К вопросу о некоторых аспектах правового регулирования учета иностранной валюты в Российской Федерации

Крылов Олег Михайлович кандидат юридических наук доцент, заведующий, Институт права 450098, Россия, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Российская, 167 Krylov Oleg Mikhailovich PhD in Law Associate Professor, Department of Financial and Ecological law, Bashkir State University, Institute of Law 450098, Russia, respublika Bashkortostan, g. Ufa, ul. Rossiiskaya, 167 -101 ok2004@list.ru Другие публикации этого автора

Исходя из содержания категории «бухгалтерский учет», закрепленной в действующем законодательстве Российской Федерации, можно сделать очевидный вывод, что его предназначением является фиксация информации об определенной группе объектов. В указанном качестве бухгалтерский (да и налоговый) учет фиксирует то, что, как правило, является результатом действия существующих правовых норм. Именно такое предназначение определяет производный характер норм бухгалтерского и налогового учета по отношению ко всем остальным нормам права. Однако, в некоторых случаях приоритет, отданный законодателем нормам бухгалтерского и налогового учета по отношению к иным нормам права, не только порождает уродливые юридические конструкции, но и может нарушать основополагающие начала законодательства о налогах и сборах. Одним из таких случаев является современное правовое регулирование учета иностранной валюты в Российской Федерации.

Иностранная валюта в Российской Федерации в соответствие с действующим законодательством предстает в качестве объекта субъективных вещных прав (наличная иностранная валюта) либо субъективных обязательственных прав (безналичная иностранная валюта) ^{[10; с. 10-11]} и является объектом бухгалтерского и налогового учета.

Перечень объектов, подлежащих бухгалтерскому учету, установлен в ст. 5 Федерального закона от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – ФЗ «О бухгалтерском учете»). В указанной статье закреплены разнообразные объекты бухгалтерского учета, при этом установлено, что перечень закрепленных объектов может быть расширен с помощью федеральных стандартов. Отметим, что содержание объектов бухгалтерского учета, за исключением фактов хозяйственной жизни, не раскрывается ^[26].

В п. п. 7.2, 7.3, 7.5 и 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29 декабря 1997 года раскрывается содержание отдельных объектов бухгалтерского учета, таких как актив, обязательство, доход и расход. Иностранная валюта в качестве объекта бухгалтерского учета может быть любым из них либо иным объектом при наличии соответствующего федерального стандарта.

В качестве актива иностранная валюта обладает следующими признаками: во-первых, получение контроля над ней происходит в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и, во-вторых, она должна принести ей экономические выгоды в будущем. Как обязательство иностранная валюта представляет собой задолженность организации, расчеты по которой ведут к оттоку активов. Доходом в иностранной валюте является увеличение экономических выгод (в т.ч. уменьшение обязательств), приводящее к увеличению капитала, а расходом в иностранной валюте – уменьшение экономических выгод (в т.ч. возникновение обязательств), приводящее к уменьшению капитала ^[8].

Денежному измерению, производимому в валюте Российской Федерации, подлежат все объекты бухгалтерского учета, что обуславливает безусловной пересчет в валюту Российской Федерации стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, на основании п. 3 ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» ^[26]. Все записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, равно как и по операциям в иностранной валюте производятся в рублевых суммах, которые определяются путем пересчета иностранной валюты по официальному валютному курсу Банка России, действующему на дату совершения операции ^[20].

Непосредственно сам порядок пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации подробно определен в Приказе Минфина России от 27 ноября 2006 года № 154н «Об утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)» (далее по тексту – ПБУ 32006) ^[22].

На первый взгляд установленный нормами права пересчет иностранной валюты в рубли предстает вполне обоснованным, поскольку в Российской Федерации действует общее требование о денежном измерении всех объектов бухгалтерского учета, производимое в рублях ^[19]. Вместе с тем в отличие от любого другого объекта бухгалтерского учета иностранная валюта имеет существенную особенность, заключающуюся в том, что она способна выполнять все основные функции валюты Российской Федерации, являющейся законным средством платежа. Это функция соизмерения стоимостей, функция средства платежа и функция средства накопления ^{[7],[10; 6-17]}. Указанное обстоятельство позволяет иностранной валюте на законных основаниях замещать валюту Российской Федерации, несмотря на безусловную норму ст. 29 Федерального закона от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее по тексту – ФЗ «О Банке России») о единственном законном средстве наличного платежа на территории Российской Федерации ^[28].

