Правовые акты финансового контроля: в налоговой; бюджетной и банковской системах

Куракин Алексей Валентинович доктор юридических наук профессор, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 49 Kurakin Aleksei Valentinovich Doctor of Law Professor at the Department of Administrative and Information Law of the Financial University Under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, Moskva oblast', g. Moscow, ul. 125993, Moskva, Leningradskii, 49 kurakinaleksey@gmail.com Другие публикации этого автора

Карпухин Дмитрий Вячеславович кандидат исторических наук доцент, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 125993, Россия, г. Москва, Ленинградский проспект, 55 Karpukhin Dmitrii Vyacheslavovich PhD in History Associate Professor at the Financial University under the Government of the Russian Federation, Department of administrative and information law 123456, Russia, Moscow, Leningradskiy prospect, 49 dimak7571@mail.ru Другие публикации этого автора

Статья написана с использованием правовой системы «Консультант»

Одним из ключевых аспектов осуществления финансового контроля субъектами управления публичными финансами является процессуальное оформления его результатов. Действующее законодательство устанавливает чёткие и жёсткие процессуальные формы фиксации результатов финансового контроля – акты по результатам проверок и заключения по результатам обследования.

Как отмечают учёные А.Ю. Ильин, О.Е. Царёва и С.А. Андреев «процессуальная деятельность органа финансового контроля в бюджетной сфере должна строиться на подтверждении фактов нарушения финансового законодательства достаточными, объективными, полученными надлежащим образом доказательствами» ^[1].

Следует отметить, что контрольные объекты и налогоплательщики – подвергающиеся проверкам со стороны должностных лиц Казначейства России и налоговых органов наделены правом выражать собственную, отличную точку зрения на действия проверяющих субъектов, в формах возражений (в финансово-бюджетной сфере) и жалоб (в налоговой сфере).

Так, в Правилах осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 N 1092 (ред. от 27.08.2016) «О порядке осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере» (далее – Правила) контрольным объектам должностных лиц Казначейства России в соответствии с пунктом 11(2) предоставлены следующие права:

а) присутствовать при проведении контрольных действий, проводимых в рамках выездных проверок, давать объяснения по вопросам, относящимся к теме и основным вопросам, подлежащим изучению в ходе проведения контрольного мероприятия;

б) обжаловать решения и действия (бездействие) Федерального казначейства и его должностных лиц в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации;

в) представлять в Федеральное казначейство (его территориальный орган) возражения в письменной форме на акт, оформленный по результатам проверки (ревизии), в порядке, установленном Правилами.

Право на обжалование решений и действий (бездействие) Федерального казначейства и его должностных единожды фигурирует в Правилах (п.11(2)), сформулировано в бланкетной норме и не конкретизировано в других правовых предписаниях.

Право на представление в Федеральное казначейство возражений в письменной форме конкретизировано в Приказе Казначейства России от 01.03.2017 N 39 «Об утверждении Стандарта внутренней организации контрольного мероприятия "Общие требования к внутренней организации контрольного мероприятия"» (далее – Приказ), который содержит ряд пунктов, связанных с возможностью должностных лиц объекта контроля Казначейства России приносить возражения на результаты контрольных мероприятий.

В соответствии с пунктами 5.5.9., 5.6.22 рассматриваемого Приказа письменные возражения к актам камеральной и выездной проверок, представляются объектом контроля в течение 10 рабочих дней со дня получения объектом контроля соответствующего акта и приобщаются к материалам проверки.

Пункт 5.8.6. Приказа предусматривает, что в случае поступления от объектов контроля письменных возражений на заключение, оформленное по результатам обследования (за исключением обследования, проводимого в рамках камеральных и выездных проверок (ревизий)), указанные возражения приобщаются к материалам обследования.

Кроме того, в соответствии с положениями пунктов 8.3 - 8.4 Приказа информация о наличии или отсутствии возражениях со стороны объекта контроля должна быть отражена в отчёте, которое подготавливает контрольно-ревизионное подразделение органа Федерального казначейства, ответственное за организацию и проведение соответствующего контрольного мероприятия на основе акта, заключения по результатам обследования (с приложениями), составленных по результатам контрольного мероприятия.

