Анализ эффективности налоговой льготы по НДС для ИТ-компаний

С начала 2008 г. вступил в силу Федеральный закон РФ от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ, положения которого предусматривают предоставление дополнительных льгот для финансовых инвесторов инноваций по налогу на прибыль организаций, единому налогу при использовании упрощенной системы налогообложения, налогу на добавленную стоимость и т.д. ^[1]

Предполагаемой целью предоставления льготы является расширение инновационной деятельности в Российской Федерации. Такой вывод можно сделать по причине того, что льгота была принята в рамках пакета законодательства, направленного на формирование благоприятных условий для финансирования инновационной деятельности ^[1].

Одним из элементов рассматриваемого Федерального закона является налоговая льгота для IT компаний, содержащаяся в пп. 26, п.2 ст.149 НК РФ и предусматривающая освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на их использование по лицензионному договору.

Данная льгота действует с 1 января 2008 г, при этом льгота является постоянным, а не временным положением налогового законодательства, т.е. срока окончания действия льготы не установлено, а целевой группой бенефициаров льготы являются разработчики интеллектуальной собственности и обладатели прав на нее.

Между тем, критический анализ научной литературы показывает, что предоставление льгот по НДС является крайне чувствительным процессом с учетом того, что взимание данного налога в своей совершенной форме должно являться максимально нейтральным, не вызывая искажений в виде двойного экономического налогообложения ^[2].

Актуальности поставленной проблеме добавляет и тот факт, что, по мнению других экспертов, потенциал по взиманию внутреннего НДС близок к исчерпанию ^[3], что в совокупности с усугублением социально-экономической ситуации в России ставит вопрос об оценке существующих налоговых льгот ^[4] (в данном конкретном случае IT-льготы по НДС).

Методикам расчета совокупной эффективности от предоставления налоговых льгот посвящено большое количество научной литературы, при этом работы, полностью сфокусированной на теме анализа выбранной нами льготы отсутствуют.

Так, в работе «Assessing the impact of public funding and tax incentives in Russia: recipient analysis and additionality effects evaluation» оценивается совокупное влияние налоговых льгот и бюджетных трансфертов на инновации в промышленности (без разделения на конкретные льготы) и делается вывод о том, что налоговые льготы не оказывают существенного эффекта на инновации ^[5].

Между тем, как отмечают исследователи, для анализа конкретных налоговых льгот необходим индивидуальный подход в связи с уникальными эффектами, возникающими в результате применения конкретных правовых норм, закрепляющих льготу в законодательстве, на практике ^[6].

Мы предлагаем следующий подход к оценке эффективности:

1. Количественную оценку потерь доходов бюджета от применения соответствующей налоговой льготы (I критерий).

2. Оценку изменения целевого показателя, которое обусловлено действием этой льготы (группы льгот) (II критерий).

3. Определение того, как использование льготы распределяется по группам налогоплательщиков (III критерий).

4. Определение того, создает ли действие льготы какие-либо негативные эффекты (IV критерий).

Количественная оценка потерь доходов бюджета и оценка изменения целевого показателя (I-II критерии). Величина выпадающих доходов бюджета ^[7], по данным Федеральной налоговой службы, от наличия льготы, т.е. от наличия освобождения по НДС представлена на графике 1:

График 1. Величина выпадающих доходов (млн.руб)

Число налогоплательщиков, использующих льготу ^[7] по данным Федеральной Налоговой Службы представлено в таблице 1:

Таблица 1. Число налогоплательщиков, использующих льготу

Анализ указанного графика и таблицы позволяет выявить две смежные тенденции – с одной стороны, растет общее количество налогоплательщиков, использующих льготу (почти в 4 раза), а с другой стороны, такой рост приводит также к увеличению общих выпадающих доходов (более чем в 3 раза).

Между тем проведенное ниже исследование ставит под сомнение достижение рассматриваемой льготой поставленной цели:

График 2. Анализ корреляционной связи ^[8]

Из анализа трендов представленного графика видно, что динамика объемов мирового IT-рынка и IT-рынка РФ являются сильносвязанными значениями, тогда как степень корреляции между ростом объема предоставляемых льгот и роста IT-рынка РФ имеет слабую связь, на что также указывает расчет степени корреляции между значениями:

Таблица 2. Оценка степени корреляции

Поэтому мы не можем сделать однозначный вывод о том, что рост объема реализации льготируемой продукции и повышения количества налогоплательщиков объясняется наличием льготы, а не в целом высокими темпами развития цифровой экономики и электронной коммерции в России, вызванными другими причинами, либо эффектом приспособления налогоплательщиков к льготе, т.е. структурирования ими своей деятельности для целей достижения минимального уровня налогового бремени.