Случаи замещения иностранной валютой валюты Российской Федерации на законных основаниях установлены в ст. ст. 9-13 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее по тексту – ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле») ^[27]. К ним относятся, например, операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности. Указанная валютная операция является договором комиссии, в котором иностранная валюта выступает в качестве законного средства платежа. В противном случае, эта валютная операция рассматривалась бы в качестве смешанного договора, в котором наряду с условиями договора комиссии присутствовали бы условия передачи имущества в счет услуг по договору комиссии (например, условие дарение имущества, отступное и т.д.).

Иностранная валюта замещает валюту Российской Федерации на законных основаниях и в иных правоотношениях, в том числе негражданского характера. Например, на основании п. п. 7 п.1 ст. 9 ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» иностранная валюта выступает в качестве законного средства платежа в бюджетных или налоговых правоотношениях ^[27]. Иное означало бы, что такой юридический признак налога, как денежный характер, утратил бы свою силу, что противоречит п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (части первой) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (далее по тексту – НК РФ) ^[13].

Исходя из вышеизложенных обстоятельств, можно предположить, что для случаев, когда иностранная валюта замещает валюту Российской Федерации на законных основаниях, ее учет должен основываться на правилах, идентичных правилам учета валюты Российской Федерации.

Современный учет валюты Российской Федерации осуществляется на основе Приказа Минфина России от 02 февраля 2011 года № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) ^[23], анализируя который можно прийти к однозначному выводу о том, что какая-либо переоценка валюты Российской Федерации просто не предусматривается. Например, не производится переоценка валюты Российской Федерации вследствие инфляционных процессов, происходящих в государстве.

Совершенно иные подходы установлены законодателем в отношении учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в том, что применяется механизм пересчета в рубли по официальному валютному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Характерно, что такой пересчет может производиться неоднократно, а именно: на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, при этом пересчет стоимости иностранных денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах) может производиться по мере изменения валютного курса ^[22].

В настоящий момент уплата налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте, за исключением единичного случая уплаты государственной пошлины, установленного ст. 333.29 НК РФ, нормами законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрена. В случае снятия запрета на уплату налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте разница в бухгалтерском учете иностранной валюты и валюты Российской Федерации повлечет последствия в виде дополнительных обременений плательщиков налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте при изменении официального валютного курса, устанавливаемого Банком России. Наглядный пример такого обременения был продемонстрирован в письме МНС Российской Федерации от 22 ноября 2000 года № ФС-6-09/890 «О порядке ведения лицевых счетов в иностранной валюте» ^[17].

Указанным письмом устанавливалось, что в случае, если уплата налога произведена досрочно или с задержкой по сравнению с установленным сроком уплаты налога и валютный курс на дату фактической уплаты налога увеличился, то производится доначисление или сложение ранее исчисленной в рублевом эквиваленте суммы налога. При этом определяется разница между ранее начисленной суммой налога и суммой налога, пересчитанной в рублевый эквивалент по курсу валюты, действовавшему на дату зачисления налога на счета, которая проводится в лицевой счет плательщика.

Как видно, сумма налога, исчисленная в валюте Российской Федерации, остается неизменной до момента ее фактической уплаты в бюджет, в то время как сумма налога, исчисленная в иностранной валюте, меняется в результате изменения валютного курса на дату фактической уплаты налога в бюджет по сравнению с датой установленного срока уплаты налога.

Таким образом, разница в бухгалтерском учете иностранной валюты и валюты Российской Федерации для случаев, когда иностранная валюта замещает валюту Российской Федерации на законных основаниях при уплате налогов, (сборов, страховых взносов) в иностранной валюте влечет последствия в виде дополнительных обременений плательщиков налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте при изменении официального валютного курса и нарушает принцип равного налогового бремени.