В соответствии с пунктами 8.5, .8.6 Приказа наличии возражений к акту, представленных объектом контроля, данные возражения передаются начальнику контрольно-ревизионного подразделения органа Федерального казначейства, ответственного за организацию контрольного мероприятия, в порядке, установленном в Федеральном казначействе и приобщаются к материалам проверки. Приложение №6 к указанному стандарту устанавливает форму отчёта о результатах контрольного мероприятия. Одним из содержательных компонентов указанного процессуального документа являются возражения от объекта контроля на результаты контрольного мероприятия, проведённых должностными лицами Казначейства России.

Контрольно-ревизионное подразделение органа Федерального казначейства, ответственное за организацию контрольного мероприятия, по результатам рассмотрения возражений к акту осуществляет подготовку заключения на возражения по форме согласно приложению N 7 к Приказу.

Отчет с приложением возражений объекта контроля (при наличии) и заключения на возражения рассматривается в установленном порядке на заседании Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК - управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации) и утверждается руководителем Федерального казначейства (руководителем УФК) (иным уполномоченным лицом) (пункт 8.7 Приказа).

По результатам рассмотрения Отчета на заседании Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК) может быть принято решение рекомендовать руководителю (заместителю руководителя) Федерального казначейства (руководителю (заместителю руководителя) УФК):

утвердить Отчет;

поручить лицу, подписавшему Отчет, внести в Отчет изменения в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК).

Лицо, подписавшее Отчет, обеспечивает внесение изменений в Отчет в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК), подписывает доработанный Отчет и обеспечивает его представление для утверждения руководителю Федерального казначейства (руководителю УФК) либо иному уполномоченному лицу (пункт 8.7 Приказа).

Следует отметить, что рассматриваемый Приказ фиксируют требования к предъявляемым возражениям в общей форме – письменная форма; не устанавливает жестких требований к содержанию возражений от объекта контроля; не определяет перечень должностных лиц объекта контроля, которые могут вносить возражения на результаты контрольных мероприятий.

Кроме того, действующий Приказ не определяет характера и содержания правовых последствий, связанных с принятием возражений должностных лиц объекта контроля Казначей ства России, на которые в соответствии с Приложением №7 Приказа должны быть оформлены заключения.

Пункт 74 Правил формулирует возможность отмены представлений и предписаний, изданных Федеральным казначейством (его территориальным органом) как в судебном порядке, так и во внесудебном порядке. Отмена представлений и предписаний территориальных органов Федерального казначейства также осуществляется руководителем (заместителем руководителя) Федерального казначейства по результатам обжалования решений, действий (бездействия) должностных лиц территориальных органов Федерального казначейства, осуществления мероприятий внутреннего контроля в порядке, установленном административным регламентом исполнения государственной функции по контролю в финансово-бюджетной сфере.

Однако следует отметить, что представления и предписания, вынесенные Федеральным Казначейством, действующие правила относят к процессуальным правилам реализации результатов проведения контрольных мероприятий, в то время как проверки и обследование являются формами финансового контроля в финансово-бюджетной сфере, а составленные по результатам их проведения акты и заключения – являются ненормативными правовыми актами, отражающими результаты контрольных мероприятий.

В научной литературе высказана точка зрения о том, что письменные возражения на акт налоговой проверки выступают гарантией законности проведения контрольного мероприятия и являются процессуальным правом должностных лиц контрольного объекта на данном этапе осуществления финансового контроля ^[3]. В целом, соглашаясь с указанной точкой зрения, нельзя не отметить, что реализация данного права не влечёт для органа, осуществляющего контроль в финансово-бюджетной сфере обязанности отменить акт проверки в случае признания возражений обоснованными. В правовых актах отсутствует механизм оценки представленных возражений на предмет их достоверности и обоснованности.

Таким образом, возражения должностных лиц контрольного объекта не формируют института жалобы в финансово-бюджетной сфере, так как регламентирующие их правовые предписаний, по сути, исключают механизм внесудебного оспаривания актов проверок и заключений со стороны контрольных объектов. Исходя из буквального толкования положений пункта 8.7 Приказа, отчёт с приложенными возражениями подлежит утверждению, либо в него могут быть внесены изменения в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства с последующим утверждением. Кстати, указанный итоговый механизм рассмотрения отчёта должностными был утверждён Приказом от 13октября 2017 г. №273 «О внесении изменений в стандарт внутренней организации контрольного мероприятия "Общие требования к внутренней организации контрольного мероприятия, приказом Федерального казначейства от 01 марта 2017 г. №39"».

