий в качестве претендентов на выездную налоговую проверку.

В реальной практике динамические нормативы могут представлять собой упорядочение гораздо большего числа показателей.

Например, используя «золотое» правило экономики предприятия, можно доказать справедливость следующего неравенства (1):

Доказательство представленного порядка основано на простых логических рассуждениях. Например, рост выручки должен быть большим по сравнению с ростом совокупных активов, что свидетельствует об улучшении деловой активности предприятия, выраженной оборачиваемостью активов ^[30]. Или более быстрый рост прибыли по отношению к выручке указывает на то, что доходы предприятия увеличиваются более быстрыми темпами, чем расходы, что демонстрирует рынку эффективность работы предприятия. Данное соотношение известно еще как «золотое правило экономики предприятия» ^[19].

Неравенство Темп роста (Ч) <Темп роста (СА) следует из требования роста производительности труда, одним из способов расчета которой является отношение СА к Ч. Действительно, чем больший объем ресурсов обрабатывается определенным количеством работников, тем выше отдача от их труда, и, как следствие, возрастают доходы организации, это и есть экономическая целесообразность деятельности. Для того чтобы производительность труда росла, необходимо обеспечить более быстрый рост числителя над знаменателем. 1 <Темп роста (Ч) соответствует социальной ответственности бизнеса. Более того, сокращение численности может свидетельствовать о возможных вариантах «налоговой оптимизации».

Также в (1) учтена потребность бизнеса в контроле рисков, выраженная условием роста финансовой устойчивости предприятия. Рост финансовой устойчивости означает, что обязательства предприятия, то есть его долг, должны прирастать медленнее, чем собственный капитал. Это эквивалентно утверждению, что собственный капитал должен расти быстрее совокупных активов предприятия: Темп роста (СК) > Темп роста (СА). При этом требование улучшения оборачиваемости капитала накладывает дополнительное ограничение: Темп роста (ВР) > Темп роста (СК).

Требование сокращения издержек обусловливает справедливость неравенства – темп роста чистой прибыли (ЧП) должен быть больше темпа роста прибыли от продаж (ВП), так как в общем виде чистая прибыль равна прибыль от продаж минус проценты за использование заемных средств минус налог на прибыль. Сокращая расходы (проценты за кредит), как следствие, мы приходим к соотношению Темп роста (ЧП) > Темп роста (ВП). В свою очередь, согласно «золотому правилу», темп роста прибыли от продаж должен быть выше темпа роста выручки от реализации: Темп роста (ВП) > Темп роста (ВР). В итоге имеем (1) в качестве одного из возможных критериев экономической целесообразности.

Для того, чтобы понять какое предприятие более «достойно» налоговой проверки, необходимо рассчитать количественную меру соответствия фактических результатов деятельности предприятия полученному критерию экономической целесообразности. Подобную оценку можно получить на основе расчета нормированного расстояния между матрицами инцидентности эталонного и фактического порядка темпов ^[31]. Данный показатель рассчитывается в процентах и находится в интервале от 0 до 100. Чем ближе он к 100 %, тем в большей степени деятельность предприятия соответствует критерию экономической целесообразности. И наоборот, значение данного показателя близкое к 0 свидетельствует о несоблюдении заявленного критерия.

Настоятельность (очередность) в отношении предприятий-кандидатов на налоговую проверку устанавливается путем их ранжирования в порядке возрастания рассчитанного показателя соответствия. Чем выше ранг предприятия, тем в большей степени оно заслуживает налоговой проверки.

В итоге мы получаем список предприятий-налогоплательщиков с указанием очередности проведения налоговой проверки по критерию экономической целесообразности.

ПРИМЕНЕНИЕ КРИТЕРИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ В ПРЕДПРОВЕРОЧНОМ АНАЛИЗЕ СТИВИДОРНЫХ КОМПАНИЙ-НАЛОГПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Рассмотрим применение предлагаемой методики для ряда российских стивидорных компаний: ПАО «Новороссийский морской торговый порт», АО «Морской порт Санкт-Петербург», АО «Туапсинский морской торговый порт», ОАО «Ванинский морской торговый порт», ПАО «Мурманский морской торговый порт», ПАО «Владивостокский морской торговый порт», АО «Находкинский морской торговый порт», ОАО «Архангельский морской торговый порт». В таблице 1 представлены значения показателей указанных предприятий, входящих в критерий экономической целесообразности (1), за период 2015-2016 г.г. Источник информации – сайт «Центр раскрытия корпоративной информации агентства Интерфакс» ^[32].