Принцип равного налогового бремени означает исключение необоснованных и несправедливых различий по налогообложению, которые одних плательщиков обязательных платежей (налоги, сборы, страховые платежи) ставят по отношению к другим плательщикам обязательных платежей в худшее положение и, тем самым, нарушают их права и направлен на обеспечение неформального равенства их плательщиков.

О нарушении принципа равного налогового бремени свидетельствуют также дополнительные обременения у субъектов, осуществляющих операции с иностранной валютой, в виде положительной курсовой разницы, возникающей вследствие разницы в бухгалтерском и налоговом учете иностранной валюты и валюты Российской Федерации.

В российской правовой науке, как, собственно, и в экономической науке, практически не проводились научные исследования института курсовой разницы ^{[9, 124-148],[6]}. Основные экономические и правовые статьи по этой тематике представляют собой всего лишь комментарий к действующему законодательству Российской Федерации по учету и налогообложению курсовой разницы ^{[3, 14-27],[25, 56-62],[15, 26-35],[12, 9-12],[24, 3-8]}.

Отсутствие концептуальности в развитие этого института в Российской Федерации отчетливо прослеживается при анализе генезиса его правового регулирования. Изначально предполагалось, что валовая прибыль будет увеличиваться на суммы положительных курсовых разниц и уменьшаться на суммы отрицательных курсовых разниц, что и было закреплено в Законе Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (ныне утратил силу) ^[5]. Однако за период с 1994 года по 1998 года законодатель неоднократно менял свои подходы: сначала валовая прибыль уменьшалась на суммы положительных курсовых разниц и увеличивалась на суммы отрицательных курсовых разниц, затем ситуация вновь вернулась к первоначальной, а в 1998 году курсовые разницы вообще стали учитываться специальным образом, при котором налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшалась на сумму превышения суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, а для случаев обратного превышения последнее признавалось убытком по курсовым разницам.

Современное понятие курсовой разницы закреплено не в законе, а в подзаконном нормативном акте - в ПБУ 3/2006 ^[22], в то время как на уровне НК РФ определены понятия положительной и отрицательной курсовой разницы.

Положительная курсовая разница как внереализационный доход организации в соответствие с п. 11 ст. 250 НК РФ возникает при дооценке валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств ^[14].

У субъектов, осуществляющих операции с иностранной валютой (по сравнению с субъектами, осуществляющими операции с валютой Российской Федерации), появляются дополнительные обременения в виде налога на прибыль организации (внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы), возникающие вследствие изменения официального валютного курса рубля по отношению к иностранным валютам. При этом нарушается и принцип экономической обоснованности налогов и сборов, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ ^[13].

В юридической науке содержание данного принципа понимается по-разному ^[4],[11],[2]. Не оспаривая разнообразие высказанных мнений, отметим, что одним из проявлений принципа экономической обоснованности налогов и сборов является учет экономического содержания хозяйственных операций и экономической природы отношений в налоговой сфере ^[30],[16].

Проиллюстрируем это на примере. Под товаром, предстающим в качестве объекта налогообложения, понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, под которым, в свою очередь, в соответствие со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), любой переход на которые неизбежно связан с реализацией ^[13].

Исходя из такого понимания товара и имущества для целей налогообложения, обращение иностранной валюты представляет собой реализацию, влекущую переход права собственности на нее, а сама иностранная валюта предстает в качестве товара, что противоречит п. 3 ст. 39 НК РФ, устанавливающему, что осуществление любых операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров ^[13].

Следовательно, если при обращении как российской, так и иностранной валюты отсутствует реализация (общие правовые последствия вытекают из одинаковой природы российской и иностранной валюты), то логично предположить, что иностранная валюта для целей налогообложения не должна рассматриваться в качестве товара или имущества, что приводит нас к выводу о том, что и изменение стоимости иностранной валюты (как и изменение стоимости валюты Российской Федерации), также не должно иметь каких-либо налогооблагаемых последствий.

Тем не менее, увеличение стоимости иностранной валюты (положительная курсовая разница) в соответствие со ст. 250 НК РФ является объектом налогообложения в виде дохода организации ^[14].

