Налог на доходы физических лиц в РФ на современном этапе: анализ практики применения, региональные особенности

В налоговой системе Российской Федерации налог на доходы физических лицявляется универсальным инструментом государства в области проведения государственной налоговой политики, так как выполняет три основные функции: фискальную, социальную и регулирующую.

Особенностью налога на доходы физических лиц, по сравнению с другими налогами, заключается также в том, что он взимается непосредственно с доходов граждан по единым налоговым ставкам и его плательщиками выступает практически все трудоспособное население страны.

Следует также отметить, что налог на доходы физических лицдостаточно стабильный и устойчивый источник доходов бюджетов.

При прочих равных условиях он легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам ^[12;11].

С экономической точки зрения, использование налога с доходов физических лиц в рыночной экономике предоставляет возможность влиять на состояние экономического цикла, уменьшать негативное воздействие, вызванное изменениями совокупного спроса на производство товаров, работ, услуг, обеспечивая устойчивое экономическое развитие страны.

Государственная фискальная и регулирующая политика в сфере налогообложения физических лиц является составляющей государственной финансовой политики, направленной на обеспечение государства необходимыми финансовыми ресурсами и правовое регулирование доходов населения, а также отношения между органами государственной власти и юридическими и физическими лицами, которые возникают при администрировании налогов в бюджеты всех уровней ^[13;92].

Совершенствование финансового механизма взимания налога с доходов физических лиц, целесообразно рассматривать в разных аспектах относительно последствий принимаемых решений для экономических сторон, на которые прямо или косвенно влияет этот налог и, следовательно, предусматривает комплексный подход к решению существующих проблем и совершенствованию правил по его регулированию.

Подоходное налогообложение влечет за собой широкий потенциал воздействия на уровень реальных доходов граждан, позволяет с помощью системы налоговых вычетов, льгот и ставок, обеспечивать стабильные доходы бюджета государства с учетом роста доходов населения.

В России при налогообложении доходов физических лиц реализуются такие важнейшие принципы налогообложения, как всеобщность, равномерность налогового бремени и др. На схожих принципах налогообложения основывается, как правило, система подоходного налогообложения физических лиц в большинстве развитых стран.

В европейских странах средняя доля налога с доходов физических лиц в общей структуре налоговых поступлений является достаточно значимой и составляет около 26%. В высокоразвитых странах мира с помощью подоходного налога аккумулируются наибольшие налоговые поступления, так в Дании его доля составляет 53,2 % от общих налоговых поступлений; Австралии – 38,5%; США – 37,7 %; Канаде – 35,0 % и т.д. Весьма незначительная доля подоходного налога в структуре общих налоговых поступлений в Словакии – 10,2 %; Чехии– 12,8%; Греции – 14%, что связано с переносом налоговой нагрузки на потребление и фонд оплаты труда в виде отчислений в социальные фонды, в то же время в некоторых странах соответствующая доля подоходного налога очень низкая, в частности, в Пакистане – 3,2%; Ботсване – 3,4%; Мадагаскаре – 5,0%; Эфиопии – 5,1% и Судане – 5,3% ^[20]. В Российской Федерации доля НДФЛ в структуре общих налоговых поступлений составляет 20% ^[18].

Относительно небольшая роль налога на доходы с физических в формировании доходной базы бюджета нашей страны относительно других развитых стран связана в первую очередь с низким уровнем доходов большинства россиян. В то же время на сравнительно низкий уровень налоговых поступлений по налогу на доходы влияют и другие показатели (высокий уровень «укрывательства», низкая налоговая культура и несовершенство системы декларирования доходов граждан).

НДФЛ в Российской Федерации, является одним из экономических рычагов государства, с помощью которого оно решает многие социально-экономические значимые задачи обеспечения достаточных денежных поступлений в бюджеты всех уровней, регулирование уровня доходов населения.

Индивидуально подоходное налогообложение выступает инструментом социально ориентированной налоговой политики выполняя важную функцию по аккумулированию финансовых ресурсов в бюджет государства, что дает возможность формировать грамотную социально-экономическую политику для достижения соответствующего экономического роста.

Согласно налоговому законодательству НДФЛ является федеральным налогом, и в соответствии с Бюджетным кодексом РФ за счет НДФЛ формируются налоговые доходы бюджетов субъектов РФ и местные бюджеты: нормативы отчислений составляют 85% и 15% соответственно ^[2]. Так, на долю НДФЛ в консолидированном бюджете субъектов РФ в 2016 г. приходится более 40% налоговых доходов, что свидетельствует о высокой фискальной значимости данного налога ^[18].