Важные изменения, касающиеся полномочий Счётной Палаты Российской Федерации были внесены Федеральным законом от 07.02.2017 N 11-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О Счетной палате Российской Федерации" и статью 28.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (далее – Закон о Счётной палате). Так, статья 16 «Методы осуществления деятельности Счетной палаты» Закона о Счётной палате была дополнена частями 2.1 - 2.3, в соответствии с которыми перечень методов осуществления деятельности Счётной палаты был значительно расширен за счёт камеральных и выездных проверок. Камеральная проверка – это проверка, которая осуществляется по месту нахождения Счетной палаты на основании документов, представленных по запросу Счетной палаты (часть 2.2. ст. 16 Закона о Счётной палате). Под выездной проверкой понимается проверка, проводимая по месту нахождения объекта аудита (контроля). (часть 2.3. ст. 16 Закона о Счётной палате).

Следует отметить, что процессуальное оформление замечаний со стороны объектов контроля Счётной палаты имеет много схожих черт с процессуальными действиями должностных лиц Казначейства России по оформлению поступивших возражений. Так, в соответствии «СГА 101. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Общие правила проведения контрольного мероприятия», утверждённым Постановлением Коллегии Счетной палаты РФ от 07.09.2017 N 9ПК в случае несогласия ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия (выездной проверки) с фактами, изложенными в акте, им предлагается ознакомиться с актом под роспись с указанием на наличие замечаний. Замечания излагаются в письменной форме сразу или направляются в Счетную палату в течение пяти рабочих дней после представления акта для ознакомления (пункты 6.7.1 - 6.7.2 Стандарта).

Следует отметить, что замечания должностных лиц не влекут для инспекторов и иных сотрудников Счётной палаты прав и обязанностей, связанных с внесением в подписанный инспекторами и иными сотрудниками аппарата Счетной палаты акт каких-либо изменений, в том числе на основании замечаний руководителя и (или) иных ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия и вновь представляемых ими материалов (абзац 2 пункта 6.7.3 Стандарта).

В случае поступления от ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия замечаний на акт проверки член Коллегии Счётной палаты, ответственный за проведение контрольного мероприятия, обеспечивает подготовку проекта заключения на представленные замечания. По решению члена Коллегии Счетной палаты, ответственного за проведение контрольного мероприятия, в ходе подготовки проекта заключения может проводиться обсуждение поступивших замечаний с участием ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия (п. 7.1.1 Стандарта).

Заключение на представленные от должностных лиц замечания на акт утверждается членом Коллегии Счетной палаты, ответственным за проведение контрольного мероприятия, которое по решению члена Коллегии Счетной палаты может направляться в адрес соответствующего объекта контрольного мероприятия (п.7.1.2 Стандарта). Форма заключения на замечания ответственного должностного лица объекта контрольного мероприятия на акт приведена в Приложении N 9 к Стандарту (абзац 2 п.7.1.3 Стандарта).

Замечания ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия и заключение по ним члена Коллегии Счетной палаты прилагаются к акту и включаются в материалы контрольного мероприятия (абзац 1 п.7.1.3 Стандарта).

Таким образом, как и в случае с проанализированными нормами, регламентирующими процессуальную фиксацию возражений на акты проверок, осуществлённых должностными лицами Казначейства России, замечания должностных лиц контрольных объектов Счётной палаты не влекут принципиального пересмотра актов, вынесенных по результатам проверок контрольных объектов со стороны должностных лиц Счётной палаты. Замечания от должностных лиц контрольного объекта, высказанные по итогам проверки контрольного объекта, не могут повлечь отмену акта ненормативного характера, вынесенного Счётной палатой.

