К вопросу о понятии, правовой природе и назначении таможенной пошлины

Маслий Андрей Игоревич соискатель, ФГБОУ ВО "Саратовская государственная юридическая академия" 410056, Россия, Саратовская область, г. Саратов, ул. Вольская, 1 Maslii Andrei Igorevich PhD applicant at Saratov State Law Academy 410056, Russia, Saratovskaya oblast', g. Saratov, ul. Vol'skaya, 1 MasliyAI@mail.ru Другие публикации этого автора

Таможенная пошлина является важнейшим элементом в составе таможенных платежей, взимаемых при совершении участниками внешнеэкономической деятельности экспортно-импортных операций и представляет собой основной экономический инструмент государственного воздействия на внешнюю торговлю.

В научной литературе существуют несколько подходов к определению таможенной пошлины. Так, например, в словаре-справочнике по таможенному делу 1994 г. под таможенной пошлиной понимается денежный сбор, взимаемый государством при ввозе (импорте) товаров, который является средством повышения цен на импортные товары внутри страны и снижения их конкурентоспособности по сравнению с местными товарами^[1].

Э.Н. Берендтс называл таможенную пошлину налогом, взимаемым с ценностей, перевозимых через определенную черту или границу^[2]. В.А. Лебедев указывал, что таможенные пошлины составляют особую форму взимания налога на потребление весьма разнообразных предметов, причём признаком податной обязанности считается переход предмета через границу государства^[3].

По мнению Д.М. Львова таможенная пошлина представляет собой сбор с товаров, при передвижении их во внешней торговле, при ввозе, отпуске и провозе товаров^[4]. Предложения по формулированию дефиниции указанного платежа также выказывались С.И. Иловайским^[5], А.А. Никитским^[6], О.Ю. Бакаевой^[7] и другими учёными.

Несмотря на общую схожесть взглядов учёных относительно понятия таможенной пошлины, в настоящее время в науке не прекращаются споры относительно её правовой природы. Суть этого спора сводится к отстаиванию позиций о возможности отнесения указанного платежа к косвенному налогу или к числу неналоговых доходов (неналоговой природе данного платежа), то есть к сбору^[8].

Многие дореволюционные учёные придерживались налоговой природы таможенной пошлины. Например, И.И. Янжул относил таможенные пошлины к числу налогов, падающих на передвижение товаров^[9]. Д.М. Львов также считал, что таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога^[10]. В дореволюционной науке к числу сторонников такого подхода также относились И.Х. Озерова, Г.А. Вацуро и С.А. Котляровский^[11].

Немаловажен тот факт, что в дореволюционный период не только отстаивалась идея налоговой природы таможенной пошлины, но среди учёных также высказывалось критическое отношение к самому выражению - «таможенная пошлина», считая его неправильным, поскольку, по их мнению, такие платежи необходимо было именовать как «таможенный налог»^[12]. По мнению И.Х. Озерова таможенные пошлины называются пошлинами «так как прежде их взимание сопровождалось часто оказанием той или другой услуги со стороны правительства, а затем пошлиной называли все то, что шло из старины»^[13].

Основные аргументы в пользу налоговой природы таможенной пошлины сводятся к тому, что она содержит все основные признаки и черты, присущие налогу: безвозмездность уплаты, безэквивалентность, безвозвратность^[14], обязательность уплаты, наличие основных элементов налогообложения, отчуждение денежных средств плательщиков в пользу бюджета, обеспечение принудительной силой государства и тот факт, что таможенные пошлины не являются средством покрытия конкретных государственных расходов^[15].

Ранее и сам законодатель относил таможенную пошлину к числу налоговых доходов федерального бюджета. Это прямо следовало из подпункта «ж» пункта 1 статьи 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и пункта 8 статьи 13 Налогового кодекса РФ. В настоящее время, исходя из диспозиции пункта 1 статьи 51 Бюджетного кодекса Российской Федерации^[16], следует безусловный вывод о том, что таможенная пошлина отнесена к числу неналоговых доходов федерального бюджета.

Необходимо отметить, по данному вопросу нет единого мнения среди государств-членов ЕАЭС. Аналогичную с Россией позицию относительно неналоговой природы таможенной пошлины занимает только Киргизская Республика^[17], в то время как Республика Беларусь^[18], Республика Казахстан^[19] и Республика Армения^[20] – относят её к числу налоговых доходов.