Вместе с тем НДФЛ является одним из самых бюджетообразующих налогов в Российской Федерации, так в 2016 году его доля в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ составила - 20,9%. Прирост данного налога за 2016 г. составил 210,8 млрд. руб. или 7,5% (таблица 1).

Таблица 1

Динамика налоговых поступлений консолидированного бюджета РФ

за 2014-2016 гг. (млрд. руб.)

Составлена по отчетным данным ФНС РФ за 2013-2016 гг. .www.05 nalog.ru

Аналогичная картина складывается в субъектах РФ. Так налоговые доходы консолидированного бюджета Республики Дагестан увеличились за 2016 г. с темпом роста на 19,5% относительно 2015 года, при этом налоговые поступления по налогу на доходы физических лиц увеличились относительно предыдущего года лишь на 6,2% (или на 12 193,8 млн. руб.).

Таблица 2

Динамика налоговых и неналоговых поступлений консолидированного бюджета Республики Дагестан за 2014-2016 годы, млн. рублей

Составлено по отчетным данным УФНС России по РД за 2014-2016 гг

При этом плановые назначения по НДФЛ за 2015 год выполнены на 86,7%, с недобором 1768,3 млн. рублей, и за 2016 год – на 94% с недобором 710,4 млн.рублей. На неисполнение плановых заданий оказало влияние недостижение запланированных показателей прогноза роста фонда оплаты труда на 109,2% в соответствии с прогнозом социально-экономического развития к уровню 2015 года (фактический рост составил 102,9%). Также негативное влияние на уменьшение налоговой базы по НДФЛ оказало: уменьшение денежных доходов населения, реорганизация учреждений правоохранительной системы, сокращение численного состава в бюджетной сфере (учреждения МВД, УФСИН, школы, больницы и т.д.), сокращение количества банков, снижение объема выполненных работ, сокращение численности работающего населения, прекращение выплат физическим лицам по договорам займа и т.д.

При этом отметим, что уровень заработной платы в Республике Дагестан по данным Дагестанстата остается самым низким среди субъектов СКФО – 18 516 тыс. рублей, в Ставропольском крае – на 18,6% выше ^[19].

Таким образом, налог на доходы физических лиц влияет на процесс перераспределения и выравнивание доходов граждан, следовательно, НДФЛ может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Следовательно, важнейшей проблемой налогообложения граждан является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Таким образом, целесообразно введение таких налоговых ставок, которые будут обеспечивать справедливое перераспределение доходов граждан при минимальной налоговой нагрузке для налогоплательщиков.

Указанные особенности НДФЛ возлагают на законодательные и исполнительные органы любой страны значительную экономическую и социальную ответственность за механизм построение этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и налоговых вычетов.

Значительный потенциал использования государством НДФЛ как инструмента реализации социальной политики заложен в методике предоставления налоговых вычетов.

Современные налоговые вычеты имеют низкую социальную значимость из-за отсутствия связи между ними и прожиточным минимумом.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ по налогу на доходы физических лиц предусмотрены такие налоговые вычеты, как; стандартные, социальные, имущественные, профессиональные, а с 2015 г. и инвестиционные.

Сравнительные данные о видах налоговых вычетов по НДФЛ в абсолютном и относительном выражении за 2015-2016 годы представлены в таблице 3.

Таблица 3

Объем и структура налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц в Российской Федерации за 2014-2015 гг.

Составлено по отчетным данным ФНС России за 2014-2015 гг. www.nalog.ru.

Из данных таблицы 3, следует, что, несмотря на рост доходов, облагаемых НДФЛ по базовой ставке (13%), сумма налоговых вычетов по НДФЛ за 2016 год уменьшилась на 2,3%. Кроме того, отметим, что в Российской Федерации в структуре налоговых вычетов стабильно доминируют стандартные налоговые вычеты, так за 2015 год их удельный вес составил 81,1%.

Необходимо отметить, что порядок предоставления стандартных налоговых вычетов, согласно которому они устанавливаются в твердой сумме, подвержены ежегодной инфляции. И их незначительная сумма значительно уменьшат их социальную значимость.

Следует отметить, что в российском подоходном налогообложении социальное значение стандартных налоговых вычетов снижается год от года по причине ежегодного увеличения размера прожиточного минимума и сохранения показателей налоговых вычетов: на детей – на уровне 2012 г. Наиболее сильно выраженная тенденция к снижению наблюдается в отношении доли стандартных вычетов в величине прожиточного минимума для отдельных «льготных» категорий граждан (участников ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, инвалидов ВОВ, Героев СССР и РФ и др.), поскольку их величина (3000 руб. и 500 руб.) не изменялась с 01.01.2001 года ^[8;35].