Таким образом, возражения и замечания, изложенные в письменной форме должностными лицами объекта контроля, не могут рассматриваться в качестве института жалобы в финансово-бюджетном сегменте финансового контроля, так как не влекут возможности отмены актов, вынесенных по результатам проверок должностными лицами Казначейства России и Счетной палаты.

Иначе обстоит дело в налоговой сфере, в которой правовые предписания, регламентирующие жалобу налогоплательщиков на проверки налоговых органов, формируют институт жалобы в налоговом праве.

Часть 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) содержит Раздел VII. «Обжалование актов налоговых органов и действий и бездействий их должностных лиц», включающий главу 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и главу 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней». Как видно из изложенного, налоговый контроль кодифицирован, то есть его основные положения зафиксированы в НК РФ, а отношения в сфере финансового контроля в финансово-бюджетной сфере зафиксированы на уровне подзаконных нормативных актов.

Так, в соответствии с положениями абзаца 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Кроме того, институт жалобы а налоговом законодательстве России предусматривает как собственно жалобы, так и апелляционной жалобы. В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящими налоговыми органами может повлечь принятие противоположных по правовым последствиям решений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе принять одно из следующих решений:

1) оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменить решение налогового органа полностью или в части;

4) отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение;

5) признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Таким образом, в отличие от процессуальной фиксации результатов контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере, осуществляемых должностными лицами Федерального казначейства, по сути, не подлежащих внесудебному оспариванию, в налоговом законодательстве предусмотрено оспаривание результатов налоговых проверок заинтересованными лицами как посредством подачи жалобы в вышестоящие налоговые органы, так и в судебные инстанции.

В банковском сегменте финансовой сфере функции и полномочия по осуществления проверок кредитных организаций возложены на Банк России. Основным нормативным актом, регламентирующим порядок осуществления проверок кредитных организаций, является Инструкция Банка России от 05.12.2013 N 147-И (ред. от 20.12.2016) «О порядке проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) уполномоченными представителями Центрального банка Российской Федерации (Банка России)» (Зарегистрировано в Минюсте России 21.02.2014 N 31391) (далее – Инструкция Банка России). В указанном нормативном акте глава 9 «Ознакомление кредитной организации (её филиала) с актом проверки» содержится ряд статей, посвящённых возражениям на акты проверок кредитных организаций, составленных Банком России. В соответствии с пунктом 9.3 Инструкции Банка России руководитель кредитной организации (ее филиала) вправе представить возражения или замечания по акту проверки.

Возражения по акту проверки, включая обосновывающие их документы кредитной организации (ее филиала) или их копии, должны быть составлены в количестве экземпляров, соответствующем количеству экземпляров акта проверки, заверены подписями руководителя кредитной организации (ее филиала) и главного бухгалтера кредитной организации (ее филиала), лиц, их замещающих, и оттиском печати кредитной организации (ее филиала) (пункт 9.3.1. Инструкции Банка России).

Возражения по акту проверки составляются на бумажном носителе и на отчуждаемом (съемном) машинном носителе информации в виде файла (файлов), содержащего (содержащих) текст возражений, и представляются либо направляются заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении в структурное подразделение Банка России, проводившее проверку, или иное структурное подразделение Банка России, определенное в протоколе приема-передачи акта проверки либо в сопроводительном письме (пункт 9.3.2 Инструкции Банка России).

Возражения по акту проверки (при наличии) включаются в сообщение об ознакомлении с актом проверки в качестве приложения.

Сведения о поступлении этих возражений по акту проверки, о ходе или результатах их рассмотрения отражаются в докладной записке о результатах проверки кредитной организации (ее филиала)

При получении возражений по акту проверки после истечения установленного срока ознакомления с актом проверки структурное подразделение Банка России, проводившее проверку, или иное структурное подразделение Банка России, определенное в протоколе приема-передачи акта проверки либо в сопроводительном письме, направляет их в структурное подразделение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью проверяемой кредитной организации (ее филиала), в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их поступления (пункт 9.3.3.).

Возражения по акту проверки рассматриваются при подготовке и принятии решения о применении к кредитной организации мер.