Таблица 1

Показатели деятельности некоторых российских стивидорных компаний за период 2015-2016 гг.

Мы взяли предприятия разных масштабов деятельности, работающие в неравных географических и климатических условиях, имеющие эффективных или неэффективных собственников, в общем весьма отличающихся друг от друга, не смотря на то что являются представителями одной отрасли. Конечно, если оценивать экономическую целесообразность на основе среднеотраслевых показателей, то здесь возможны различного рода неоднозначные толкования. Например, если считать среднеарифметические показатели, то относительно небольшие по масштабам компании в силу многочисленности в совокупности будут вносить наибольший вклад в формирование средних по отрасли показателей, которые будут труднодостижимыми для крупных компаний. Например, гораздо проще получить прибыль 100 рублей при капитале 1000 рублей, чем 100 000 рублей при капитале 1 000 000 рублей (потребуется гораздо меньшее количество клиентов). Хотя рентабельность в обоих случаях одинаковая. Если считать средние взвешенные, то здесь наибольший вклад в формирование среднеотраслевых показателей будут вносить крупные компании. Здесь ситуация обратная – какие-то показатели для небольших компаний будет достичь труднее, чем крупным компаниям, например, соответствующего уровня заработной платы. Можно привести массу других примеров неоднородности условий функционирования предприятий. Примеры, на наш взгляд, обосновывают некорректность сравнения показателей компании со средними по отрасли показателями. Поэтому требуется оценивать экономическую целесообразность по изменениям к собственным результатам в прошлом. Для начала рассчитаем темпы роста изменения показателей, входящих в критерий экономической целесообразности (1) (таблица 2).

Таблица 2

Темпы роста показателей российских стивидорных компаний за период

2015-2016 гг.

Сделаем несколько комментариев.

1. У ПАО «Новороссийский морской торговый порт» в столбце «Чистая прибыль» отрицательные темпы роста. Конечно, классический темп роста – это неотрицательная величина, однако динамические нормативы позволяют обрабатывать подобные показатели, в чем нам видится еще один «плюс» их применения. Чтобы избежать путаницы, подобные показатели можно назвать «квазитемпами роста». Их применение в динамических нормативах рассмотрено в ^[33].

Особенности "квазитемпов" в том, что они могут быть отрицательными величинами. Учитывая эту особенность, их нельзя анализировать традиционными способами. Если в предыдущий год показатель (прибыль) имел отрицательное значение (убыток), то позитивной тенденцией будет:

- положительное значение показателя в последующий период (наличие прибыли вместо убытков), в этом случае "квазитемп" роста показателя

- снижение отрицательной величины показателя (уменьшение убытков), в этом случае отношение значений показателя последующего периода к предыдущему будет положительным числом ("-" на "-" дает "+") меньше "1"(по абсолютной величине показатель снижается), то есть темп роста показателя в данном случае будет больше "0", но меньше "1".

Поэтому в случае наличия убытков в базовом периоде соотношение (1) трансформируется в соотношение:

Темп(ЧП)<1<Темп(Ч)<Темп(СА)<Темп(СК)<Темп(ВР)<Темп(ВП)

2. У ряда предприятий по некоторым показателям наблюдаются темпы роста меньше единицы, что свидетельствует об их ухудшении и нарушении принципа экономической целесообразности. Например, у АО «Морской порт Санкт-Петербург» это справедливо в отношении всех показателей кроме «Совокупных активов», у ПАО «Владивостокский морской торговый порт» это показатели «Чистая прибыль», «Прибыль от продаж», «Численность» и т.д. Однако по общему количеству нарушений нельзя сказать, какое из рассматриваемых предприятий в большей степени не соответствует принципу экономической целесообразности, а значит больше, чем другие «заслуживает» выездной налоговой проверки? Необходимы учитывать нормативный порядок изменения темпов показателей относительно друг друга.