В российской реальности значение необлагаемого минимального размера оплаты труда не совпадает с величиной прожиточного минимума. Так на 1 июля 2017 года минимальный размер оплаты труда составил 7800 рублей, а минимальный размер прожиточного минимума для трудоспособного населения в России составил 10 700 рублей.

Несмотря на то, что согласно российскому законодательству регионы имеют право заключать собственные соглашения о более высокой минимальной заработной плате данным правом пользуются лишь ряд незначительная часть регионов (например, в Тульской, Калужской области).

В связи с этим, одной из мер в реформировании НДФЛ считаем увеличение размера налоговых вычетов на основании величины прожиточного минимума и средней заработной платы в регионе, в целях учета особенностей ценообразования. Данная практика давно применяется во многих зарубежных странах, таких как, Германия, Франция, США, Великобритания и др.

При этом отметим, по данным Росстата, в 2016 году средняя номинальная зарплата по стране составила в 36 709 рублей, а в Республике Дагестан она составила 20 629 рублей.

Кроме того, считаем целесообразным увеличения размера налоговых вычетов на официальный уровень инфляции в регионе, что позволит учитывать особенности природно-климатических и социально-экономических условий в регионах.

В методике исчисления и взимания НДФЛ, целесообразно предусмотреть дифференциацию размеров предоставляемых вычетов по налогу на доходы физических лиц в зависимости от уровня получаемых доходов налогоплательщиком.

Наиболее востребованными в структуре социальных вычетов являются вычеты на образование и медицинское обслуживание. По мнению авторов, основная проблема социальных вычетов в условиях России состоит не в их объемах, а в механизме предоставления, не позволяющим вычетам в полной мере реализовывать социальный потенциал налога на доходы физических лиц ^[8,36]. Предоставление налоговых вычетов на обучение в образовательных учреждениях и лечение в медицинских организациях, целесообразно с учетом социального статуса налогоплательщика, т.е. с учетом уровня доходов налогоплательщика, количество детей и иждивенцев в семье и т.п.

Отметим, что указанные рекомендации позволят улучшить качество жизни граждан с низкими доходами и уменьшить разрыв между различными слоями населения.

При этом, считаем необходимым рассмотреть возможность налогообложения доходов граждан согласно принци­пу «налогоплательщик–семья». Применение при налогообложении доходов физических лиц принципа «налогоплательщик–семья» позволит увеличить доходы в семьях, имеющих на иждивении нескольких лиц. Таким образом, трудоспособные граждане смогут полностью использовать свои получаемые доходы, что будет стимулировать трудоспособное население к прозрачности своих доходов и снижению уклонению от налогообложения (опыт Франции, США, Германии).

Кроме того, следует отметить, существование ряда других факторов, влияющих на потенциал НДФЛ, в первую очередь речь идет об усугубление социального неравенства, вызванного применением пропорциональной ставки, не отвечающей принципу справедливости налогообложения.

Совершенствование ставок налога– это важнейшая экономическая и социальная проблема, правильное решение которой имеет целью содействовать оптимальному перераспределению доходов населения.

Необходимость возврата к прогрессивной шкале налогообложения по налогу на доходы физических лиц, по новой схеме, по сравнению с применяемой ранее в Российской Федерации является темой длительных дискуссий уже не первый год. Тем не менее, в настоящее время в Российской Федерации сохраняется плоская шкала при налогообложении доходов граждан. Это при том, что в нашей стране наблюдается значительное расслоение населения по уровню получаемых доходов, что в свою очередь усиливает целесообразность введения прогрессивной шкалы налогообложения).

Данные таблицы 4 свидетельствуют о том, что наибольшую долю (около 80 %) в налоговой базе по НДФЛ за 2014-2016 годы занимают доходы, облагаемые по ставке 13% и, очевидно, играют наибольшую роль в формировании налоговых поступлений по налогу, а соответственно и поступлений от налога в бюджетную систему страны.

Таблица 4

Структура исчисленного налога на доходы физических лиц по разным ставкам в Российской Федерации за 2014-2016 гг.

Составлено автором по отчетным данным ФНС России за 2014-2016 гг.