При необходимости по результатам рассмотрения возражений по акту проверки кредитной организации (ее филиалу) направляется информация о результатах этого рассмотрения или проводится совещание с представителями кредитной организации. По итогам совещания составляется протокол, экземпляр которого направляется кредитной организации (ее филиалу) (пункт 9.3.4)

При несогласии с достоверностью, полнотой сведений или выводами рабочей группы по результатам проверки, отраженным в акте проверки, уполномоченный ответственный работник кредитной организации (ее филиала) вправе представить руководителю или члену рабочей группы собственноручно написанное объяснение (далее - собственноручное объяснение).

Собственноручное объяснение уполномоченного ответственного работника кредитной организации (ее филиала) прилагается к акту проверки и является его неотъемлемой частью (пункт 9.4).

При несогласии с достоверностью, полнотой сведений или выводами рабочей группы по результатам проверки, отраженным в акте проверки, уполномоченный ответственный работник кредитной организации (ее филиала) вправе представить руководителю или члену рабочей группы собственноручно написанное объяснение.

Собственноручное объяснение уполномоченного ответственного работника кредитной организации (ее филиала) прилагается к акту проверки и является его неотъемлемой частью (пункт 9.4).

Следует отметить, что Инструкция Банка России детально расписывает процедуру подачи возражений и объяснений со стороны сотрудников кредитных организаций, являвшихся объектами проверок со стороны Банка России, но лишь в общих чертах регулирует вопросы, связанные с реагированием субъекта, осуществляющего банковский надзор, на содержание акта проверки. В Инструкции Банка России не указаны правовые последствия, которые влечёт за собой признание обоснованными возражений, которые сформулированы в актах проверок. Речь идет о формулировании служебного документа - докладной записки о результатах рассмотрения возражений кредитной организации. Кроме того, в общих чертах излагается возможность рассмотрения материалов служебной записки при принятии решений о мерах, налагаемых на кредитную организацию. Направление кредитной организации информации о результатах рассмотрения заявленных возражений, как и проведение совещания с представителями кредитной организации осуществляется по усмотрению соответствующего структурного подразделения Банка России.

Логичной в этой связи выглядит постановка вопроса: «Почему в различных сегментах финансовых отношений – финансово-бюджетном и налоговом различаются подходы к оспариванию ненормативных правовых актов – результатов проверок должностными лицами Казначейства России и налоговых органов ?»

Прежде всего, необходимо отметить, что контрольными объектами контроля в финансово-бюджетной сфере в соответствии с пунктом 7 Постановления являются организации (финансовые органы, учреждения, предприятия, корпорации, и т. д) в той или иной степени связанные с бюджетными средствами и подконтрольными в связи с этим Казначейству России в части реализации полномочий по реализации финансового контроля. Правоотношения, возникающие между Казначейством России и объектами контроля, носят вертикальный характер, поскольку в Постановлении данные организации определены как объекты контроля, то есть Казначейство России и его должностные лица занимают по отношению к ним властное положение.

Аналогичным образом определен круг объектов контроля в отношении Счётной палаты Российской Федерации. Так, в соответствии со статьёй 15 Закона о Счётной палате в область действия контрольных полномочий Счётной палаты включены органы государственной власти местной власти, государственные учреждения, корпорации, предприятия и юридические лица иных организационно-правовых форм с участием Российской Федерации в уставных (складочных) капиталах. Кроме того, Счётная палата наделена полномочиями осуществления государственного аудита (контроля) в отношении индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ, услуг в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, государственных контрактов, и т.д. По сути, как и в случае с Казначейством России отношения, возникающие между Счётной палатой и объектами, составляющими её область контроля, носят вертикальный, соподчинённый характер, поскольку Счётная палата, как и Казначейство России, наделены властными прерогативами по отношению организациям (структурам), связанных с расходованием бюджетных средств.

Следует отметить, что характер отношений Банка России с кредитными организациями типологически схож с характером отношений между Федеральным казначейством, Счётной палатой и подконтрольными объектами.