Распределение льготы среди налогоплательщиков (III критерий). В пояснении к данному критерию оценки эффективности налоговой льготы сказано, что ее предоставление не должно нарушать нейтральность налоговой системы, т.е. не должно создавать экономической дискриминации налогоплательщиков.

На наш взгляд, применение данной льготы не соответствует принципу нейтральности НДС, вызывая каскадный эффект повторного экономического налогообложения в случае наличия всей цепи создания стоимости на территории России и отсутствия освобождений от НДС у других участников цепи создания стоимости.

Следует отметить, что указанный эффект изучен и описан в литературе - эффективная ставка НДС и соответственно величина повторного налогообложения зависит от длины цепи добавленной стоимости, предшествующей освобождению, и от доли невосстановимого НДС в цене продукта, реализация которого освобождается от налогообложения ^[9].

Более того, использование данной льготы создает неравные условия для российских компаний (по сравнению с иностранными поставщиками продукции) в силу того, что у иностранных компаний, например, из ЕС, может быть еще и возможность принятия к вычету входящего НДС у себя в стране, что является значительно более выгодным, чем возможность отнесения входящего НДС на расходы для целей налога на прибыль организаций

Так, в соответствии со ст. 169 (a) Директивы ЕС по НДС 2006 г., входящий НДС можно принять к вычету в случае совершения налогоплательщиком сделок, которые относятся к его деятельности за границей в случае, если эти сделки связаны с операциями, которые приводили бы к возникновению вычета входящего налога, если бы они осуществлялись в стране ЕС, в которой был ранее уплачен входящий НДС ^[10].

Указанный подход зачастую является более выгодным, чем возможность отнесения входящего НДС на расходы для целей налога на прибыль организаций – его учет на расходы для целей налога на прибыль позволяет компенсировать только 20% суммы входящего НДС и то только прибыльной организации, в то время как принятие НДС к вычету позволяет полностью компенсировать сумму входящего НДС.

Кроме того, в случае предоставления исключительных прав на указанные в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, иностранная компания может одновременно с выгодой в виде отсутствия НДС получить выгоду в виде нулевой ставки по роялти в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения на основе Модельной конвенции ОЭСР, предусматривающими налогообложение таких видов доходов исключительно в стране резидентства.

В результате наличия каскадного эффекта в ситуации, когда разработчик интеллектуальной собственности не пользуется схемами налоговой оптимизации и добавленная стоимость создается в России, возникает также ряд негативных экономических последствий.

Создание негативных эффектов (IV критерий). В пояснении к данному критерию оценки эффективности налоговой льготы сказано, что ее предоставление не должно создавать роста случаев уклонения от уплаты налогов, затрат на налоговое администрирование, негативно сказываться на уровне конкуренции и т.д.

На наш взгляд, негативные эффекты от предоставления указанной льготы соответствуют практически полностью данному критерию.

Во-первых, при ее использовании увеличиваются цены на итоговую продукцию, разработанную, в том числе, с помощью интеллектуальной собственности. Это происходит потому, что эти цены включают в себя элемент повторно взимаемого НДС, который включается в цену.

Во-вторых, применение данной льготы приводит к искажению конкуренции между продавцами освобождаемой продукции и прочей продукции, что приводит к неоптимальному распределению ресурсов внутри экономики и потерям благосостояния ^[11].

Справедливости ради, следует отметить, что льгота оказывает влияние на экономическое положение компаний – обладателей исключительных прав на указанную в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ интеллектуальную собственность в виде снижения их издержек на исчисление и уплату НДС (отсутствует необходимость выставления исходящих счетов-фактур, расчета налоговой базы по НДС).

Однако использование рассматриваемой льготы требует от налогоплательщиков разделять входящий НДС для целей вычетов пропорционально полученной выручке от облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, что повышает административные издержки.

В случае, когда льготой пользуются компании, реализующие интеллектуальную собственность, например, программное обеспечение, физическим лицам (В2С), либо компаниям, не выставляющим исходящий НДС, пользователи льготы получают значительное конкурентное преимущество в виде возможности продать свою продукцию по цене без НДС.

Однако если пользователи льготы реализуют освобождаемую продукцию компаниям, выставляющим исходящий НДС, то это конкурентное преимущество нивелируется каскадным эффектом. Таким образом, льгота также искажает рынок интеллектуальной собственности в пользу покупателей, освобождаемых от НДС.

В результате наличия льготы нарушается конкуренция между отечественными и иностранными производителями интеллектуальной собственности при реализации ее на российском рынке – как уже было отмечено выше, иностранные производители, например, из стран ЕС имеют возможность принятия входящего НДС, уплаченного поставщикам, к вычету.