Несмотря на позицию российского законодателя в настоящее время идею налоговой природы таможенной пошлины поддерживают многие учёные: Н.М. Артёмов, В.Г. Пансков^[21], В.В. Федоткин, А.Н. Козырин^[22], С.В. Халипов^[23] и В.Д. Баранов^[24], И.А. Цинделиани^[25]. Т.Н. Трошкина^[26], Е.Л. Васянина и другие^[27].

При этом, вполне обоснованной представляется оценка действий законодателя по переводу таможенных платежей в «неналоговую» категорию, высказанная С.В. Барулиным и Е.В. Барулиной «с точки зрения налоговой теории и практики, несмотря на перевод таможенных платежей в другую категорию, они представляют собой ничто иное, как налоги (как для экономики в целом, так и для каждого плательщика)»^[28].

Впервые идея отнесения таможенной пошлины к числу неналоговых доходов, была сформулирована в 70-х годах XX века Е.А. Ровинским, которая в дальнейшем поддерживалась и развивалась Н.И. Химичевой^[29].

Основные аргументы, используемые в защиту теории неналоговой природы таможенной пошлины сводятся к следующему:

1. В отличии от налога, у таможенной пошлины отсутствует признак регулярности, поскольку обязанность её уплаты возникает только в случае вступления субъекта в таможенное правоотношение^[30].

2. Возможность делегировать уплату таможенной пошлины третьему лицу, что исключено в отношении налогов^[31].

3. Возмездность таможенной пошлины, поскольку лицу предоставляется право ввоза или вывоза товаров, перемещения их через таможенную границу, что в свою очередь влечет за собой пользование плательщиком определенными благами^[32].

В отношении перечисленных выше аргументов неналоговой природы таможенной пошлины, Н.М. Артемовым была высказана достаточно обоснованная противоположная позиция^[33], в поддержку и развитие которой предлагаются следующие доводы.

Во-первых, признак регулярности, который отсутствует у таможенной пошлины, также отсутствует и у налога на добавленную стоимость и акцизов, входящих в состав таможенных платежей и взимаемых с импортируемых товаров в соответствии с установленной таможенной процедурой, предполагающей их уплату. Более того, признак регулярности отсутствует и у государственной пошлины, которую законодатель определил в качестве налогового дохода бюджета. Однако, данное обстоятельство не лишает налоговой природы ни НДС, ни акцизы, ни государственную пошлину.

Справедливым в данном случае представляется высказывание И.А. Цинделиани о том, что современные налоги в целом не обладают признаком регулярности, поскольку объектом налогообложения зачастую выступает то, что не отвечает критериям регулярности.

Следовательно, отсутствие у таможенной пошлины признака регулярности не может служить основанием для формулирования вывода о её неналоговой природе. В противном случае, необходимо признать НДС и акцизы, взимаемые таможенными органами или государственную пошлину – не обладающими налоговой природой, а отнести их к числу «особых платежей» и неналоговых доходов, что противоречило бы логике и здравому смыслу.

Во-вторых, в отношении другого аргумента, которым оперируют сторонники неналоговой природы таможенной пошлины, рассматривая её в качестве: платы за ввоз; платы для возникновения права на ввоз; возмездности данного платежа, необходимо отметить следующее.

По мнению автора, такой подход берёт свою основу из дефиниции термина «таможенная пошлина», которая была предусмотрена законодательством в период действия Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ)^[34]. В частности, согласно пункту 19 статьи 18 указанного кодекса под таможенной пошлиной понимался платеж, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являвшийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза.

При этом, в существовавшем в период действия Таможенного кодекса Российской Федерации регулировании просматривалась очевидная и неразрывная связь между перемещением и таможенными режимами, некоторые из которых предусматривали уплату таможенных платежей в качестве условий помещения товаров под их действие (статья 22 ТК РФ).

Рассматриваемый подход сторонников неналоговой природы таможенной пошлины также находил своё подтверждение в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 319 ТК РФ, в которых было прямо указано, что обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникала при перемещении товаров через таможенную границу, а именно:

1. При ввозе товаров – с момента пересечения таможенной границы.

2. При вывозе товаров – с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

По мнению автора, именно поэтому в научной среде сформировалась позиция о том, что таможенная пошлина является платой за предоставление (возникновение) права на ввоз или должна рассматриваться в качестве платежа за определённые возмездные действия со стороны таможенного органа,

Между тем, по мнению автора, ни в настоящее время, ни в период действия Таможенных кодексов Российской Федерации (как 1993 г., так и 2003 г.^[35]), изложенные выше подходы нельзя было признать достаточно обоснованными и отражающими фактические обстоятельства, связанные с ввозом импортируемых товаров в связи со следующим.