Проведем дополнительные расчеты. Найдем нормированное расстояние между матрицами нормативного и фактического порядка темпов на примере ОАО «Архангельский морской торговый порт».

1 этап: построение матрицы эталонного порядка (таблица 3).

Таблица 3

Матрица эталонного порядка.

Логика построения матрицы следующая. Сравниваются темп роста показателя строки с темпом роста показателя столбца в соответствии с нормативным порядком (1). Если в соответствии с (1) темп роста показателя строки больше темпа роста показателя столбца, то на их пресечении ставится "1" (например, Нормативный темп роста (ВП)>Нормативный темп роста (ВР), поэтому на пересечении строки "ВП" и столбца "ВР" стоит "1"). Если в соответствии с (1) темп роста показателя строки меньше темпа роста показателя столбца, то на их пресечении ставится "-1" (например, Нормативный темп роста (ВР)<Нормативный темп роста (ЧП), поэтому на пересечении строки "ВР" и столбца "ЧП" стоит "-1"). Показатели сами с обой не сравниваются - по диагонали стоят "1".

2 этап: построение матрицы фактическогого порядка (таблица 4).

Таблица 4

Матрица фактического порядка.

Здесь, сравниваются темп роста показателя строки с темпом роста показателя столбца в соответствии с фактическим порядком темпов, представленного в таблице 2. Если в соответствии с фактическим порядком (таблица 2) темп роста показателя строки больше темпа роста показателя столбца, то на их пресечении ставится "1" (например, Фактический темп роста (СК)=1,09>Фактический темп роста (ЧП)=0,35, поэтому на пересечении строки "СК" и столбца "ЧП" стоит "1"). Если в соответствии с фактическим порядком (таблица 3) темп роста показателя строки меньше темпа роста показателя столбца, то на их пресечении ставится "-1" (например, Фактический темп роста (ВП)=0,27<Нормативный темп роста (ВР)=0,94, поэтому на пересечении строки "ВП" и столбца "ВР" стоит "-1"). По диагонали также стоят "1".

Понятно, что фактический порядок темпов совпадает с нормативным далеко не всегда. Поэтому третьим этапом выступает расчет расстояния между матрицами номативного и фактического порядка темпов.

3 этап: расчет расстояния между матрицами нормативного и фактического порядка темпов по формуле (2):

где d – расстояние между матрицами М[ЭП] и М[ФП],

μ_ij – элемент на пересечении i-ой строки и j-го столбца М[ЭП],

η_{ij –} элемент пересечения i-ой строки и j-го столбца М[ФП].

В нашем случае (ОАО "Архангельский морской торговый порт") расстояние между матрицами d= 56.

4 этап: нормирование показателя d.

Показатель d представлен в неудобной для интерпретации размерности. Поэтому следующим шагом зададим границы изменения данного показателя, нормируя его по формуле (3):

где R – нормированное расстояние между матрицами М[ЭП] и М[ФП],

d – расстояние между матрицами М[ЭП] и М[ФП],

К – количество ненулевых клеток в М[ЭП] за исключением клеток главной диагонали.

Теперь расстояние R- величина нормированная, изменяется в интервале 0≤R≤1. По-другому R можно назвать мерой различия эталонного и фактического порядка темпов показателей. Однако целесообразнее оперировать понятием меры сходства, а не меры различия. В нашем случае K=42, R=0,667.

5 этап: расчет меры сходства нормативного и фактического порядка темпов по формуле (4):

где R – нормированное расстояние между матрицами М[ЭП] и М[ФП],

S – мера сходства эталонной и фактической динамики показателей.

В отношении ОАО "Архангельский морской торговый порт" мера сходства фактического и нормативного порядка темпов равна 33,3%.

Проведя аналогичные расчеты в отношении других предприятий имеем таблицу 5.