Банк России в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 26.07.2017) «О банках и банковской деятельности» является высшим звеном банковской системы Российской Федерации включающей также кредитные организации, представительства иностранных банков (статья 2). Кроме того, в соответствии положениями пунктов 9, 9.1 статьи 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изм. и доп., вступ. в силу с 30.09.2017) на Банк России возложены функции по осуществлению банковского надзора за деятельностью кредитных организаций и банковских групп, а также регулирование, контроль и надзор за деятельностью некредитных финансовых организаций в соответствии с федеральными законами. В соответствии с пунктом 1.1. Инструкции Банка России проверки кредитных организаций (их филиалов) проводятся Банком России для осуществления функций банковского регулирования и банковского надзора. Правовое положение Банка России как мегарегулятора в банковском сегменте финансовых отношений обусловливает жёсткий вертикальный характер, возникающих между Банком России и кредитными организациями.

Субъектами налогового контроля являются налогоплательщики, к которым НК РФ (часть 1) в соответствии со статьёй 19 относит физических и юридических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со статьей 137 НК РФ каждому лицу предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Следовательно, отношения складывающиеся между налоговыми органами и налогоплательщиками носят преимущественно горизонтальный характер, поскольку налогоплательщики не находятся во властном иерархическом подчинении со стороны налоговых органов.

При этом следует согласиться с позицией учёных о том, что «контрольные правоотношения имеют государственно-властный характер, т.е. представляют собой "властеотношения". Любой вид социального контроля есть атрибут власти, важнейшее его проявление. Следовательно, контрольным отношениям всегда присущ властноволевой момент» ^[9].

Следовательно, горизонтальные и вертикальные отношения, складывающиеся в сфере финансового контроля, будут носить властный характер. Однако следует учитывать, что в вертикальных контрольных отношениях присутствует субординационное, властное соподчинение субъекта уполномоченного осуществлять контроль и контрольных объектов, перечень которых чётко определён нормативных правовых актах.

Другая причина кроется в правовом статусе субъектов правотворчества, издающих правовые акты, регламентирующих процесс осуществления контрольных мероприятий. Так, Д.М. Мошкова, анализируя содержание контрольных мероприятий, реализуемых в финансово-бюджетной сфере отмечает, что «предметом финансово-контрольных мероприятий в данном случае могут стать лишь бюджетные средства и закрепленное за учреждениями имущество, но не все средства и имущество государственных и муниципальных учреждений. При этом следует помнить, что стандарты контрольных мероприятий определяются самими контрольно-счетными органами, а не законодательством, что не способствует защите прав проверяемых субъектов» ^[7].

Следует согласиться с учёными, которые отмечают необходимость совершенствования не только материальных норм, регламентирующих институт финансового контроля, но и процессуальных форм реализации контрольной деятельности в сфере финансового контроля. «Правовому закреплению, - отмечает А.В. Реут, - подлежит не только материальное существо финансового контроля, но и его процедурно-процессуальные формы, которые нацелены на обеспечение законности, эффективности и обоснованности деятельности субъектов финансового контроля» ^[10].

Один из ключевых вопросов, возникающих в процессе составления актов налоговых проверок, заключается в признании их в качестве правоприменительных актов (индивидуальных ненормативных актов). Следует отметить, что в решениях судебных инстанций отсутствует чёткая, внятная позиция по указанному вопросу. Так, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 г. №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московской области» (далее – Постановление КС РФ) излагается следующая смысловая интерпретация статьи 113 НК РФ, устанавливающей срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

«По смыслу данной статьи, - указано в Постановлении КС РФ, - акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Таким образом, по мысли Конституционного суда РФ, акт налогового контроля выступает в качестве правоприменительного акта, то есть юридического факту, порождающего негативные правовые последствия для правонарушителя – процесс привлечения к юридической ответственности.

Аналогичная позиция содержится в Определение Конституционного Суда РФ от 03.10.2006 N 442-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Мосэнергоремонт" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации».

В нём, в частности указано, что «при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу. Налогоплательщик может представить свои возражения по акту в целом или по его части, поскольку этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По смыслу статей 87, 88, 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, для оформления результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, поэтому в таком случае процесс привлечения к налоговой ответственности начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки.

Развивая указанную правовую позицию применительно к привлечению налогоплательщиков к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации указал, что, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения вправе и обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, а у налогоплательщика при этом возникает обязанность по представлению истребуемой информации.