Таможенная пошлина не является платой за ввоз товаров или за возникновение права на ввоз товаров.

Согласно статье 34 Конституции РФ каждому принадлежит право свободного использования своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности, в том числе и во внешнеэкономической сфере, что обеспечивает право лиц на перемещение товаров через границу^[36].

Декларативный характер данной правовой нормы был конкретизирован в пункте 1 статьи 9 ТК ЕАЭС. Юридическое равенство прав на перемещение товаров и транспортных средств признается за всеми лицами, независимо от того, являются они собственниками товаров, их покупателями, владельцами, или выступают в ином качестве, достаточном для совершения действий, предусмотренных законодательством.

Суть этого принципа заключается в том, что государство не может устанавливать категории лиц, имеющих право на перемещение товаров. Должностные лица таможенных органов не могут по своему усмотрению, не опираясь на закон, лишать лицо права на ввоз или вывоз товаров и транспортных средств международной перевозки^[37].

При этом, системное толкование статей 13, 14, 87 ТК ЕАЭС позволяет сделать вывод о том, что ввоз товаров (пересечение ими таможенной границы ЕАЭС) не ставится в зависимость от внесения таможенных платежей.

Необходимо также отметить, что рассматриваемый взгляд учёных на природу таможенной пошлины, опровергается любым примером, в котором она подлежит возврату. Например, лицо осуществляющее внешнеэкономическую деятельность ввезло иностранные товары, в установленном действующим законодательством порядке осуществило их декларирование в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, и уплатило таможенные пошлины. Впоследствии, в связи с неисполнением условий сделки, руководствуясь подпунктом 7 пункта 2 статьи 238 ТК ЕАЭС, поместило их под таможенную процедуру реэкспорта с возвратом уплаченных таможенных пошлин.

Уже только этот пример исключает возможность рассмотрения таможенной пошлины в качестве платы за ввоз товаров или возмездного платежа за совершённые таможенным органом встречные действия, поскольку, несмотря на то, что ввоз – состоялся, право на ввоз – было реализовано, а действия – совершены должностными лицами, внесённые платежи возвращаются участнику внешнеэкономической деятельности

Таким образом, очевидно, что право на ввоз товаров не возникает и не может возникнуть в результате уплаты таможенной пошлины. Право ввоза товаров является гарантированным для всех участников внешнеэкономической деятельности и не зависит от внесения/невнесения таможенных платежей.

Таможенная пошлина не является платой за совершение действий таможенным органом.

Как указывалось ранее, к числу признаков неналоговой природы таможенной пошлины, сторонники данного подхода относят совершение таможенными органами в пользу лица, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность определённых действий, наделяя её возмездным характером и по сути, приравнивая к сбору.

Между тем, такой вывод противоречит не только научной доктрине, но и фактическим обстоятельствам, связанным с взиманием таможенной пошлины при выпуске товаров и определением её размера. В частности, позиция доктрины относительно любых пошлин, (которую справедливо применить и в отношении таможенных сборов) сводится к тому, что они представляют собой вознаграждение за оказание государственными учреждениями услуг населению и имеют своей целью покрытие издержек по содержанию соответствующих учреждений. При этом, как отмечал Л.В. Ходский, «пошлинами по справедливости должна покрываться лишь часть расходов на содержание соответственных учреждений, так, чтобы другая часть приплачивалась из налогов, то есть раскладывалась бы на все население»^[38].

Уже только потому, что размер таможенной пошлины зависит не от объёма совершённых должностными лицами таможенного органа действий, а от количества ввозимого товара (его стоимости и т.п.) и применяемой ставки таможенного тарифа, представляется необоснованным её отнесение к категории сборов и рассмотрение в качестве платы за совершённые со стороны таможенных органов, действия.

Кроме того, следуя логике сторонников рассматриваемого подхода, в отношении товаров, ввозимых с применением к ним нулевой ставки таможенной пошлины, таможенные органы, по сути, осуществляют в пользу лиц, которым принадлежат такие товары, действия безвозмездно, что означает неравное положение участников внешнеэкономической деятельности и возникновение убытков у государства.