Таблица 5

Очередность на выездную налоговую проверку для российских стивидорных компаний по итогам 2016 г. по критерию экономической целесообразности

В таблице в столбце «Сходство с нормативным порядком» рассчитана мера соответствия фактических показателей предприятий критерию экономической целесообразности. Как видно, в наименьшей степени данному критерию соответствует деятельность АО «Морской порт Санкт-Петербург», сходство с нормативным порядком составило всего 14,3%. Согласно критерию экономической целесообразности оно подлежит выездной налоговой проверке в первую очередь из представленных предприятий. Следующими на очереди являются ПАО «Владивостокский морской торговый порт» ПАО «Владивостокский морской торговый порт». Их мера сходства – 33,3%.

Для удобства предприятия проранжированы в порядке возрастания меры сходства с нормативным порядком темпов (1). Если руководствоваться принципом экономической целесообразности, то данное ранжирование представляет собой очередность предприятий на выездную налоговую проверку.

Здесь необходимо заметить, что добиться 100%-го сходства с нормативным порядком, чрезвычайно сложная задача для предприятия. Именно поэтому часто динамические нормативы называют эталонной (идеальной) динамикой показателей. Идеал - это то к чему необходимо стемиться, но получается далеко не всегда. Однако есть примеры, когда предприятию удается добиться абсолютного совпадения с нормативной динамикой. В частности, на сайте ^[34], где произведен анализ деятельности некоторых российских предприятий методом динамического норматива, можно найти предприятия со 100%-ым совпадением.

В нашем случае, ни одно из предприятий не соответствует в полной мере нормативному режиму функционирования. ОАО "Ванинский морской торговый порт" достаточно близко подошло к эталону, но полного совпадения не получилось. Это не означает, что выездной налоговой проверке подлежат все предприятия из списка. Напомним, что мы разрабатывали критерий экономической целесообразности, которые можно использовать как дополнительный к анализу основных налоговых показателей инструмент оценки добросовестности налогоплательщиков. Он устанавливает какое из предприятий более достойно выездной налоговой проверки, когда анализ налоговых показателей не позволяет выявить налоговые правонарушения на стадии предварительного контроля. Для ранжирования предприятий по степени настоятельности проведения выездной налоговой проверки абсолютное совпадение с нормативной динамикой не требуется. Налоговые органы поедут на предприятие, деятельность которого в меньшей степени, чем у других, соответствует критерию экономической целесообразности. Затем на очереди следующее по степени несоблюдения критерия экономической целесообразности предприятие и т.д. Количество проверок ограничивается имеющимися в распоряжении налоговых инспекций ресурсами (человеческими, временными, организационными и др. видами ресурсов).

Следует остановиться еще на одном моменте. Анализ результатов деятельности на основе данных представленной предприятиями бухгалтерской отчетности несет риск недостоверности содержащейся в ней информации. Мы в других работах (см., например, ^[33]) затрагивали данный вопрос. Мы отмечали, что современные системы бухгалтерского учёта в определённых пределах допускают вариативность в формировании основных показателей деятельности: доходов, расходов, прибыли и т.д. Это, в свою очередь, позволяет финансистам предприятия предъявлять «приукрашенную» финансовую отчётность, тем самым, скрывая истинное положение дел.

Соблюдения нормативной динамики показателей не удастся добиться простыми манипуляциями с финансовой отчётностью. Требование взаимной увязки показателей ограничивает такую возможность. Действительно, одно дело представить в выгодном свете рост нескольких показателей, совсем другое – обеспечить нормативную динамику темпов роста (1). Мы можем предположить, что достичь соблюдения упорядочения (1) только манипуляциями с финансовой отчётностью невозможно. «Оптимизируя» один показатель, необходимо учитывать его связь со всеми остальными, что снижает возможность манёвра. Однако это гипотеза подлежит дополнительной проверке, выходящей за рамки представленной работы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Тем самым, мы получили методику предпроверочного анализа налогоплательщиков по критерию экономической целесообразности, отвечающий следующим требованиям:

- ориентирована на сравнение с показателями самого предприятия в прошлом, а не со среднеотраслевыми показателями;

- учитывает необходимость взаимоупорядочения показателей в динамике, продиктованную законами экономика предприятия;

- устраняет искажение информации, которое может иметь место при применении существующих систем оценивания;

- позволяет выразить результат анализа единым оценочным показателем, что позволяет ранжировать налогоплательщиков - юридических лиц по очередности проведения выездных налоговых проверок.