Отметим, что само по себе изменение стоимости определенного имущества (например, основных средств) вполне допустимо, но налогооблагаемые последствия возникают только после реализации такого имущества, что прямо установлено приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» ^[21]. Иными словами, изменение стоимости имущества без его реализации не признается экономической выгодой до момента его реализации. Это означает, что при рассмотрении иностранной валюты для целей налогообложения в качестве товара (имущества), увеличение ее стоимости вследствие изменения официального валютного курса Банка России, также не должно признаваться экономической выгодой до момента ее реализации, что не соответствует действительности, поскольку в соответствие с действующим законодательством экономическая выгода возникает у налогоплательщика без реализации иностранной валюты вследствие изменения официального валютного курса Банка России.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах устанавливается, что, если не предусмотрено иное, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная участниками сделки ^[13]. Следовательно, для товара в целях налогообложения применяется такая цена, по которой возможна действительная реализация используемого товара.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок определения цены иностранной валюты в качестве товара не применяется, несмотря на то, что иного порядка ст. 40 НК РФ не содержит. В свою очередь, официальный валютный курс Банка России определяет такую цену иностранной валюты, по которой ее реализация носит вероятностный характер, поскольку Банк России не берет на себя обязательства покупать или продавать указанную валюту по установленному им курсу. Установление валютного курса производится исходя из суждения Банка России, что означает невозможность ставить знак равенства между рыночным курсом и официальным валютным курсом ^[29].

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации эти обстоятельства не учитывает, что влечет расчет курсовой разницы, исходя не из рыночной стоимости иностранной валюты, а ее стоимости на основе официального валютного курса Банка России.

Таким образом, нарушение принципа экономической обоснованности налогов и сборов проявляется в форме создания налоговых последствий операций с иностранной валютой, без учета экономической и юридической природы иностранной валюты как средства, способного выполнять все основные функции валюты Российской Федерации.

Представляется, что выходом из сложившейся ситуации, при которой нарушаются принципы равного налогового бремени и экономической обоснованности налогов и сборов, является закрепление в действующем законодательстве возможности и порядка ведения учета операций с иностранной валютой в иностранной валюте. В отдельных случаях это уже происходит. Например, в ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» допускается возможность не пересчитывать стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации при выполнении работ по соглашению о разделе продукции, при этом отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях ^[26].

Имеется и положительная зарубежная практика. Например, в законодательстве Китая установлена возможность вести бухучет в выбранной иностранной валюте при условии, что доходы или расходы возникают, преимущественно, в иностранной валюте при условии, что бухгалтерская отчетность также должна составляться и в национальной валюте ^[1].

Подводя итоги, акцентируем внимание на следующих основных выводах:

1) Современное правовое регулирование учета иностранной валюты в Российской Федерации характеризуется случаями приоритетного действия норм бухгалтерского и налогового учета над иными нормами права, регулирующими обращение иностранной валюты, что влечет нарушение отдельных основополагающих начал законодательства о налогах и сборах;

2) Разница в бухгалтерском и налоговом учете иностранной валюты и валюты Российской Федерации влечет последствия в виде нарушения принципа равного налогового бремени, проявляющегося в обременении дополнительными расходами организаций в виде налогообложения положительной курсовой разницы;

3) Разница в бухгалтерском учете иностранной валюты и валюты Российской Федерации для случаев, когда иностранная валюта законно замещает валюту Российской Федерации при уплате налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте, влечет последствия в виде нарушения принципа равного налогового бремени в виде дополнительных обременений плательщиков налога (сбора, страхового взноса) в иностранной валюте по уже исчисленным суммам налогов (сборов, страховых взносов) при изменении официального валютного курса;

4) Нарушение принципа экономической обоснованности налогов и сборов применительно к операциям с иностранной валютой проявляется в форме создания налоговых последствий операций с иностранной валютой, без учета экономической и юридической природы иностранной валюты как средства, способного выполнять все основные функции валюты Российской Федерации;

5) Нарушение принципов равного налогового бремени и экономической обоснованности налогов и сборов могут быть устранены путем установления в действующем законодательстве Российской Федерации возможности и порядка ведения учета операций с иностранной валютой в иностранной валюте.