Актуальные вопросы налогообложения недвижимого имущества

Логинова Татьяна Александровна кандидат экономических наук Старший научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации 127006, Россия, г. Москва, пер. Настасьинский, 3, стр. 2 Loginova Tatiana Aleksandrovna PhD in Economics Senior researcher of Tax Policy Centre of the Financial research Institute of the Ministry of finance of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, stroenie 2 nifi.loginova@gmail.com Другие публикации этого автора

В настоящее время в Российской Федерации основой для расчета налоговых обязательств в отношении как земельных участков, так и иных объектов недвижимого имущества служит кадастровая стоимость. Однако такой подход к определению налоговой базы применяется не во всех субъектах Российской Федерации и не для всех видов недвижимости.

По данным ФНС России налог на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости с 2017 г. действует в 61 субъекте Российской Федерации, а новые правила расчета налога на имущество физических лиц установлены на территории 64 регионов. При этом действие налога на имущество организаций распространяется только на определенные виды коммерческой недвижимости. В основном это административно-деловые центры, торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, которые используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания и ряд других объектов.

Опыт нескольких лет показал, что переход к определению налоговой базы по кадастровой стоимости имеет ряд серьезных недостатков, вызванных несовершенством процедур учета и оценки объектов недвижимости ^{[1, 2]}. Отсюда многочисленные обращения в суды и, как следствие, перерасчеты поступлений в бюджет от этих налогов.

В результате судебных споров в 2016 г. суммарная величина кадастровой стоимости объектов недвижимости снизилась с 1,17 трлн руб. до 634,25 млрд руб. В период с 01.01.2017 г. по 31.08.2017 г. суммарная величина кадастровой стоимости снизилась примерно 42,4 % ^[3].

В связи с создавшейся негативной ситуацией был внесен ряд изменений в законодательство, регулирующее оценочную деятельность в Российской Федерации.

С 1 января 2017 г. изменен порядок проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, в частности, введен институт государственных кадастровых оценщиков. При этом полномочия по определению кадастровой стоимости переданы специально созданным для этих целей государственным бюджетным учреждениям ^[4]. Кроме того, с 2017 г. изменению подверглись правила установления кадастровой стоимости объектов недвижимости: земельных участков и иных объектов недвижимости, в том числе объектов капитального строительства, объектов незавершенного строительства, помещений, машино-мест, единых недвижимых комплексов. Так, в настоящее время установлена единая методология определения кадастровой стоимости для всех объектов недвижимости, в отношении которых органом власти субъекта Российской Федерации принято решение о проведении государственной кадастровой оценки ^[5].

Также с 2017 г. появился Единый государственный реестр недвижимости (далее – ЕГРН), представляющий собой «свод достоверных систематизированных сведений об учтенном недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также других установленных законодательством сведений». По сути ЕГРН представляет собой объединенные сведения, содержащиеся в Государственном кадастре недвижимости (далее – ГКН) и Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним ^[6].

Состояние задолженности по налогам

Несовершенство процедур учета и оценки объектов недвижимого имущества негативно сказываются на уровне поступлений налогов в бюджет. При этом, если в отношении налогообложения недвижимого имущества организаций потери бюджета от непоступлений налогов в бюджет не столь значительны, то в отношении физических лиц их уровень крайне высок (см. таблицу 1).

Таблица 1 - Задолженность по налогам в 2016 г.

Источник: рассчитано автором по данным Отчета о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (№ 1-НМ) и Отчета о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Таким образом, только за счет повышение качества налогового администрирования, поступления от налога на имущество физических лиц могут быть увеличены более, чем в половину.

Следует отметить, что налогоплательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие на праве собственности (постоянного пользования, пожизненного наследуемого владения) налогооблагаемыми объектами. Анализ налоговой задолженности по земельному налогу в разрезе категорий налогоплательщиков показал, что наибольшая ее часть образована в результате налогообложения физических лиц - 60,4 %, оставшиеся 39,6 % приходятся на задолженность по налогу, взимаемому с организаций ^[7].

Таким образом, если при налогообложении недвижимого имущества организаций, общий уровень образовавшейся задолженности составляет около 6 % от суммы соответствующих поступлений в бюджет, то при налогообложении недвижимого имущества физических лиц - 81,6 %. Наибольшая часть задолженности по всем трем налогам приходится на неурегулированную задолженность (см. рисунок 1).

Рисунок 1 - Структура задолженности по налогам

Источник: составлено автором по данным Отчета о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Таким образом, реальные потери бюджета в результате образовавшейся неурегулированной задолженности при налогообложении имущества организаций и физических лиц составили в 2016 г. 4,7 % и 80,9 % общей суммы поступлений соответствующих налогов в бюджет. Следует отметить, что годом ранее величина неурегулированной задолженности, образовавшаяся в результате налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости составляла 58,2 % от суммы соответствующих поступлений в бюджет.

Результаты анализа задолженности по налогу на имущество физических лиц в регионах, на территории которых с 2015 г. налог взимался исходя из кадастровой стоимости свидетельствует о стремительном росте неурегулированной задолженности (см. таблицу 2).