Затем наибольший удельный вес в структуре налога занимают доходы, облагаемые по ставке 9 %, прежде всего это доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сумма налога по доходам, облагаемых по ставке 15% и 35% занимают наименьшую долю в суммах исчисленного налога на доходы физических лиц, т. е. доходы нерезидентов, полученные ими в виде дивидендов от долевого участия в российских организациях, доходы от процентных доходов по вкладам в банках и доходы от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях ^[1]. Что свидетельствует о низкой налоговой нагрузке для граждан, получающих высокие доходы от дивидендов, вкладов в банке и выигрышей.

Введение прогрессивной ставки по налогу на доходы физических лиц позволит понизить уровень налоговой нагрузки на налогоплательщиков с низкими доходами, позволит снизить социальную напряженность в обществе и увеличить доходы бюджетов как регионов, так и страны в целом.

На взгляд автора в целях уменьшения расслоения населения по доходам и ослабления социальной напряженности в обществе, целесообразно введение прогрессивной шкалы НДФЛ с минимальной ставкой 5% и максимальной его ставкой не меньше 35%. При этом также необходимо введение необлагаемого минимума (доход не подлежит обложению до размера минимального прожиточного минимума).

Отметим, что важнейшим направлением реформирования НДФЛ является введение прогрессивной шкалы налогообложения не только для физических лиц, но для индивидуальных предпринимателей.

Анализируя налоговые поступления по НДФЛ в консолидированный бюджет Российской Федерации по отраслям экономической деятельности отметим, что за 2016 год наиболее значимые поступления были по следующим видам деятельности: операции с недвижимым имуществом (15%), обрабатывающие производства (14,2), оптовая и розничная торговля (12%), государственное управление и обеспечение военной безопасности (11,6%) и образование (7,6%) (Таблица 5).

В целях соблюдения одного из основных принципов налогообложения - нейтральности, когда до всех налогоплательщиков, независимо от их юридической формы, вида хозяйственной деятельности и доходности, применяются одинаковые подходы к определению налоговой базы на взгляд авторов целесообразно дифференцированно применять прогрессивные ставки налогообложения исходя из предельного объема годовой выручки предпринимателя, которая варьируется в зависимости от вида деятельности.

Таблица 5

Динамика налоговых поступлений налога на доходы физических лиц

по видам экономической деятельности

в консолидированный бюджет РФ за 2014-2016 гг., млн. рублей

Составлено по отчетным данным ФНС России за 2014-2016 гг.

Кроме того, возможно использование при налогообложении нормативного метода, согласно которому доходы уменьшаются на определенный процент в зависимости от вида деятельности, а именно: для операций в сфере торговли доход снижается на 70 %, в сфере предоставления услуг - на 50 %, для других видов деятельности - на 35 % (опыт Франции).

Действующая аналогичная система определения чистого дохода по нормам предусмотренная в России, не получила практического распространения, из-за низкого уровня норм расходов. Следовательно, указанный способ определения чистого дохода в целях налогообложения в перспективе может быть применен в России, но с учетом существенного пересмотра норм расходов.

Кроме того, отметим, что в современной России не применяется система налогообложения доходов семьи и возможность его введения не обсуждается. Хотя указанная форма обложения доходов может быть приемлемой для российских семей и для налоговых органов.

Bo-первых, налогообложение доходов семьи позволит расширить возможности российских граждан по использованию налоговых вычетов или льгот, предоставляемых при строительстве или приобретении жилья. Как правило, на практике часто встречаются случаи, когда за счет доходов всех членов семьи приобретается или строится жилье, оформленное на одного члена семьи, доход которого не позволяет воспользоваться льготой в полном объеме. Другие члены семьи при этом налоговой льготой льготу не пользуется. В этом случае целесообразно из совокупного дохода семьи вычитать налоговый вычет или льготу, а оставшуюся сумму дохода облагать налогом. Указанный порядок не только справедлив и удобен для граждан, но и позволит в полном объеме воспользоваться налоговой льготой или вычетом, направленным на поддержку граждан в обеспечении их жильем.

Во-вторых, возможность подачи одной семейной декларации вместо нескольких позволит упростить процедуры расчета и уплаты подоходного налога.

В-третьих, подача семейных деклараций сокращает объем трудоемкости работы налоговых органов, уменьшается численность представляемых деклараций, упрощается контроль по доходам граждан и исчисленными суммами налога.

Таким образом, на взгляд авторов, практику семейного налогообложения следует предусмотреть в России через внесение соответствующих изменений в законодательство, регулирующее налогообложение доходов физических лиц.

Для дальнейшей оценки значимости НДФЛ проведем анализ налоговых поступлений и задолженности по данному налогу в бюджет за 2014-2016 гг. (таблица 6).