В таком случае у налогоплательщика право на представление своих возражений по правоприменительному акту возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности и возбуждения преследования за совершение налогового правонарушения, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. На налоговый орган также возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки - не только выездной, но и камеральной, поскольку из названия и содержания статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, следует, что она распространяется на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездной, так и камеральной налоговой проверки».

Последнее интерпретационное положение Конституционного Суда РФ, на наш взгляд, представляет собой особую ценность для научно-методологического исследования проблемы признания акта налоговой проверки интерпретационным актом, поскольку предоставляет налогоплательщику возможность с момента предъявления налоговым органом требования до привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. По сути, признание акта налоговой проверки индивидуальным ненормативным актом значительно повышает степень защиты прав налогоплательщика во взаимоотношениях с налоговыми органами. Однако следует заметить, что на формально-юридическом уровне нет соответствующих норм, закрепляющих правовой статус актов налоговых проверок и актов ревизий, осуществленных органами Федерального казначейства в качестве индивидуальных ненормативных актов.

Более того, приходится констатировать, что с течением времени Конституционный Суд Российской Федерации пересмотрел свою позицию в части определения актов налоговых проверок, содержащих сведения о выявленных нарушениях, в качестве правоприменительных актов.

Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 766-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее Определение КС РФ) было отмечено, что заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным акта выездной налоговой проверки. Арбитражный суд Калужской области определением от 19 июня 2009 года, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, прекратил производство по данному заявлению. При этом арбитражные суды исходили из того, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом, спор о признании недействительным которого разрешается в соответствии с нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, приведенные законоположения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, препятствуют оспариванию в арбитражном суде акта выездной налоговой проверки, а потому противоречат статьям 2, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2) и 120 Конституции Российской Федерации.

В Определении КС РФ отмечено, что акт выездной налоговой проверки, как следует из положений статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом оспариваемые заявителем пункт 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 2 статьи 29 и пункт 1 части 1 статьи 150 АПК Российской Федерации не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки. При таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.

Таким образом, приходиться констатировать в определенном смысле непоследовательную, противоречивую позицию Конституционного Суда РФ, который в определении сущности правовой природы актов налоговой проверки занял позицию отличную от ранее высказанных точек зрения в проанализированных Постановлениях.

По нашему мнению, только введение в Налоговом кодексе РФ нормы –дефиниции о том, что акт налоговой проверки, выявивший налоговое правонарушение, является правоприменительным актом разрешит сложившуюся проблему, связанную с отказом арбитражными судами рассматривать акты налоговых проверок в качестве таковых.

Интерпретационная логика, изложенная в Постановлениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2005-2006 годах, на наш взгляд, вполне применима и вопросах признания в качестве правоприменительных актов ревизий и актов проверок Федерального казначейства, Счётной палаты и Банка России в случае, если они содержат данные о составе правонарушения.

Таким образом, контроль в финансово-бюджетной сфере и налоговый контроль являются составными компонентами финансового контроля, к которому следует также отнести и контроль в банковской сфере и таможенный контроль, в связи с чем, актуальным является постановка вопроса об унификации не только материальных норм, определяющих сущность и формы финансового контроля, а также компетенцию субъектов его реализующих, но и выработки единых процессуальных норм, регламентирующих составление, обжалование (оспаривание) результатов контрольных мероприятий. Принципиально важным является постановка вопроса о признании актов проверок по результатам финансового контроля в качестве правоприменительных актов, подлежащих обжалованию заинтересованными лицами, в случае если они содержат данные о составе правонарушения и выступают в качестве юридических фактов для привлечения к юридической ответственности. Это повысит уровень защищённости физических лиц, юридических лиц, должностных лиц, поскольку создаст условия для обжалования ненормативных актов до привлечения к юридической ответственности.

Актуальным является постановка вопроса о формировании единого института обжалования процедуры проведения и результатов контрольных мероприятий, зафиксированных в актах проверок и заключениях по итогам обследований, проведенных субъектами финансового контроля. Нормативно-правовое закрепление данного института возможно в рамках единого нормативно-правового акта - законе о финансовом контроле ^{[2, с.145]}.

По нашему мнению, составным элементом указанного института должны стать предписания, закрепляющие акты проверок, вынесенных по результатам финансового контроля в качестве правоприменительных актов.