Таблица 2 - Неурегулированная задолженность по налогу на имущество физических лиц в субъектах Российской Федерации

Источник: рассчитано автором по данным ФНС России.

Следует отметить, что в ряде субъектов Российской Федерации, объем образовавшейся неурегулированной задолженности по налогу на имущество физических лиц в 2016 г. превысил уровень его поступлений в бюджет (см. таблицу 3).

Таблица 3 - Величина неурегулированной задолженности в субъектах Российской Федерации

Источник: рассчитано автором по данным Отчета о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Учет и оценка объектов недвижимого имущества по кадастровой стоимости

В результате несовершенства действующего порядка учета и оценки недвижимости при переходе к налогообложению на основе кадастровой стоимости недвижимости бюджет продолжает нести существенные потери, о чем свидетельствуют результаты анализа количества налогооблагаемых объектов и величины налоговой базы.

Проведенные расчеты показали, что практически во всех субъектах Российской Федерации (за исключением Амурской области и Магаданской области), на территории которых в 2015 г. действовал налог на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости, общее количество учтенных в базе данных налоговых органов объектов недвижимого имущества увеличилось. По рассматриваемым 29 субъектам РФ этот прирост в 2015 г. составил 13 %. При этом число объектов, по которым налог был предъявлен в бюджет в этих субъектах сократилось. Так, если в 2012 г. доля объектов недвижимости, по которым налог был предъявлен в бюджет в общем количестве учтенных объектов составляла 66,9 %, в 2013 г. 68,1 %, в 2014 г. 66,9 %, то в 2015 г. эта доля снизилась на 8,4 процентных пункта и составила 58,4 %. В ряде субъектов РФ это снижение оказалось более значительным (см. таблицу 4).

Таблица 4 - Изменение количества налогооблагаемых объектов в субъектах РФ, перешедших к взиманию налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости

Источник: рассчитано автором по данным Отчета о налоговой базе и структуре начислений по местным налогам (№ 5-МН) [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Следует отметить, что в целом по России количество объектов недвижимого имущества, учтенных в базе данных налоговых органов увеличилось в 2015 г. по сравнению с 2014 г. на 14 %. При этом доля объектов недвижимости, по которым налог на имущество физических лиц был предъявлен к уплате снизилась на 6,5 процентных пункта и составила 57,4 %. Несмотря на снижение количества налогооблагаемых объектов, изменение в порядке расчета обязательств по налогу позволили увеличить объем поступившего налога на имущество физических в бюджет при одновременном недопущении чрезмерного роста налоговой нагрузки на граждан.

По субъектам Российской Федерации величина кадастровой стоимости по сравнению с инвентаризационной увеличилась почти в 8 раз, однако в действительности этот рост составил 174,6 %. Такого эффекта удалось достигнуть посредством установления ^[8]:

- определенного порядка расчета суммы налоговых обязательств с учетом инвентаризационной стоимости и применения понижающих коэффициентов;

- предоставления вычета по налогу.

В результате рост поступлений налога на имущество физических лиц в 2015 г. по субъектам Российской федерации, перешедшим к исчислению налога исходя из кадастровой стоимости составил 14,2 %.

Анализ налоговой базы по налогу на имущество физических лиц позволил выявить наличие существенных расхождений в уровне влияния вычетов по налогу на величину налоговой базы между субъектами Российской Федерации (см. таблицу 5).

Таблица 5 - Влияние вычета по налогу на имущество физических лиц на рост налоговой базы

Источник: рассчитано автором по данным Отчета о налоговой базе и структуре начислений по местным налогам (№ 5-МН) [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

На примере г. Москвы и Псковской области видно, что несмотря на примерно равный рост налоговой базы в результате перехода к налогообложению исходя из кадастровой стоимости влияние вычета по налогу оказалось различным. Так, в г. Москва вычеты по налогу позволили сократить эту разницу на 87,1 %, а в Псковской области лишь на 34,8 %. Для сравнения в Магаданской области разница между кадастровой и инвентаризационной стоимостями оказалась еще более значительной, однако применение вычета позволило сократить ее на 31,2 %. В Нижегородской области при небольшом разрыве между кадастровой стоимостью и инвентаризационной стоимостью установленные вычеты по налогу привели к снижению налоговой базы почти вдвое.

Таким образом, с одной стороны, применение вычетов по налогу позволяет обеспечить снижение налоговой нагрузки на население, с другой - сопряжено со значительными бюджетными потерями. Кроме того, проведенный анализ позволил выявить неравномерность распределения налоговой нагрузки в результате их использования между субъектами Российской Федерации.

Распределение налоговой нагрузки по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости

В целях анализа распределения налоговой нагрузки по налогу на имущество физических лиц в связи с применением установленных по нему вычетов проведено исследование действующего порядка взимания налога на территории г. Москвы. Основой для исследован послужили выборочные данные об объектах недвижимости (квартирах), расположенных в Юго-Восточном и Западном административных округах. Выбор объектов, а также их характеристик произведен на основе данных информационной базы ЦИАН ^[9]. В выборку вошли данные по 200 объектам недвижимости. На примере исследуемой выборки произведен расчет эффективной налоговой ставки.