Таблица 6

Динамика поступлений и задолженности по НДФЛ в консолидированный бюджет РФ за 2014-2016 гг.

Составлено по отчетным данным УФНС России по РД за 2014-2016 гг

Согласно данным представленным в таблице 6, темп роста налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ по НДФЛ составляет 111,64 %, что связано с сокращением задолженности по заработной плате в 2016 г. и темпов роста общей численности безработных.

При этом следует отметить, что более быстрый темп роста совокупной задолженности по данному налогу в бюджет РФ – он составил 125,8%. На прирост задолженности в 2016 г. помимо экономической ситуации значительное влияние оказали факторы банкротства организаций и изменение механизма администрирования по НДФЛ.

Таким образом на динамику поступлений и задолженности по НДФЛ в большей степени оказывают влияние экономические факторы: уровень доходов населения (динамика отрицательная), численность субъектов реального сектора экономики (динамика отрицательная), макро-экономическая ситуация в стране и т.д. В результате и фискальная функция налога в настоящее время реализуется не в полной мере.

Способами увеличения налоговых поступлений являются в первую очередь увеличение налоговой базы и рост собираемости налога. Для расширения базы налогообложения необходимо реализовывать мероприятия по легализации заработной платы и повышению налоговой дисциплины ^[5;63]. В связи с чем, необходимо активное участие налоговых органов и органов местного самоуправления при организации и реализации мероприятий, ориентированных на повышение величины поступлений НДФЛ. Также, целесообразным может быть и взаимодействие в данной сфере региональных и местных властей, что позволит подойти комплексно к решению задачи роста поступлений по НДФЛ. Так, например, создание специальных комиссий по легализации заработной платы и налоговой базы и т.д. с участием налоговых и контрольных органов, профсоюзных и общественных организаций, представителей службы занятости, Пенсионного Фонда РФ и т.д.

Одновременно, отметим, что в современной России низкая налоговая культура, высокий уровень уклонения от уплаты налогов и в связи с чем, необходима проработки правовой основы и строго контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налога.

В целях усиления контроля за своевременным исчислением налоговых платежей по налогу на доходы физических лиц, считаем возможным обязать налоговых агентов ежеквартально представлять в налоговые органы отчеты об итоговых суммах начисленных и удержанных сумм налога. Отсутствие такого обязательства у налоговых агентов препятствует возможности осуществлять контроль за уплатой НДФЛ по итогам квартала, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам.

Кроме того, для дальнейшего повышения эффективности контрольной работы налоговых органов рекомендуется: улучшение методики определения объектов для налогового контроля; повышение квалификации и технической оснащенности работников фискальных органов; проведение политики воспитания законопослушного налогоплательщика.

Эти меры должны проводиться в сочетании с мерами, направленными на дальнейшее совершенствование законодательства о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, расширение налоговой базы по указанному налогу, а также мерами, направленными на совершенствование системы ответственности за налоговые правонарушения.

Основными мероприятиями, ориентированными на устранение субъективных причин снижения налоговых доходов по НДФЛ и повышение налоговой дисциплины, являются:

1. Мониторинг основных налогоплательщиков, снизивших перечисление НДФЛ более чем на установленный предел (например, на 20% 30%). Следует отметить, что в условиях кризиса растет количество предприятий, которые вынуждены снизить уровень оплаты труда и численность работников, и одновременно увеличивается «теневая» занятость и «теневая» зарплата. В данном случае необходимо оценивать изменения уровня оплаты труда на аналогичных предприятиях ^[7;23].

2. Мониторинг предприятий имеющих задолженность по НДФЛ. В частности проведение налоговых проверок и заслушивание руководителей указанных предприятий в целях объяснения причин увеличения налоговой задолженности.

3. Реализация мер направленных на создание общегосударственного информационного комплекса в целях организации контроля по движению наличных денег. (Так как в РФ контроль за движением денежных средств ослаблен, что позволяет обналичивать денежные средства сверх установленной законодательством нормы, и в последствии приводит к возможности выплаты заработной платы в конвертах).

Таким образом, система подоходного налогообложения должна с одной стороны, служить инструментом социальной политики, направленной на выполнение социально-экономических задач государства, а с другой, обеспечивать необходимыми финансовыми средствами органы местного самоуправления.

Итак, система налогообложения доходов физических лиц в РФ все еще не является сбалансированной и рациональной и нуждается в дальнейшем совершенствовании, на основе использования разнообразного мирового опыта, но при этом непременно должны учитываться и социально-экономические особенности РФ.