Аналогичной точки зрения придерживается А.А. Гравина отмечая, что таможенная пошлина взимается без встречного удовлетворения, т.е. не представляет собой плату за услуги. Поступления от её уплаты не предназначены для финансирования конкретных государственных расходов^[39]. При этом, даже в дореволюционной финансовой науке отмечалось, что размер сборов (пошлин, которые представляют собой налог), взимаемых при провозе ценностей, соизмеряется отнюдь не с ценой услуг таможенных органов, свидетельствующих, оценивающих или измеряющих привозимые предметы, а ценой этих предметов, или с их весом, объемом, а затем с теми целями, ради которых установлены таможенные сборы^[40].

Уплата таможенной пошлины не является условием ввоза товаров.

В научной среде уплата таможенных платежей всегда рассматривалась, как одно из условий перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации^[41]. Подобный взгляд разделял и диктовал сам законодатель.

Между тем, по мнению автора, в настоящее время подобный подход нельзя признать достаточно обоснованным в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС, перемещение товаров через таможенную границу Союза включает в себя ввоз товаров на таможенную территорию Союза или вывоз товаров с таможенной территории Союза. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС под дефиницией понятия «ввоз товаров на таможенную территорию Союза», понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами.

Отсюда следует вывод о том, что результатом ввоза товаров является их прибытие на таможенную территорию Союза любым способом.

В соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 10 ТК ЕАЭС местами прибытия являются места перемещения товаров через таможенную границу Союза, которые представляют собой пункты пропуска через государственные границы государств-членов либо иные места, определенные в соответствии с законодательством государств-членов.

В силу части 5 статьи 11 Закона Российской Федерации от 01 апреля 1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации»^[42] (далее – Закона РФ № 4730-1) пропуск транспортных средств, грузов, товаров через Государственную границу включает осуществление пограничного и таможенного контроля, а также иных видов контроля, в предусмотренных законодательством случаях. Таможенные органы осуществляют таможенный, транспортный контроль, а также санитарно-карантинный, ветеринарный и карантинный фитосанитарный контроль в части проведения проверки документов. При этом, в соответствии со статьей 12 ТК ЕАЭС во взаимосвязи с подпунктом 10 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС, при перемещении товаров через таможенную границу Союза, должны соблюдаться запреты и ограничения, т.е. меры нетарифного, технического регулирования, санитарные, ветеринарно-санитарные и карантинные фитосанитарные и другие меры.

Например, решение о ввозе подкарантинной продукции, согласно пункту 32 Постановления Правительства РФ от 13 августа 2016 г. № 792^[43], оформляется должностным лицом Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору (либо её территориального органа) путем проставления на фитосанитарном сертификате (при его наличии) и транспортном (перевозочном) документе штампа «Ввоз разрешен».

Следовательно, в настоящее время основным барьером для ввоза товаров через таможенную границу следует признать соблюдение предусмотренных законодательством запретов и ограничений, а также необходимость прохождения соответствующих видов государственного контроля.

В связи с этим очевидно, что уплата таможенной пошлины не может рассматриваться в качестве условия для ввоза товара. Изложенное выше также дополнительно указывает на то, что таможенную пошлину нельзя отнести к числу оснований возникновения права на ввоз товаров или предоставления такого права со стороны таможенных пошлин участнику внешнеэкономической деятельности (т.е. её возмездный характер, что было рассмотрено ранее). Следовательно, таможенная пошлина не является платой за ввоз или вывоз товара, и лицо, уплачивая её не приобретает такого права.

Между тем, по мнению автора, уплата таможенной пошлины является одним из условий, соблюдение которого необходимо для выпуска товаров в соответствии с той или иной процедурой, предусматривающей её уплату, нежели платой за перемещение (или ввоз) товаров, что подтверждается следующим.

Общеизвестно, что избранная таможенная процедура влияет на возможность перемещения отдельных категорий товаров, на порядок таможенного оформления и таможенного контроля, на размер таможенных платежей, подлежащих уплате в отношении перемещаемых товаров и транспортных средств, а также определяет круг действий, которые могут быть осуществлены в отношении последних^[44].

Из пункта 1 статьи 118 ТК ЕАЭС прямо следует, что выпуск товаров осуществляется таможенными органами при исполнении лицом следующих требований:

1. Соблюдены условия помещения товаров под заявленную таможенную процедуру (или условия, установленные для отдельных товаров, не подлежащих помещению под процедуры).

2. Уплачены таможенные сборы.