Следует отметить, что согласно п. 8 ст. 408 НК РФ при исчислении суммы налога на имущество физических лиц за первые четыре налоговых периода с начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения предусмотрено применение определенного понижающего коэффициента. Поскольку в последующем применение таких коэффициентов не предусмотрено расчет произведен без учета действующего коэффициента.

На рисунке 2 представлено распределение налоговой нагрузки в зависимости от кадастровой стоимости объектов недвижимости.

Рисунок 2 - Распределение налоговой нагрузки по налогу на имущество физических лиц на основе выборочных данных

Истчоник: составлено автором.

Как видно из рисунка 2, в наибольшей степени прогрессивному налогообложению подвержены объекты недвижимости с наименьшей и средней кадастровой стоимостью, тогда как в отношении более дорогой недвижимости прогрессивный характер налога выражен слабо. Кроме того, в ряде случаев, объекты недвижимости с большей кадастровой стоимостью подлежат более низкому налогообложению по сравнению с объектами недвижимости, кадастровая стоимость которых ниже (см. таблицу 6).

Таблица 6 - Объекты недвижимости, эффективная ставка по которым не зависит от стоимости налогооблагаемой недвижимости

Источник: составлено автором.

Таким образом, применение вычетов по налогу приводит к неравномерному распределению налоговой нагрузки между дорогой и дешевой недвижимостью. Из таблицы видно, что эффективная ставка в отношении Квартиры 2 с более низкой кадастровой стоимостью 1 кв. м выше на 0,02 п.п. по сравнению с эффективной ставкой в отношении Квартиры 1 с более высокой кадастровой стоимостью 1 кв. м.

Результаты проведенного расчета позволяют заключить, что применение действующего порядка определения вычета по налогу на имущество физических лиц приводит к большей зависимости эффективной налоговой ставки от площади объекта недвижимости, чем от его кадастровой стоимости.

В качестве предложений по развитию налогообложения недвижимого имущества физических лиц по кадастровой стоимости в целях повышения уровня поступлений налога в бюджет и обеспечения более справедливого распределения налоговой нагрузки между налогоплательщиками-собственниками недвижимого имущества с разной кадастровой стоимостью предлагается:

1. Отменить действующий вычет по налогу в виде освобождения от налогообложения части площади объекта недвижимости, выраженной в стоимостном выражении и установить величину необлагаемой налогом кадастровой стоимости недвижимости. При этом на местном уровне необходимо установить право на изменение этой величины в большую или меньшую сторону в установленном диапазоне за счет применения поправочного коэффициента.

2. Установить прогрессивную шкалу налоговой ставки, при которой верхний предел ставки налога применяется исключительно в отношении дорогостоящей недвижимости.

На примере исследуемой выборки объектов недвижимости произведен расчет распределения налоговой нагрузки в результате установления налогооблагаемого минимума кадастровой стоимости недвижимости и установления прогрессивной налоговой ставки.

Для расчета величина необлагаемого налогом минимума кадастровой стоимости недвижимости составила 2 500 000 руб., минимальная ставка налога - 0,02 %. При расчете налоговой ставки установлен множитель в размере 1,9.

В таблице 7 приведена расчетная шкала ставки налога на имущество физических лиц.

Таблица 7 - Шкала ставки налога на имущество физических лиц

Источник: рассчитано автором.

Следует отметить, что расчет ставки налога произведен на основе определенной выборки объектов недвижимости одного вида и представляет собой методику для расчета величины налоговой ставки на конкретном примере.

Распределение налоговой нагрузки по налогу на имущество физических лиц с учетом необлагаемого налогом величины кадастровой стоимости представлено на рисунке 3.

Источник: составлено автором.

Как видно из рисунка 3, реализация указанных мер будет способствовать боле равномерному распределению налоговой нагрузки между объектами недвижимого имущества с разной кадастровой стоимостью, позволит сделать налогообложение недвижимого имущества физических лиц более справедливым и обеспечить увеличение доходов бюджета за счет повышенного налогообложения дорогостоящей недвижимости.

Результаты проведенного исследования порядка налогообложения недвижимого имущества физических лиц исходя из кадастровой стоимости позволяют сделать следующие выводы.

1. Несовершенство процедур учета и оценки объектов недвижимости приводит к значительным финансовым потерям бюджетных доходов от налогообложения недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости.

2. Высокий уровень образовавшей задолженности по местным налогам, взимаемым с физических лиц исходя из кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов свидетельствует значительных о трудностях администрирования налога на имущество физических лиц и земельного налога. Высокий уровень неурегулированной задолженности в общей сумме задолженности свидетельствует о неэффективном администрировании налогов.

3. Неразрешенность вопросов, связанных с регистрацией прав собственности, обеспечением надлежащего учета объектов недвижимости, а также несостоятельность нормативной правовой базы и ее практического применения стали следствием значительного снижения количества налогооблагаемых объектов недвижимости при переходе к взиманию налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости.

4. Применение действующего порядка установления вычета по налогу на имущество физических лиц приводит к неравномерному и несправедливому распределению налоговой нагрузки и, как следствие, недопоступлению налога от налогообложения дорогостоящей недвижимости.