Таким образом, льгота стимулирует российские компании – производителей освобождаемой интеллектуальной собственности к тому, чтобы структурировать свою деятельность через несколько юридических лиц, одно из которых (разработчик) будет иметь возможность принятия входящего НДС к вычету, а реализовывать свою продукцию через связанные иностранные компании, либо используя иные схемы налогового планирования, эксплуатирующие формальные особенности законодательства по НДС.

Очевидно, что такое сложное налоговое структурирование деятельности повышает транзакционные издержки ^[12] производителей интеллектуальной собственности и потенциально может приводить к ситуациям уклонения от уплаты налогов.

Анализ судебно-арбитражной практики, связанной с особенностями применения данной льготы, показывает, что «размытость» указанного положения также значительно влияет на правовую определенность налогоплательщиков в случае его использования. Среди критических аспектов можно выделить следующие:

- риск, как и перерасчета обязательств по уплате НДС на основе несоответствия обстоятельств сделки соответствующим требованиям (наиболее часто встречающиеся ситуации), так и возможность правовой переквалификации в случае заявления права на вычет по НДС ^[13];

- несовершенный текст льготы (в частности, в отношении понятия «лицензионный договор» в разрезе применения льготы), приводящий к повышению вероятности возникновения правовых споров:

- в случае «купли-продажи» объектов, освобождаемых от налогообложения ^[14], их передачи в форме соглашения об отступном ^[15], договора заказа на разработку ПО ^[16], договора об оказании возмездных услуг ^[17] или договора коммерческой концессии ^[18];

- в случае несогласования существенных условий, присущих лицензионному договору ^[19];

- в случае предоставления услуг по обновлению программ для ЭВМ ^[20];

- в случае непредставления документов, подтверждающих государственную регистрацию факта передачи исключительных прав ^[21];

- риск предоставления дополнительных документов, подтверждающих выполнение данных операций, что «нарушает конституционные права общества в сфере экономической деятельности, так как незаконное истребование доказательств создает дополнительное и незапланированное отвлечение материальных средств, которые могли быть направлены на получение прибыли» ^[22][23].

Наконец, на наш взгляд, взаимодействие рассматриваемой льготы и положений Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 244-ФЗ о налогообложении НДС электронных услуг в России приводит к тому, что цель налоговой политики по налогообложению иностранных ИТ-компаний, реализуемая через введение ст. 174.2 НК РФ, в значительной степени нивелируется наличием нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающей иностранных поставщиков интеллектуальной собственности.

Выводы и рекомендации. В представленной ниже таблице сведены результаты анализа рассматриваемой льготы согласно четырехкритериальному мониторингу налоговых льгот, методика которого была представлена выше:

Таблица 3. Соответствие налоговой льготы критериям методики.

Анализ указанной таблицы показывает, что ни один из критериев, изложенных в методологии оценки налоговых льгот, не выполняется в полной мере для рассматриваемой в публикации налоговой льготы.

О негативных эффектах от наличий льготы свидетельствует также наличие предложения о переносе льготы из п.2 в п.3 ст. 149 НК РФ в Письме РСПП, направленном в Министерство финансов России по вопросу эффективности налоговых льгот ^{[24, с.8]}, что позволит компаниям добровольно отказываться от применения данной льготы.

Наше предложение состоит в том, чтобы отменить данную льготу в связи с наличием значительных искажающих эффектов и возможностей для уклонения от налогообложения, несоответствия этой льготы целям налоговой политики в части создания равных условий налогообложения в отрасли электронной коммерции и отсутствием явных сигналов подтверждения эффективности данной льготы.

Следует подчеркнуть, что использование освобождения от косвенных налогов, в частности, НДС, с целью стимулирования НИОКР не соответствует лучшей мировой практике и не используется в развитых странах мира по причине возникновения искажающих эффектов от наличия освобождений по НДС на ранних стадиях цепи создания стоимости и искажения нейтральной природы данного налога.

Наиболее распространенными и эффективными налоговыми механизмами для стимулирования НИОКР в мировой практике являются льготные режимы по прямым налогам, например, по налогу на прибыль, для компаний, занимающихся созданием и разработкой интеллектуальной собственности (IP-box).

Российской Федерации также действуют пониженные ставки страховых взносов для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, что является методологически более предпочтительным использованием инструментария налоговой политики с целью стимулирования определенного вида деятельности, так как позволяет снизить критически важные издержки (в данном случае – расходы на ФОТ) для определенной отрасли, не приводя к значительным искажениям внутри налоговой системы.

Оптимальным подходом в отношении налогообложения НДС электронной коммерции, учитывая разнообразие и быстрое развитие в этой отрасли новых бизнес-моделей и продукции (совмещающих черты лицензирования, электронных услуг и товаров), нам представляется налогообложение всей электронной продукции без исключения, что повысит правовую определенность, упростит администрирование, снизит возможности для уклонения от налогов и устранит искажения внутри цепи создания стоимости.