Следует отметить, что ранее, в отличии от пункта 1 статьи 118 ТК ЕАЭС, пункт 1 статьи 195 ТК ТС рассматривал уплату таможенных пошлин и налогов в качестве самостоятельного условия для выпуска товаров, однако, как следует из указанного выше, в настоящее время законодатель подразумевает это в подпункте 1 пункта 1 статьи 118 ТК ЕАЭС, относя их к числу условий помещения товаров под заявленную таможенную процедуру.

Более того, условия многих таможенных процедур не предусматривают уплату таможенной пошлины в качестве условий помещения и выпуска в соответствии с ними товаров^[45]. Действующая редакция Таможенного кодекса ЕАЭС относит уплату таможенных пошлин к условиям помещения товаров лишь под действие некоторых таможенных процедур: выпуска для внутреннего потребления (подпункт 2 пункта 1 статьи 135 ТК ЕАЭС), временный ввоз (частичная уплата в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 220 ТК ЕАЭС) и т.д.

Таким образом, не физическое перемещение или прибытие товаров в пункт пропуска (место прибытия) влечёт возникновение обязанности по уплате таможенной пошлины и налогов, а помещение товаров под ту или иную таможенную процедуру с целью их выпуска таможенными органами в соответствии с ней.

В связи с этим, мы полагаем, что таможенную пошлину справедливо рассматривать со следующих позиций:

1. В широком смысле:

А) как плату за выпуск товаров в соответствии с таможенной процедурой, предусматривающей её уплату;

Б) как плату, если были товары помещались под таможенную процедуру и были выпущены в соответствии с ней процедурой (для случаев незаконного ввоза, утраты товаров перевозчиком, владельцем склада временного хранения, несоблюдения условий таможенной процедуры и т.д.).

2. В узком смысле, таможенную пошлину можно рассматривать с различных позиций в качестве платы за:

– приобретение иностранными товарами статуса товаров Союза для ввозной таможенной пошлины (прекращение статуса товаров Союза, приобретение статуса иностранных товаров и возможность их вывоза – для вывозной таможенной пошлины);

– возможность использовать импортные товары наравне с товарами Союза (возможность беспрепятственного использования, отчуждения товаров за пределами Союза).

Целесообразно отметить, что А.Н. Козырин также выделяет различный объём свободы в зависимости от используемого таможенного режима^[46].

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 13 ТК ЕАЭС, после пересечения товарами таможенной границы Союза и до их выпуска, существуют определённые ограничения во владении, пользовании и (или) распоряжении ими. После выпуска они могут использоваться в соответствии с таможенной процедурой, под которую помещались.

– за недобросовестное поведение перевозчика, владельца склада временного хранения и т.д.;

– за прекращение таможенного контроля.

Учитывая изложенное, мы полагаем, что содержащаяся в подпункте 33 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС дефиниция термина таможенная пошлина, представляется достаточно широкой (и даже несколько абстрактной), поскольку из её буквального толкования следует, что она взимается при любом перемещении товаров через таможенную границу Союза, что не соответствует действительности, а также существующему правовому регулированию и может ввести в заблуждение будущих участников внешнеэкономической деятельности, планирующих совершение экспортно-импортных операций.

Таким образом, с целью соблюдения правил юридической техники (в первую очередь, связанных с точностью содержания правового документа и предписания нормы права), а также фактических предписаний законодателя, предусмотренных в Таможенном кодексе ЕАЭС, в подпункт 33 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС целесообразно внести изменения, изложив дефиницию термина таможенная пошлина в следующей редакции: «таможенная пошлина – обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в установленных настоящим Кодексом случаях, необходимый для выпуска товаров в связи с их перемещением через таможенную границу Союза».

При этом, предложенная автором дефиниция таможенной пошлины не только дополняет существующие в науке взгляды относительно данного таможенного платежа, но и будет способствовать лучшему пониманию участниками ВЭД своих публично-правовых обязанностей связанных с уплатой обязательных платежей при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС.

Кроме того, резюмируя изложенное выше, по мнению автора, таможенная пошлина имеет определённые признаки, позволяющие рассуждать относительно её налоговой природы, однако, с учётом того, что в составе таможенной пошлины отсутствует ряд элементов, при наличии которых она бы бесспорно признавалась классическим налогом, считаем целесообразным согласиться с О.Ю. Бакаевой в том, что наиболее предпочтительной представляется та точка зрения, в соответствии с которой, таможенная пошлина занимает особое место, и в развитие указанной позиции можно отметить, что данный таможенный платёж, безусловно, относится к разряду обязательных публичных или фискальных платежей, несмотря на то, что не входит в состав системы налогов и сборов Российской Федерации.